I SA/Rz 226/25

I SA/Rz 226/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Surmacz /przewodniczący/
Jarosław Szaro
Małgorzata Niedobylska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną informację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art.17 ust.1 pkt 34a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.73.2025.2.DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej P. Spółka z o.o. z siedzibą w B. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. z/s w B. (dalej: wnioskodawca/spółka/skarżąca) jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 19 marca 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.73.2025.2.DW, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z 6 lutego 2025 r. spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:
Minister Rozwoju, Pracy i Technologii działający przez Agencję Rozwoju Przemysłu S.A. wydał 25 czerwca 2021 r. dla P. Sp. z o.o. decyzję o wsparciu Nr 92/ARP/OML/2021, w której ustalił między innymi następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:
1. poniesienie na terenie, na którym jest realizowana nowa inwestycja, kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości 15 000 000 zł (piętnastu milionów złotych) do 31 grudnia 2027 r.,
2. w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji wyniesie 19 500 000 zł.
W ramach inwestycji, objętej decyzją o wsparciu, spółka realizuje budowę stanowiącej jeden obiekt budowalny hali produkcyjnej i budynku socjalno-biurowego (hala jest na etapie wykończenia, budynek w stanie surowym), a także wykonała instalację kanalizacyjną, instalację wodną, instalację do odprowadzania wód opadowych i roztopowych, instalację ppoż, a do wykonania pozostaje instalacja fotowoltaiczna.
Z jednopoziomową halą produkcyjną wykonaną z elementów stalowych połączony jest - między innymi wspólnym dachem, przegrodami budowlanymi, fundamentami - dwupoziomowy murowany budynek socjalno-biurowy, w którym na parterze znajdować się będą biura kadry kierującej produkcją oraz przeznaczone dla pracowników wykonujących prace na produkcji toalety, umywalki, prysznice, jadalnia, zaś na piętrze znajdować się będą dwie szatnie dla pracowników.
Budynek socjalno-biurowy pozostaje w funkcjonalnym, techniczno-lokalizacyjnym i prawnym związku z halą produkcyjną, z poniższych przyczyn:
1. związek techniczno-lokalizacyjny polega na tym, że hala produkcyjna i budynek socjalno-biurowy mają (a) wspólny dach, który stanowi niepodzielną całość rozciągającą się nad halą i budynkiem socjalnym, (b) wspólne przegrody budowalne - ściana wewnętrzna murowana pomiędzy budynkiem socjalno-biurowym podtrzymuje wspólny dach, (c) wspólne fundamenty,
2. związek funkcjonalny polega na tym, że budynek socjalno-biurowy pełni funkcję służebną wobec hali produkcyjnej - jego celem jest zapewnienie pracownikom wykonującym pracę w hali odpowiednich warunków do odpoczynku, spożycia posiłków, zaspokojenia potrzeb fizjologicznych i higienicznych, także szatni i biur dla kadry kierującej pracownikami, budynek socjalno-biurowy pozostaje w bezpośrednim i koniecznym związku z procesem produkcji i jest jej ściśle podporządkowany;
3. związek prawny wynika z obowiązujących przepisów, określających warunki bezpiecznego i higienicznego wykonywania pracy, które pracodawca musi stworzyć pracownikom; zgodnie z przepisami Kodeksu pracy (art. 213-214) i z przepisami rozporządzenia MPiPS z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (§ 111 oraz załącznik nr 3 do rozporządzenia) pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikom pomieszczenia i urządzenia higienicznosanitarne, których rodzaj, ilość i wielkość powinny być dostosowane do liczby zatrudnionych pracowników, stosowanych technologii i rodzajów pracy oraz warunków, w jakich ta praca jest wykonywana. To oznacza, że budynek socjalno-biurowy jest w świetle przywołanych przepisów koniecznym warunkiem prowadzenia produkcji w hali.
Obiekt składający się z hali produkcyjnej i budynku socjalno-biurowego jest nowy, aby można było z niego korzystać konieczne jest wykonanie instalacji kanalizacyjnej, instalacji wodnej, instalacji do odprowadzania wód opadowych i roztopowych, instalacji ppoż oraz instalacji fotowoltaicznej. Wszystkie wymienione powyżej instalacje warunkują prowadzenie działalności gospodarczej, na którą udzielono decyzję o wsparciu, dotyczy to oczywiście całego obiektu, zarówno hali produkcyjnej, jak i budynku socjalno-biurowego.
Instalacja fotowoltaiczna ma stanowić uzupełniające źródło dostawy energii elektrycznej do inwestycji (mające na celu obniżenie kosztów jej funkcjonowania), głównym źródłem ma być energia pozyskiwana z PGE. Instalacja będzie mieć istotny wpływ na funkcjonowanie inwestycji, przez znaczne obniżenie jej kosztów, nie będzie instalacją o charakterze komercyjnym - nakierowaną na uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży prądu, jej głównym celem będzie obniżenie kosztów działalności prowadzonej w nowej inwestycji; nie wyklucza się możliwości odsprzedaży nadwyżki wytworzonego prądu do PGE lub innego zakładu energetycznego (ale nie do odbiorców nie mających statusu zakładu energetycznego), o ile taka nadwyżka powstanie (stanowiąc zawsze znikomy procent), jednak instalacja będzie nakierowana na dostawę prądu do nowej inwestycji i w tym celu zostanie wybudowana.
Wszystkie składniki inwestycji (zarówno stanowiące stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe), do których odnoszą się pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a to dwupoziomowy budynek socjalno-biurowy, instalacja kanalizacyjna, instalacja wodna, instalacja do odprowadzania wód opadowych i roztopowych, instalacji ppoż oraz instalacja fotowoltaiczna będą środkami trwałymi zaliczonymi do składników majątku podatnika i zaliczonymi do ewidencji środków trwałych.
Ponadto wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazując, że:
- nowa inwestycja, na którą spółka otrzymała decyzję o wsparciu jest związana z zwiększeniem zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu.
- decyzja o wsparciu inwestycji została wydana na następujące przedmioty działalności wg Klasyfikacji PKD:31.00.Z, 31.09.Z i 16.21.Z.
W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania:
Czy kosztami kwalifikowanymi nowej inwestycji w rozumieniu z art. 2 pkt 7 i art. 3 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i § 8 rozporządzenia RM z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, objętymi zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione przez spółkę na wykonanie wskazanych przy opisie stanu faktycznego składników inwestycji:
1. dwupoziomowego budynku socjalno-biurowego pozostającego w opisanym powyżej związku funkcjonalnym, prawnym i techniczno-lokalizacyjnym z halą produkcyjną?
2. instalacji kanalizacyjnej, instalacji wodnej, instalacji do odprowadzania wód opadowych i roztopowych, instalacji ppoż?
3. instalacji fotowoltaicznej, w sytuacji, gdy:
a. energia pozyskiwana z tej instalacji będzie przeznaczana wyłącznie na potrzeby nowej inwestycji, co oznacza, że wytworzony w niej prąd nie będzie sprzedawany innym podmiotom?
b. energia pozyskiwana z tej instalacji będzie przeznaczana wyłącznie na potrzeby nowej inwestycji, co oznacza, że wytworzony w niej prąd nie będzie sprzedawany innym podmiotom, za wyjątkiem sprzedaży nadwyżki prądu do PGE lub innego zakładu energetycznego?
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty poniesione przez spółkę i które jeszcze spółka poniesie na wykonanie wskazanych przy opisie stanu faktycznego składników inwestycji:
1. dwupoziomowego budynku socjalno-biurowego pozostającego w opisanym powyżej związku funkcjonalnym, prawnym i techniczno-lokalizacyjnym z halą produkcyjną,
2. instalacji kanalizacyjnej, instalacji wodnej, instalacji do odprowadzania wód opadowych i roztopowych, instalacji ppoż,
3. instalacji fotowoltaicznej (zarówno w przypadku, gdy energia pozyskiwana z tej instalacji będzie przeznaczana wyłącznie na potrzeby nowej inwestycji, jak i w przypadku, gdy nadwyżka będzie sprzedawana do PGE lub innego zakładu energetycznego),
- są kosztami kwalifikowanymi nowej inwestycji w rozumieniu z art. 2 pkt 7 i art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 459 ze zm. – dalej u.w.n.i.) i § 8 rozporządzenia RM z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej), objętymi zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 – dalej: u.p.d.o.p.).
Jeśli chodzi o budynek socjalno-biurowy przesądza o tym jego ścisły związek z halą produkcyjną, z prowadzoną w tej hali działalnością gospodarczą - związek techniczno-lokalizacyjny, funkcjonalny i prawny, szczegółowo scharakteryzowany przy opisie stanu faktycznego. Więź techniczna i lokalizacyjna powoduje, że budynek socjalno-biurowy i hala produkcyjna w istocie stanowią jedną całość, mają szereg wspólnych elementów. Ostatecznie o ich koniecznym związku, rozstrzygają więzi funkcjonalna i prawna, nie ulega bowiem wątpliwości, że nie można wykonywać produkcji bez zaplecza socjalno-biurowego dla pracowników, które podlega restrykcjom wynikających z obowiązujących przepisów (Kodeks pracy oraz rozporządzenie w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy), czyli zaplecze socjalne jest warunkiem koniecznym prowadzenia działalności gospodarczej na hali produkcyjnej, a zatem koszt poniesiony na budowę tego zaplecza jest kosztem poniesionym w celu prowadzenia działalności zarobkowej w hali produkcyjnej.
Obiekt budowlany, składający się z hali produkcyjnej i budynku socjalno-biurowego jest nowy, aby można było z niego korzystać konieczne jest wykonanie instalacji kanalizacyjnej, instalacji wodnej, instalacji do odprowadzania wód opadowych i roztopowych, instalacji ppoż oraz instalacji fotowoltaicznej. Wszystkie wymienione powyżej instalacje warunkują prowadzenie działalności gospodarczej, na którą udzielono decyzję o wsparciu, dotyczy to oczywiście całego obiektu, zarówno hali produkcyjnej, jak i budynku socjalno-biurowego.
Instalacja fotowoltaiczna ma stanowić uzupełniające źródło dostawy energii elektrycznej do inwestycji (mające na celu obniżenie kosztów jej funkcjonowania), głównym źródłem ma być energia pozyskiwana z PGE. Instalacja ma być przeznaczona wyłącznie na potrzeby tej inwestycji, co oznacza, że wytworzony w tej instalacji prąd nie będzie sprzedawany innym podmiotom, za wyjątkiem sprzedaży nadwyżki prądu do PGE. Będzie mieć istotny wpływ na funkcjonowanie inwestycji, przez znaczne obniżenie jej kosztów, nie będzie instalacją o charakterze komercyjnym - nakierowaną na uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży prądu, jej głównym celem będzie obniżenie kosztów działalności prowadzonej w nowej inwestycji; fakt odsprzedaży nadwyżki do PGE lub innego zakładu energetycznego (jeżeli będzie miał miejsce) w żaden sposób nie wpłynie na zmianę przeznaczenie tej instalacji, która pozostanie w ścisłym związku z inwestycją.
Wnioskodawca powołał się na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach, w kwestii rozpoznawania jako koszty kwalifikowane wydatków inwestycyjnych nie prowadzących wprost do zwiększenia zdolności produkcyjnych vide budynek/zaplecze socjalne, zagospodarowanie terenu zakładu itd. celem "budowy" limitu zwolnienia z podatku dochodowego ( m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 518/21, WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 136/23 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2023 r. sygn. akt. I SA/Bd 238/23). Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że występowanie opisanych celów danej inwestycji przedsiębiorstw przesądzone są przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu, przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających z § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek określony w tym przepisie jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z jego treści nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.
W powołanej wyżej interpretacji z 19 marca 2025r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki:
- za prawidłowe - w części dotyczącej wydatków na budowę hali produkcyjnej
- za nieprawidłowe – w części dotyczącej wydatków na budowę budynku socjalno-biurowego, a także wykonanie instalacji kanalizacyjnej, instalacji wodnej, instalacji do odprowadzania wód opadowych i roztopowych, instalacji ppoż. i instalacji fotowoltaicznej (bez względu na to, czy spółka wyprodukuje nadwyżkę prądu, którą sprzeda do zakładu energetycznego).
Zdaniem organu interpretacyjnego nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. Według organu, kosztem kwalifikowanym nie są również wydatki związane z nabyciem posiadanych, przed wydaniem decyzji o wsparciu, aktywów, jeżeli nowa inwestycja realizowana jest z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika aktywów w zakresie istnienia ścisłych powiązań istniejącej inwestycji i nowej inwestycji. Uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję.
Dyrektor KIS stwierdził, że w okolicznościach przedstawionych powyżej, nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, że wymienione nakłady poniesione na budowę budynku socjalno-biurowego wraz z instalacją kanalizacyjną, instalacją wodną, instalacją do odprowadzania wód opadowych i roztopowych, instalacją ppoż. i instalacją fotowoltaiczną będą stanowić koszty kwalifikowane nowej inwestycji, o których mowa w § 8 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, a co za tym idzie będą mogły wpływać na zwiększenie dostępnej pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji także pośrednio na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
Warunku uznania za koszty, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną spółki nie sposób dopatrzyć się bowiem w wydatkach, które mają zostać poniesione na pomieszczenia socjalno-biurowe (tj. biura kadry kierującej produkcją oraz przeznaczone dla pracowników wykonujących prace na produkcji toalety, umywalki, prysznice, jadalnia, szatnie dla pracowników) oraz na infrastrukturę w postaci instalacji kanalizacyjnej, instalacji wodnej, instalacji do odprowadzania wód opadowych i roztopowych, instalacji ppoż. i instalacji fotowoltaicznej (bez względu na to, czy spółka wyprodukuje nadwyżkę prądu, którą sprzeda do zakładu energetycznego).
Wydatki te ponoszone są przez spółkę niezależnie od faktu uzyskania decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji. Pomieszczenia socjalno-biurowe wraz z ww. infrastrukturą służą innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.
Na poparcie swego stanowiska organ powołał Objaśnienia podatkowe z 6 marca 2020 r. (przykłady nr 3 i 11), w których wskazano, że za koszt kwalifikowany należy uznać koszty poniesione w związku z uruchomieniem nowych linii produkcyjnych w dotychczas zajmowanym budynku administracyjnym, co jest równoznaczne ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Tym samym, za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nie sposób uznać wydatków poniesionych na wybudowanie m.in. zaplecza biurowo-administracyjnego, gdyż taka inwestycja nie przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych.
Kosztem może być natomiast koszt dotyczący zakupu maszyn i urządzeń. Inwestycja w budynek o charakterze administracyjnym nie spełnia natomiast definicji nowej inwestycji, określonej wart. 2 pkt 1 u.w.n.i. Zaplecze administracyjno-biurowe każdego przedsiębiorstwa służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie. Natomiast produkcja energii, nawet jeśli będzie wykorzystywana w ramach nowego przedsięwzięcia nie wpłynie na zwiększenie zdolności produkcyjnej Spółki, dywersyfikację jej działalności, pozostaje także bez wpływu na zmianę procesu produkcyjnego.
Podkreślono, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany, powinien mieć ścisły związek z realizacją inwestycji, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
W konsekwencji, Dyrektor KIS stwierdził, że wydatki związane z budową hali produkcyjnej spełniają warunki pozwalające na zaliczenie ich do kosztów kwalifikowanych, bowiem ich budowa wywierać będzie wpływ na proces produkcji w nowej inwestycji. Natomiast wydatki spółki na budowę budynku socjalno-biurowego, a także wykonanie instalacji kanalizacyjnej, instalacji wodnej, instalacji do odprowadzania wód opadowych i roztopowych, instalacji ppoż. i instalacji fotowoltaicznej (bez względu na to, czy spółka wyprodukuje nadwyżkę prądu, którą sprzeda do zakładu energetycznego) nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, ponieważ pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji.
W skardze do tut. Sądu na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej w zw. z art. 2 pkt 7 u.w.n.i. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów i na jej podstawie przyjęcie, iż koszty wskazane przez skarżącą nie są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w § 8 rozporządzenia, a co za tym idzie nie będą mogły wpływać na zwiększenie dostępnej pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji także pośrednio na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ błędnie uzależnia możliwość uznania wydatków za tzw. wydatki kwalifikowane od spełnienia kryterium bezpośredniego wpływu na wzrost produkcji zakładu podatnika. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 1 lit. a, pkt 7 u.w.n.i. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, nie istnieje żadna zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wskazanego wydatku do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Spółka podniosła, że sądy administracyjne stoją na stanowisku, że występowanie opisanych celów danej inwestycji przedsiębiorstw przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu, przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających z § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego ma charakter szczególny, a jego przedmiotem jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy całość wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a poniesionych przez spółkę na budowę nowej inwestycji, będzie stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, i tym samym czy będą one miały wpływ na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej spółce w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., czy też tylko ta część wydatków, która jest bezpośrednio związana z realizacją samej produkcji (budowa hali produkcyjnej), z wyłączeniem wydatków poniesionych na część socjalno-biurową, a także instalację kanalizacyjną, wodną, instalację do odprowadzania wód opadowych i roztopowych, instalację ppoż oraz instalację fotowoltaiczną
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji tj. Dz. U. z 2024r., poz.459 ze zm. – dalej: u.w.n.i.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określone zostały w przepisach u.w.n.i. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu", a w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji: 1) która spełnia kryteria: a) ilościowe, b) jakościowe i ust. 2 – w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1. Decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące elementów wskazanych w pkt 1-6 (art.15).
Z kolei pod pojęciem nowej inwestycji, stosownie do art. 2 pkt 1 w/w ustawy, rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.
Kosztami kwalifikowanymi nowej inwestycji - zgodnie z art. 2 pkt 7 u.w.n.i. - są koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu.
Wykaz kosztów kwalifikowanych został uregulowany w § 8 ust.1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, zgodnie z którym do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:
1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku, gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.
Odnosząc powyższe regulacje do opisu stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, należy wskazać, że wynika z niego, iż skarżąca po uzyskaniu decyzji o wsparciu, poniosła już wydatki na budowę hali produkcyjnej i budynku socjalno-biurowego, a także instalacji kanalizacyjnej, wodnej, instalacji do odprowadzania wód opadowych i roztopowych, instalacji ppoż , a do wykonania pozostaje instalacja fotowoltaiczna.
Skarżąca zaznaczyła, że budynek socjalno-biurowy pozostaje w funkcjonalnym, techniczno-lokalizacyjnym i prawnym związku z halą produkcyjną, a do prawidłowego funkcjonowania całego obiektu konieczne jest wykonanie wymienionych instalacji. Wszystkie składniki inwestycji będą wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych spółki.
Spełnione zatem zostały przesłanki wynikające z ww. przepisów, w szczególności art. 2 pkt 7 u.w.n.i i § 8 ust.1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Natomiast twierdzenia organu o konieczności bezpośredniego związku wydatków ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa nie mają oparcia w regulacjach prawnych.
Zauważyć należy, że zagadnienie występujące w niniejszej sprawie było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 października 2023 r. II FSK 527/23 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzeczenia NSA z: 9 czerwca 2022 r. II FSK 357/21, 15 listopada 2022 r. II FSK 961/20, 30 listopada 2022 r. II FSK 850/22, 15 grudnia 2022 r. II FSK 1254/20).
W orzeczeniach tych wskazano, że już literalna wykładnia art. 2 pkt 7 u.w.n.i. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 tego rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego.
Istotnym jest to, że choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) u.w.n.i., to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 tej ustawy), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek określony w tymże § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.
W ocenie Sądu z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody (a następnie dochody) pochodzące z działalności gospodarczej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. W konsekwencji istniejący związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie wynikający z decyzji o wsparciu, nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej.
Na aprobatę zasługuje argumentacja skarżącej wskazująca na brak podstaw w omawianym przypadku do uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe i wprowadzanie dodatkowych ograniczeń, które nie wynikają z przepisów. Wyłącznie językowa wykładnia jest w niniejszej sprawie wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu. Sprowadza się on do przyjęcia, że całość wydatków poniesionych przez spółkę na nową inwestycję, tj. zarówno wydatki związane z budową hali produkcyjnej, jak i budynku socjalno-biurowego wraz z niezbędnymi instalacjami, stanowić będą koszty kwalifikowane inwestycji. Gdyby zamiarem ustawodawcy było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części wydatków związanych z nową inwestycją w zakresie tylko produkcji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Nie są bowiem dopuszczalne dorozumiane ograniczenia w zakresie rodzaju kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie.
Podkreślenia przy tym wymaga, że prowadzenie działalności gospodarczej bez zaplecza socjalnego jest niezgodne przepisami prawa, zaś zaplecze biurowe (administracyjne) jest niezbędnym elementem produkcji. Nietrafne jest zatem stanowisko organu o braku ścisłego związku tej części obiektu z produkcją, bo bez zaplecza biurowo-socjalnego skarżąca nie mogłaby realizować działalności produkcyjnej określonej w decyzji o wsparciu oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych. Z kolei wykonanie stosownych instalacji jest niezbędne do funkcjonowania zarówno hali produkcyjnej, jak i budynku socjalno-biurowego.swe
Z przedstawionych względów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej w zw. art.2 pkt 7 u.w.n.i. i w zw. z art.17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p. stwierdzając, że Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji dokonał bezpodstawnego zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych, przekraczając literalne, jasne brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 680 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).