I SA/Rz 214/25

I SA/Rz 214/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jacek Boratyn /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 27f
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. spraw ze skarg A. N. i B. N. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2025 r. - nr 1801-IOD.4102.3.2025, - nr 1801-IOD.4102.4.2025, - nr 1801-IOD.4102.5.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019, 2020 i 2021 rok oddala skargi.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w{...}, po rozpatrzeniu odwołań B.N. i A.N.(dalej zwanych skarżącymi lub podatnikami) wydał następujące rozstrzygnięcia:
1. decyzją z 20 lutego 2025 r., nr 1801-IOD.4102.3.2025, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...}z 21 listopada 2024 r., nr 1813-S P V.4102.184.2024, w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., w wysokości {...} zł,
2. decyzją z 20 lutego 2025 r., nr 1801-IOD.4102.4.2025, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...} z 21 listopada 2024 r., nr 1813-S P V.4102.185.2024, w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., w kwocie {...} zł, i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości {...} zł,
3. decyzją z 20 lutego 2025 r., nr 1801-IOD.4102.5.2025, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...} z 21 listopada 2024 r., nr 1813-S P V.4102.186.2024, w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w wysokości {...} zł.
W stanach faktycznych spraw składając zeznania podatkowe za objęte wyżej wymienionymi decyzjami lata skarżący w PIT-OD skarżący wykazali sumę ulg na dzieci:
• - w 2019 r. skarżący wykazał odliczenie z tego tytułu {...} zł, na sumę te składało się odliczenie na córki:
-M.N. – za 12 miesięcy,
-K.N. – za 6 miesięcy,
- K.N. (niepełnoletnią) – za 6 miesięcy.
• w 2020 r. skarżący wykazał odliczenie z tego tytułu {...}zł, jego małżonka zaś {...}zł – łącznie {...}zł, na sumę te składało się odliczenie na córki:
-M.N. – za 12 miesięcy, uwzględnione przez podatnika,
-K.N. – za 6 miesięcy, uwzględnione przez obojga podatników po {...}zł,
• - w 2021 r. skarżący wykazali odliczenie z tego tytułu {...} zł, na sumę te składało się odliczenie na córki:
-M.N. – za 9 miesięcy, skarżący z tego tytułu uwzględnił ulgę w wysokości {... }zł,
- K.N. (niepełnoletnią) – za 12 miesięcy uwzględnione przez obojga podatników po {... }zł.
Organ I instancji pierwotnie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez skarżącego ulgi za pełnoletnie córki ( M.N. iK.N. ) w 2019 r., gdyż osiągnęły one przychody, których wysokość była wyższa od kryterium dochodowego dla pełnoletnich dzieci, wynoszącego {...} zł. W ramach czynności sprawdzających wezwano skarżących do złożenia korekty, jednakże odmówili oni jej złożenia, kwestionując przekroczenie kryterium dochodowego przez K.N.
Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w {...} organy ustaliły, że K.N. uzyskała dochód nieprzekraczający w 2019 r. wyżej wskazanego kryterium.
Tak więc przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie było przekroczenie kryterium dochodowego przez M.N. Przekroczenie to wynika ze złożonego przez nią zeznania PIT-37
W latach 2019-2021 M.N. była osobą pełnoletnią.
Rozstrzygające sprawę organy stwierdziły, że ulga o której mowa w art. 27f ustawy o PIT (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) przysługuje podatnikowi na uczące się pełnoletnie dziecko, do ukończenia 25 roku życia, jeżeli nie uzyskało ono dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek, określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Kwota ta w 2019 r., w 2020 r., a także w 2021 r., wynosiła {...} zł.
W związku z powyższym skarżący utracił prawo do ulgi na córkę {...} za 12 miesięcy 2019 r. Z uwagi na to, że w zeznaniu, na trzecie dziecko (córkę{...}) skorzystał z ulgi w kwocie {...} zł miesięcznie, kwota ulgi na córkę {...}, przy nieuwzględnieniu ulgi na najstarszą córkę, może wynosić nie 2 000 lecz 1 112 zł.
Tak więc łączna kwota ulgi w 2019 r. {...} zł,
Skarżący z tych samych względów utracił prawo do ulgi na córkę {...} w 2020 r. W tym jednak roku, w związku z utratą prawa do ulgi na córkę{...}, oceniając prawo do skorzystania z ulgi na córkę {...}, należało zastosować kryterium dochodowe, o którym mowa w art. 27f ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o PIT. Z uwagi na przekroczenie tego kryterium oboje skarżący utracili prawo do ulgi na córkę {...}.
W przypadku roku 2020 r. organ odwoławczy uznał jednak, że w tym wypadku przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia ulgi na córkę {...}, z którego to prawa skarżący nie skorzystał w zeznaniu. Do odliczenia ulgi na K.N. , która nie jest córką skarżącej, nie będzie miało zastosowania kryterium dochodowe, w konsekwencji skarżącemu przysługuje prawo do uwzględnienia ulgi na córkę {...}. Tak więc ulga w wysokości {...} zł została uwzględniona jako odliczenie skarżącego. W tym zakresie organ zaznaczył, iż odrębna interpretacja stanowiłaby rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika.
Korekta rozliczenia podatku za 2021 r. wynikała z utraty przez skarżącego ulgi na córkę{...} , w związku z przekroczeniem przez nią kryterium dochodowego. W przypadku tego roku skarżący wykazał ulgę z tego tytułu w wysokości {...} zł, zaś jego żona {...} zł. Na córkę {...} podatnicy skorzystali z ulgi za 12 miesięcy, w wysokości po {... }zł. Z ulgi na córkę {...} z ulgi za 9 miesięcy skorzystał skarżący w wysokości {...} zł
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podkreślił, że skarżący, wzywani do tego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w{...}, nie złożyli korekty swojego zeznania podatkowego przed wszczęciem postępowania w sprawie, ani w jego trakcie, czy też po jego zakończeniu. Stąd twierdzenia stron o uniemożliwieniu złożenia im korekty zeznania są bezpodstawne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w stwierdził także, że niezrozumiały jest {...} zarzut skarżących dotyczący wprowadzenia ich w błąd przez pracownika organu I instancji, gdyż przeczy temu analiza nagranej rozmowy telefonicznej. Co zaś się tyczy kwestii związanych z wychowywaniem córki K., to organ podkreślił, że fakt ten nie jest przez niego kwestionowany.
Co do odsetek, organ stwierdził, że nie zajmował się tą kwestią w zaskarżonych decyzjach.
Skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w {...} wnieśli podatnicy. Zaskarżonym decyzjom zarzucili błędne rozpoznanie sprawy przez organ II instancji, który w ramach ponownego rozpoznania sprawy powinien był przeprowadzić w sposób prawidłowy samodzielne postępowanie w celu ustalenia czy decyzja organu I instancji wydana została z zachowaniem reguł postępowania podatkowego, czy właściwie ustalono stan faktyczny sprawy oraz czy dokonano właściwej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, czego w ich przekonaniu nie uczyniono.
W związku z powyższym zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów, dokonaną przez organ II instancji, który nie chciał dostrzec, że materiał dowodowy już na samym początku podjętych czynności sprawdzających Urzędu Skarbowego w {...} był w części wadliwy wskutek błędu pracownika dokonującego weryfikacji dokumentów, przypisującego dane podatkowe córce {...}, a dotyczące córki {...}, co w efekcie implikowało bezzasadne wezwanie do złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2019 rok w odniesieniu do obu dorosłych córek skarżącego,
2. naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej: postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) - poprzez niedostrzeżenie przez organ II instancji, że Urząd Skarbowy w {...} nakłaniał do korekty zeznań podatkowych na podstawie błędnych informacji udzielonych przez urzędników, a stan faktyczny był rozpoznany przez US w {...} poprzez odezwę do US w {...}
dopiero po prawie 4 miesiącach od daty wezwania skarżącego A.N. do dokonania korekty (pismo z dnia 14.05.2024 r.),
3. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, gdy w istocie organ II instancji:
a) usprawiedliwiał naganne, cyniczne i nieetyczne zachowanie pracownicy US w Przemyślu w trakcie nagranej rozmowy telefonicznej w dniu 05.08.2024 r., nakreślającej skutki niezłożenia korekty (,,jak wszcznę za trzy lata to postępowanie, to później żeby nie było tego elementu karnego jeszcze, karno-skarbowego za decyzje z trzech lat" i także: ,,natomiast co do córki K., no tutaj skoro ona pracuje i mieszka poza P., no musiałabym ją przesłuchiwać i mamę jej w jakim stopniu uczestniczył pan w wychowaniu, w sprawowaniu opieki nad nią" - co jawnie świadczy o działaniu pracownicy US w Przemyślu bez rozpoznania tego prawa, gdyż - jak stwierdziła - ,,alimenty nie są absolutnie powodem do tego, aby odliczać ulgę", a o czym diametralnie odmienne zdanie miał sam organ II instancji w punkcie II treści swojego uzasadnienia o tytule ,,Władza rodzicielska i obowiązek alimentacyjny", dokonując prawidłowej w wykładni tego pojęcia i związanych z tym praw podatnika,
b) nie dostrzegł, że Urząd Skarbowy w {...} jako organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe dopiero po ponad pół roku od daty ,,wyrażonych wątpliwości" skarżącego A.N. co do zasadności złożenia korekt, a ekspert skarbowy K.S. , która w przytoczonej wyżej rozmowie telefonicznej stosowała nieuprawnione metody perswazji, ostatecznie dokonała tego nieśpiesznie dopiero w dniu 05.09.2024 r.,
4. naruszenie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 2a Ordynacji podatkowej.), gdyż – niezgodnie z tezami ujętymi w części V uzasadnienia organu II instancji o tytule ,,Brak wątpliwości co do przepisów" - takowe mają miejsce, a zasadniczą wątpliwością jest kwestia wymagalności odsetek, określona w decyzji organu I instancji, co do której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w {...}odniósł się w punkcie IV.6 uzasadnienia, konkludując: ,,Organ I instancji w wykonaniu tej decyzji rozliczy Państwa pod względem rachunkowym - co do zaległości i odsetek" - gdy w rzeczywistości wymagalność tychże odsetek w naszym odczuciu budzi wątpliwości i zasady słuszności nakazywałyby odstąpienie od ich wymierzenia bądź ich umorzenie.
Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji, uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz umożliwienie im złożenie korekt. Oprócz tego skarżący wnieśli również o zasądzenia od organu na ich rzecz kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w {...}, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, realizowanej pod kątem zgodności z prawem, były trzy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w {...}, w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2019-2021. Zgodnie z art. 134 § 1. P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) wojewódzki sąd administracyjny, sprawując tego rodzaju kontrolę, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, z którym na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia.
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., dokonując kontroli decyzji lub postanowienia wojewódzki sąd administracyjny może uwzględnić wniesioną na tego rodzaju akty administracyjnie skargę, gdy stwierdzi: (pkt a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; (pkt b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, (pkt c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Tak więc uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji publicznej warunkowane jest nie samym stwierdzeniem jakiegokolwiek naruszenia prawa, ale takiego uchybienia przepisom, czy to materialnym czy też procesowym, które miało (w przypadku naruszenia regulacji materialnoprawnych), lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W niniejszym przypadku skarżący kasacyjnie kwestionując legalność skierowanych do nich ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R{...} sformułowali przeciwko tym rozstrzygnięciom, co do zasady, wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jedyny wyjątek w tym wypadku stanowi zarzut, w którym podnieśli uchybienie art. 2a Ordynacji podatkowej, który odnosi się do zasad wykładni niejasnych przepisów prawa podatkowego, które ustawodawca nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika. W tym jednak wypadku skarżący zwrócili uwagę na bliżej niesprecyzowane niejasności, odnoszące się do zasad naliczania odsetek, problematyka których nie była przedmiotem władczych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w {...}
W kwestii odsetek podkreślić należy, że zaskarżonymi decyzjami określono skarżącym wysokość ich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, za lata 2019-2021, natomiast kwestia odsetek została poruszona wyłącznie w uzasadnieniach przedmiotowych decyzji, w następstwie odnoszących się do tej problematyki zarzutów odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...}.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w {...}zasadnie stwierdził w wydanych przez siebie decyzjach, że powstanie zaległości, od której naliczane są odsetki jest skutkiem rozliczenia przez podatników, w złożonych przez nich zeznaniach, podatku i określenia jego wysokości przez organ, które rozliczy organ podatkowy w wykonaniu zaskarżonych decyzji. Tak więc wszelkie kwestie związane z ich wysokością i prawidłowością ich naliczenia będą przedmiotem czynności i ewentualnych rozstrzygnięć w innych postępowaniach. W związku z tym zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do zaskarżonych decyzji nie znajduje uzasadnionych podstaw.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, nie będąc związany zarzutami skarg, niezależnie od postaci sformułowanych w nich zarzutów, dokonał całościowej kontroli zaskarżonych decyzji, pod kątem prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jednakże nie stwierdził uchybień w tym zakresie.
Przechodząc do zagadnień procesowych, na wstępie rozważań w tym przedmiocie zauważyć należy, że skarżący wskazując na nieprawidłowości, jakie ich zdaniem towarzyszyły poprzedzającemu postępowania podatkowe czynnościom sprawdzającym, zwłaszcza w zakresie sugerowania im niekorzystnej, z ich punktu widzenia, korekt zeznań podatkowych, któremu miała towarzyszyć nieuprawniona presja ze strony pracownika organu, zarówno w skargach, jak i na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r., podkreślali, że nie kwestionują oni samej treści zapadłych w ich sprawach decyzji, tj. wynikających z nich kwot zobowiązań podatkowych za lata 2019-2021. Tym samym sami skarżący przyznali, że nieprawidłowości na które zwrócili uwagę, nie miały wpływ na treść skierowanych do nich decyzji. To zaś wyklucza możliwość uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który łączy bezpośrednio możliwość uwzględnienia skargi, z uwagi na dopuszczenie się przez organ naruszenia przepisów postępowania, ze stwierdzeniem potencjalnego, istotnego wpływu tego rodzaju naruszenia na wynik sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, nie będąc związany, jak to już wyżej zostało zasygnalizowane, zarzutami skarg, nie przesądzając kwestii wystąpienia podnoszonych przez skarżących nieprawidłowości, w zakresie sposobu procedowania organu podatkowego, w szczególności wymienianej przez nich pracownicy organu, dokonując kontroli legalności decyzji w całościowym ich aspekcie nie stwierdził, aby te nieprawidłowości, nawet gdyby rzeczywiście miały miejsce, mogły mieć chociażby potencjalny wpływ na wynik spraw. Nie sposób bowiem stwierdzić, że w jakimkolwiek względzie wpłynęłoby to na wysokość określonych nimi zobowiązań. Te zaś, jak przyznali sami skarżący, zostały określone w prawidłowej wysokości.
Skarżący w niniejszej sprawie, wskazując na konkretne nieprawidłowości, jakich dopuścili się pracownicy organu podatkowego I instancji, na etapie poprzedzającym wszczęcie postępowań podatkowych podkreślali, że skutki tych działań wpłynęły niekorzystnie na ich sytuację finansową, generując odsetki, jak również koszty egzekucyjne. Nie przesądzając zasadności tego rodzaju stwierdzeń, które winny być oceniane i rozstrzygane w ramach innych postępowań, jak również ewentualnych prawnokarnych aspektów tego rodzaju okoliczności, które także pozostają poza kognicją Sądu, stwierdzić jednoznacznie należy, że nie mogły one mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych, które określają, w sposób prawidłowy, wysokość zobowiązań podatkowych skarżących za lata 2019-2021. To zaś przesądza o konieczności oddalenia skargi, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia zaistnienia sytuacji określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tj. wystąpienia takiej postaci naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć przynajmniej potencjalny wpływ na wynik spraw, tj. treść zapadłych w niej rozstrzygnięć.
Na marginesie niniejszych rozważań, w kwestii wniosku skarżących o umożliwienie im dokonania korekt zeznań podatkowych, dodać jedynie należy, że po wszczęciu postepowania podatkowego złożenie korekty nie jest możliwe, poza tym Sąd nie jest władny do formułowania uwzględniających ten wniosek rozstrzygnięć. Brak jest bowiem ku temu podstaw w przepisach P.p.s.a.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.