I SA/RZ 224/25

I SA/Rz 224/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jolanta Kłoda-Szeliga
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a),  ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jolanta Kłoda-Szeliga, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2025 r. sprawy ze skargi M. O. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2025 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.18.2025.2.JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej M. O. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M.O. (dalej: wnioskodawczyni/skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 5 marca 2025 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.18.2025.2.JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jak wynika z akt sprawy 9 stycznia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.
We wniosku i jego uzupełnieniu z dnia 29 stycznia 2025 r. skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.
W dniu 14 sierpnia 2024 r., jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, dokonała sprzedaży nieruchomości położonych w {...}nabytych w spadku po ojcu A.B. Nieruchomości te położone są w {...} wraz z wybudowanym w latach 90. XX wieku budynkiem mieszkalnym posadowionym na działkach {...} i {...} (oddanym do użytku w 2002 r.) i objęte są księgą wieczystą nr {...} Ww. księga obejmuje również niezabudowaną działkę o numerze ewidencyjnym {...} o powierzchni {...} ha stanowiącą grunty orne.
Nieruchomości te byty objęte wspólnością ustawową majątkową małżeńską jej dziadków J.B. iW.B. , którzy byli małżeństwem od września 1964 r. Nieruchomości gruntowe zostały zakupione przez nich na podstawie następujących aktów notarialnych:
- w dniu 21 marca 1997 r. (Nr Repertorium{...}) do majątku wspólnego jako wspólność ustawowa majątkowa małżeńska. Z treści ww. aktu notarialnego wynika, że przedmiotem zakupu były, stanowiące plac budowlany, działki nr {...} i {...},
- w dniu 28 maja 1997 r. (Nr Repertorium{...}) do majątku wspólnego jako wspólność ustawowa majątkowa małżeńska. Z treści ww. aktu notarialnego wynika, że przedmiotem zakupu była, stanowiąca rolę, działka{...}.
Wnioskodawczyni wskazała, że W.B. już od 1997 r. był współwłaścicielem ww. nieruchomości gruntowych, od 2002 r. był współwłaścicielem budynku mieszkalnego, a po śmierci żony, od kwietnia 2017 r., na podstawie testamentu notarialnego, stał się jedynym spadkobiercą i właścicielem całego ww. majątku.
W dniu 9 października 2024 r., wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, dokonała sprzedaży nieruchomości o powierzchni {...}ha wraz z budynkiem garażowym w zabudowie segmentowej (rok zakończenia budowy 1980) posadowionym na działce o numerze ewidencyjnym{...}. Nieruchomość ta została nabyta przez dziadka wnioskodawczyni. Z zapisu prawa własności zabudowanej nieruchomości ujawnionej w księdze wieczystej nr {...}wynika, że została ona nabyta 18 marca 1998 r. Podstawą nabycia była Decyzja Urzędu Rejonowego w {...}nr {...}o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności działki nr ewid.{...}, a wykazana w ww. księdze wieczystej jako plac budowlany. W akcie notarialnym brak jest informacji czy nieruchomość została objęta wspólnością ustawową majątkową małżeńską.
Wnioskodawczyni wyjaśniła, że wszystkie ww. nieruchomości zostały nabyte przez nią w drodze spadku po ojcuA.B. , co wynika z dokumentów przedłożonych do akt ww. ksiąg wieczystych, tj. postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku: po jej dziadkach J.B. i W.B. oraz po ich synu J.B. (bezdzietnym kawalerze) i po ich drugim synu A.B.(kawalerze), który jest jej ojcem. Nieruchomości te, po śmierci J.B. weszły do masy spadkowej i były kolejno przedmiotem spadku, tj.:
- w dniu {...} kwietnia 2017 r. zmarła J.B. ;
Spadek po niej nabył w całości mąż W.B. na podstawie testamentu notarialnego z 22 lipca 2015 r. Repertorium A Nr{...}, w którym widnieje zapis o wydziedziczeniu ze spadku syna A.B. .
Analogiczny zapis o wydziedziczeniu ze spadku syna A.B. widnieje w testamencie notarialnym z 22 lipca 2015 r. Repertorium A Nr{...}, sporządzonym na wypadek śmierci przez W.B. .
Fakt nabycia spadku po J.B. przez W.B. został potwierdzony w treści postanowienia Sądu Rejonowego w {...} z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I Ns{...}.
- w dniu {...} marca 2021 r. zmarł W.B. ;
Spadek po nim na podstawie ustawy nabył w całości syn J.B. , co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w {...}z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I Ns {...}.
- w dniu {...} października 2021 r. zmarł J.B. ;
Spadek po nim na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabył w całości brata A.B. , co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w {...}z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I Ns{...}.
- w dniu {...} lipca 2022 r. zmarł A.B. , tj. ojciec wnioskodawczyni;
Spadek po nim na podstawie ustawy nabyła wnioskodawczyni w całości, co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w {...}z 18 października 2022 r. sygn. akt I Ns{...}.
W 2024 r. wnioskodawczyni dokonała sprzedaży ww. nieruchomości.
Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni sformułowała pytanie:
Czy prawidłowe jest zajęte przez nią stanowisko, zgodnie z którym, odpłatne zbycie przez nią własności nieruchomości, nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.), dalej : u.p.d.o.f.
Zdaniem wnioskodawczyni w związku z odpłatnym zbyciem w 2024 r. własności ww. nieruchomości, o których mowa we wniosku a nabytych przez nią w drodze spadku, nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.
W ocenie wnioskodawczyni pierwszą datą kiedy do masy spadkowej włączone zostały nieruchomości nabyte przez jej dziadków była śmierć jej babci {...} kwietnia 2017 r. Pierwszym spadkobiercą przedmiotowych nieruchomości w kwietniu 2017 r. został dziadek wnioskodawczyni –W.B. , który po śmierci żony, na podstawie notarialnego testamentu nabył spadek w całości.
Zdaniem wnioskodawczyni 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ww. u.p.d.o.f. należy liczyć:
- od końca 1997 r. w odniesieniu do działek budowlanych oraz gruntu rolnego nabytych w 1997 r. i okres ten upłynął 31 grudnia 2002 r.,
- od końca 2002 r. w odniesieniu do budynku mieszkalnego oddanego do użytku w 2002 r. - pięcioletni okres upłynął 31 grudnia 2007 r.,
- od końca 1998 r. w odniesieniu do nabytego w 1998 r. gruntu z posadowionym garażem - pięcioletni okres upłynął 31 grudnia 2003 r.
W ocenie wnioskodawczyni odpłatne zbycie przez nią w 2024 r. własności nieruchomości, nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. , bowiem do momentu ich sprzedaży minęło już 5 lat od ich nabycia przez pierwszego spadkobiercę. W konsekwencji nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w 2024 r. nieruchomości, nabytych w spadku po zmarłym ojcu.
Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 5 marca 2025 r., opisanej na wstępie, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wskazał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Organ stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.
Zdaniem organu pojęcie nabycia należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.
Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08, organ wskazał, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.
W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., 5 letni okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.
Zdaniem Dyrektora KIS do celów stosowania art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który te nieruchomości nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, tj. w chwili śmierci jego spadkodawcy.
Organ wyjaśnił, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.
Organ wskazał, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że 14 sierpnia 2024 r. wnioskodawczyni sprzedała nieruchomości położone w{...}, które nabyła w spadku po ojcu, który zmarł {...} lipca 2022 r. Nieruchomości te zakupili jej dziadkowie 21 marca 1997 r. oraz 28 maja 1997 r. Dziadkowie nabyli nieruchomość w ramach wspólności majątkowej - wspólność ustawowa majątkowa małżeńska. Następnie 9 października 2024 r. wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość wraz z budynkiem garażowym w zabudowie segmentowej posadowionej na tej nieruchomości. Ta nieruchomość została nabyta przez jej dziadka w 1998 r. W dniu {...} kwietnia 2017 r. zmarła babcia wnioskodawczyni, a spadek po niej nabył na podstawie testamentu w całości dziadek. Następnie zmarł dziadek ({...} marca 2021 r.) i spadek po nim nabył w całości syn – J.B. . Dnia {...} października 2021 r. zmarł J.B. i spadek po nim na mocy ustawy nabył w całości ojciec wnioskodawczyni.
Zdaniem organu ponieważ wnioskodawczyni jest spadkobiercą po zmarłym ojcu, który stał się właścicielem ww. nieruchomości w spadku po swoim bracie. zatem datą nabycia nieruchomości przez ojca wnioskodawczyni, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy u.p.d.o.f. jest {...} października 2021 r., tj. dzień śmierci J.B. - jego spadkodawcy.
W ocenie Dyrektora KIS pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nabytych przez wnioskodawczynię nieruchomości w ramach spadku po ojcu, liczony jest od końca 2021 r.
Mając na uwadze powyższe okoliczności organ uznał, że dokonana przez wnioskodawczynię sprzedaż nieruchomości (nabytych w spadku po ojcu), stanowiła dla niej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlegała opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, bowiem została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca 2021 r., tj. roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę wnioskodawczyni tj. jej ojca.
Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora KIS i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na interpretację z 5 marca 2025 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.18.2025.2.JB zarzucając organowi:
1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść interpretacji, a mianowicie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r, - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.)., poprzez uznanie stanowiska wnioskodawczym za nieprawidłowe, pomimo ugruntowanej linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego wskazującej, że spadkobierca podatnika nabywa prawa majątkowe spadkodawcy;
2. naruszenie prawa materialnego a mianowicie:
- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegające na uznaniu, że odpłatne zbycie nieruchomości nie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę,
- art. 97 § 1 o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegające na przyjęciu, że spadkobierca nie przejmuje przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy.
Mając na względzie powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, oparte na przytoczonych orzeczeniach sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej przysługuje jej zwolnienie z podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż w opisanej sytuacji pięcioletni termin, o którym mowa w spornych przepisach ustawy podatkowej, należy liczyć od momentu pierwotnego nabycia nieruchomości gruntowych położonych w J., przez J.B. i W.B. , pierwszych spadkodawców masy spadkowej.
Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Z kolei na mocy art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając na rozprawie w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem wniosku.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zagadnienia w jaki sposób, dla celów stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. liczy się datę nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość została nabyta przez potencjalnego podatnika (w kontekście późniejszego jej odpłatnego zbycia) w drodze spadkobrania, przy czym poprzedni spadkodawcy podatnika nabyli również nieruchomość w drodze spadkobrania.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem poł roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, co do zasady, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz w/w praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
W odstępstwie do tej zasady, na mocy art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a - c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Interpretacja powyższych przepisów na tle analogicznego jak w niniejszej sprawie zagadnienia prawnego była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, spośród których Sąd w niniejszej sprawie afirmuje poglądy wyrażone m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r. sygn. III SA/Wa 42/23 i z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. III SA/Wa 1066/24, czy w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 607/24. W ocenie Sądu istnieją doniosłe prawnie i społecznie argumenty, które nie pozwalają poprzestać na literalnej (językowej) wykładni komentowanego przepisu, na której de facto opiera się stanowisko DKIS zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Podzielając wyrażony w w/w orzeczeniach pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że norma art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. została wprowadzona do porządku prawnego mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; zw. dalej ustawą zmieniającą). Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (tak trafnie NSA II FSK 1826/20).
Norma art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f - obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. i zmieniająca regulacje w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest implementacją korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. O zasadności powyższego świadczy też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych. Głównym celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników.
Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały, jak podkreślają sądy we wskazanych wcześniej orzeczeniach - na celu pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. W tym kontekście wykładnia językowa art 10 ust. 5 u.p.d.o.f. jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany. Powyższy wniosek zdaniem Sądu przemawia za przyjęciem celowościowej wykładni art 10 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którą sformułowanie "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę", należy odczytywać w ten sposób, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. Taka sytuacja w praktyce dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018 r. Odmienne podejście byłoby krzywdzące dla spadkobierców, którzy w ramach zarządu nabytym w drodze dziedziczenia majątkiem rodzinnym gromadzonym przez kolejne pokolenia, zbywając składniki tego majątku, zmuszeni byliby do płacenia podatku i to w sytuacji, gdy wcześniejsi spadkodawcy (poprzednicy bezpośredniego spadkodawcy potencjalnego podatnika) spełniali już warunki zwolnienia. W sytuacji skarżącej, już jej dziad i stryj, chronologicznie ujmując, spełniali warunki komentowanego zwolnienia, więc przez pryzmat reguły wyrażonej w art. 97 § 1 O.p. prawo do powołania się nań powinno przejść na ich następców prawnych (w drodze dziedziczenia) to jest zarówno na ojca skarżącą (jej bezpośredniego spadkodawcę), a tym samym także na skarżącą.
Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. II FPS 3/14, wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, w wyniku czego spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru. Przedmioty spadkowe (ale też prawa i obowiązki) przechodzą więc na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku, spadkobiercy w drodze sukcesji generalnej, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.
Przepis art. 97 § 1 o.p., obejmuje prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia podatkowego (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. I SA/Lu 651/15).
Prawem podatnika (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.
Celnie poza tym zauważa Sąd w wyroku w sprawie o sygn. II SA/Wa 42/23, że śmierć spadkodawcy niejednokrotnie może powodować pogorszenie sytuacji życiowej spadkobiercy, na ogół osoby najbliższej, opartej na szczególnej relacji osobistej, która może zmuszać do niezwłocznego pozyskania środków pieniężnych.
Wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane było na pełniejszą realizację na gruncie omawianej ustawy podatkowej sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Zatem w świetle art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f., liczony będzie od daty nabycia przez spadkodawcę, jednocześnie, co warto zauważyć, nie zawarto określenia, że chodzi o bezpośredniego spadkodawcy ani ograniczenia, że wcześniejsze akty dziedziczenia, są bez znaczenia.
W ocenie Sądu, wykładnia treści komentowanego art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. powinna być zestawiona nie tylko z celem ustawowym przewidzianego w nim zwolnienia lecz także z wykładnią historyczną, opartą o treść analogicznego przepisu w postaci obowiązującego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania skutkowało brakiem opodatkowania dochodu uzyskanego z takiego zbycia na gruncie ustawy podatkowej. Obecnie zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., spadkobierca do 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których upływ skutkuje brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości może doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę. Nie sposób uznać za racjonalny pogląd, że ustawodawca wprowadzając komentowany przepis dla uproszczenia i przejrzystego uregulowania sytuacji prawnej spadkobierców, zamierzał pogorszyć ich sytuacje w kontekście zarządu majątkiem nabytym w drodze dziedziczenia, a bynajmniej nie wynika to celu nowelizacji i jej uzasadnienia.
Jako wsparcie dla powyższego stanowiska w judykaturze są przywoływane także przepisy dotyczące przejścia spadku. I tak, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z 2024 poz.1061, dalej: k.c.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W tym zakresie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, w tym wskazuje się, iż prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. II FPS 3/14 dotyczącej odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czy też np. w wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r. sygn. II FSK 1014/14, dotyczącym przejęcia przez spadkobiercę zobowiązania do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej. Odwołać się w tym miejscu można do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. II FSK 1826/20, w którym omówiono szczegółowo kwestie przejścia prawa związanego z posiadaniem majątku na kolejnych spadkobierców w kontekście art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., która to norma była podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (włącznie z analizą uzasadnienia ustawy wprowadzanej zmiany do ustawy o u.p.d.o.f. - dodania normy art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. do porządku prawnego). Organ w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił uzasadnienia implementacji normy art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. do porządku prawnego - czyli celu jakim było uznanie praw nabytych w odniesieniu do dziedziczenia nieruchomości przez spadkobiercę. W wyroku WSA z dnia 9 marca 2023 r. sygn. III SA/Wa 42/23, jako podsumowanie wskazano, że jakiekolwiek dokumenty, które zostały sporządzone podczas przebiegu procesu legislacyjnego mogą być traktowane jako mające charakter pomocniczy w zakresie wykładni przepisów prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r. sygn. III FSK 723/22, LEX nr 3486788) to jednak z powyższego wynikają dwa istotne wnioski co do celu analizowanej w sprawie regulacji: po pierwsze, projektodawca, jak i racjonalny ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie w drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem przedmiotowego zwolnienia), po drugie - ustawodawca podatkowy poprzez tę regulację wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd także wskazał na motyw, jaki przyświecał ustawodawcy, podnosząc, że w omawianym opracowaniu, tj. treści Oceny skutków regulacji zawartych w rządowym projekcie ustawy, podniesiono także, że zmiana wymuszona została po części orzecznictwem sądowym, które skłania się do tego, aby w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, za datę ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art 10 ust 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. uznawać dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Zakres podmiotowy projektowanego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem dotyczy wszystkich spadkobierców (nie tylko małżonków). Dodatkowo wnioskodawca proponuje, aby nie uznawać za nabycie lub zbycie nieruchomości i praw majątkowych ich nabycia lub zbycia w drodze działu spadku, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku (nowy ust. 7 w art. 10 u.p.d.o.f.). Orzecznictwo wskazuje zatem, ze prawa nabyte przez spadkodawcę przechodzą na spadkobiercę (brak ograniczenia tego przejścia tylko na pierwszą w linii osobę będącą spadkobiercą), tym samym wydana interpretacja narusza normy prawa procesowego nakazujące prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, tj. przy uwzględnieniu wykładni prezentowanej przez władzę sądowniczą powołaną do kontroli wydawanych orzeczeń władzy państwowej.
Organ uznając, że skarżąca, dziedzicząc prawa i obowiązki po zmarłym ojcu, nie odziedziczyła praw jakie jej przysługiwały po poprzednich spadkobiercach naruszył zatem wskazane w petitum skargi przepisy prawa materialnego, poprzez ich błędną interpretacje oraz odmowę zastosowania.
W efekcie, w opisanej sytuacji, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w przedmiotowej sprawie na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego nie powstanie przychód podatkowy ze względu na upływ 5-letniego okresu liczonego od daty nabycia nieruchomości przez wcześniejszych spadkodawców skarżącej, poprzedników prawnych jej ojca - bezpośredniego spadkodawcy.
Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości, które były własnością jej dziadków i w wyniku kolejnych dziedziczeń, następujących po sobie, poprzez jej stryja i jej ojca przeszły w ręce skarżącej. Uznać należy więc, że jako spadkobierca w ramach spadkobrania nabyła prawo w zakresie wliczenia okresu posiadania nieruchomości przez poprzednich spadkodawców.
Tym samym za zasadne uznać należało naruszenie przez organ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że kwota uzyskana przez wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości w 2024 r. będzie podlegać opodatkowaniu.
Już tylko na marginesie, bo stwierdzone wyżej uchybienia determinują treść niniejszego rozstrzygnięcia, zaznaczenia wymaga, że w warstwie formalnej nie sposób zarzucić organowi interpretacyjnemu nieprawidłowości, bowiem zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 14c § 1 i 2 O.p., tym samym chybione są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w tym zakresie. W szczególności podkreślenia wymaga, ze nie sposób mówić o utartej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w ocenie wyłaniającego się w sprawie zagadnienia prawnego, skoro wszystkie orzeczenia, na które powołuje się skarżąca nie są prawomocne, a zdarzają się również orzeczenia o odmiennej treści (vide np. powołany w odpowiedzi na skargę wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 289/24).
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uwzględnił skargę.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie – Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.). Na kwotę kosztów postępowania składa się wpis od skargi (200 zł), koszty wynagrodzenia pełnomocnika - adwokata w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.
W ponownym postępowaniu Dyrektor KIS zobowiązany będzie udzielić interpretacji indywidualnej uwzględniając wykładnię prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku.