I SA/Rz 208/25

I SA/Rz 208/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Solarski
Maria Mikolik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 199a § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Maria Mikolik, Sędzia NSA Jerzy Solarski, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2025 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 3 grudnia 2021 r. nr 408000-COP.4102.21.2020.16 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2015 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
A. M. (dalej: skarżąca, podatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 3 grudnia 2021 r. nr 408000-COP.4102.21.2020.16, którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z 12 listopada 2020 r. nr 408000-408000-CKK-1.3.4102.1.2020, 408000-408000-CKK3.4102.7.2020.18 określającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za rok 2015 r. w kwocie [...] zł.
Z przedłożonych Sądowi akt sprawy oraz stanowiska organu wynikało, że przeprowadzono u podatniczki kontrolę celno-skarbową, zakończoną wynikiem kontroli z 10 marca 2020 r. Za rok 2015 podatniczka złożyła zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37, a zobowiązanie podlegające wykazaniu w tym zeznaniu określono w odrębnej decyzji z 10 listopada 2020 r. nr 408000-CKK3.4102.7.2020.17. Innych zeznań za ten rok nie składała.
W 2015 r. podatniczka pełniła funkcję członka zarządu lub prokurenta w spółkach (wszystkie z siedzibą pod tym samym adresem): L. sp. z o.o., L1.sp. z o.o., L2. sp. z o.o., A.sp. z o.o., S. sp. z o.o. (obecnie L3. sp. z o.o.), B. sp. z o.o., F.sp. z o.o., C. sp. z o.o. Tworzyły one, poza C. sp. z o.o., Grupę Kapitałową L. (w skład grupy wchodziła też I. sp. z o.o., w której członkiem zarządu był M.M.). Skarżąca była również członkiem zarządu w A. sp. z o.o., spółce zależnej od L. sp. z o.o.
W toku kontroli w L. sp. z o.o. ustalono m.in. że w 2015 r. posiadała dwa weksle, każdy po [...] zł, wystawione 5 marca 2015 r. przez A.M. i M. M. Spółka ta 6 marca 2015 r. przekazała na rachunek bankowy wystawców weksli kwotę [...]zł, a 23 czerwca 2015 r. kwotę [...] zł. Tego dnia na rachunek wspólny wystawców przelano [...]zł, po czym z tego rachunku na rachunek M. M. przelano [...]zł. W dniu 16 marca 2015 r. z jego rachunku przelano [...]zł na ten wcześniejszy rachunek. Z kolei kwota [...]zł została 16 marca 2015 r. przelana z rachunku na rachunek Starostwa Powiatowego w P. tytułem zapłaty za nieruchomość (działka nr ewid. [...] o pow. 0,3167), nabytą przez M. M. w trybie przetargowym za [...] zł, do majątku wspólnego małżonków. Wcześniej, 5 stycznia 2015 r. wpłacono wadium w kwocie [...]zł, a przetarg rozstrzygnięto 12 stycznia 2015 r., zaś umowę w formie aktu notarialnego zawarto 18 marca 2015 r.
W dniu 18 grudnia 2014 r. została zawiązana spółka C. Dnia 19 czerwca 2015 r. M. M. i A. M. nabyli po 50 udziałów w C. sp. z o.o., o łącznej wartości nominalnej po [...]zł (łącznie wszystkie udziały). Kapitał zakładowy spółki C. wynosił [...]zł (50zł/udział); został on podwyższy do kwoty [...]zł (o kwotę [...]zł) poprzez utworzenie nowych udziałów. W lipcu 2015 r. udziały w liczbie [...]o łącznej wartości [...]zł (50zł/udział) objął M. M., za wkład niepieniężny w postaci 26 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...]zł ([...]zł/udział) w kapitale zakładowym L. sp. z o.o., których wartość godziwą określono na [...]zł ([...]zł/udział). Tożsamą liczbę udziałów na identycznych zasadach i wycenie objęła A. M. Wycenione na [...]zł udziały w L. sp. z o.o. w liczbie 52 zostały przez C.sprzedane tejże L. w celu ich umorzenia; sprzedaży dokonano w dwóch transzach: 8 udziałów w lipcu 2015 r. za [...]zł i 44 udziały w lutym 2016 r. za [...]zł. Zapłata dokonana przez L. polegała na wydaniu C. weksli: w lipcu 2015 r. weksli na kwoty po [...]zł, a w lutym 2016 r. na kwoty po [...]zł każdy, wystawione odrębnie przez A. M. i M. M., przy czym weksle na kwoty po [...]zł zostały wystawione 4 lutego 2016 r., podczas gdy do ich wydania miało dojść 2 lutego 2016 r., co oznacza że L. nie mogła być w ich posiadaniu przed dniem wystawienia. Jedynymi udziałowcami i członkami zarządu obu spółek (C. i L.) byli A. M. i M. M. Spółka C. została przekształcona 18 stycznia 2016 r. w spółkę M. M. i A. M. spółka jawna. Spółka jawna została 14 czerwca 2016 r. rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wartość majątku (aktywa netto) spółki podlegającego podziałowi między wspólników określono na [...] zł, a w skład majątku wchodziły: środki pieniężne ([...]zł), dwa weksle po [...]zł i dwa weksle po [...]zł, wystawione przez A. M. i M. M. Podziału majątku między wspólników dokonano proporcjonalnie do udziału każdego z nich w zyskach i stratach spółki. M. M. otrzymał w naturze weksle własne, opiewające na [...]zł i [...]zł, a w pozostałej części środki pieniężne w kwocie [...]zł. Tożsame walory otrzymała A. M.
Powyższe zdarzenia zostały przez organ ocenione przez pryzmat przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z kapitałów pieniężnych, przy uwzględnieniu art. 199a Ordynacji podatkowej. Zaznaczono przy tym, że art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej należy odnosić do pozorności związanej z zawarciem czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej i może ona odnosić się również do uchwał organów spółek. Ważność czynności cywilnoprawnej nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu przez organ podatkowy pozorności takiej czynności na gruncie prawnopodatkowym, nawet jeżeli została podjęta w formie aktu notarialnego.
W ocenie organu, pod opisanymi czynnościami podatniczka ukryła faktyczną czynność prawną, jaką było zbycie na rzecz L. sp. z o.o. posiadanych udziałów celem ich umorzenia przez tę spółkę. Dokonano jej w roku 2015, kiedy otrzymała kwotę [...]zł w zamian za 4 udziały, które zostały przez spółkę umorzone w tym roku. Nie można było uznać, że wystawiając weksel na [...]zł miała zamiar dokonania jego wykupu oraz że jej celem było nabycie udziałów w spółce C. i prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej. Zwrócił przy tym organ uwagę, że podatniczka występowała o wydanie interpretacji (otrzymała interpretacje IPPB1/4511-354/15-2/KS1 i IPPB2/4511-314/15-4/KW1), w których opis zdarzeń odpowiadał podejmowanym następnie poszczególnym czynnościom. Prezentowane wówczas opisy nie wskazywały jednak, z jakiego tytułu mogą w rozwiązywanej spółce istnieć jej zobowiązania oraz jakiego rodzaju będą te zobowiązania. Pominięto, że przed dokonaniem zakupu udziałów w C. wraz z mężem podatnika pozyskała od L. kwotę [...]zł, której spłatę gwarantować miały wystawione przez nich weksle oraz że weksle te będą służyć jako zapłata za sprzedawane przez C. udziały L. celem ich umorzenia, ani że w miesiąc od podwyższenia kapitału zakładowego i ich objęcia za wkład w postaci udziałów w L. zostaną zbyte po cenie znacznie niższej ([...]) niż wartość udziału określona przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki ([...] zł). Tożsamy mechanizm działania zrealizowano w roku 2016 odnośnie do 44 udziałów L. Nie przysługiwała jej zatem ochrona z uzyskanych interpretacji. Zaznaczono, że pomimo występowania w opisanych transakcjach wielu podmiotów, to osobami odpowiedzialnymi za podejmowane decyzje i je realizującymi była podatniczka i jej mąż. Podejmowanie decyzji i ich realizacja należały zatem do tych samych osób. Ustalone działania miały na celu wykreowanie określonych czynności (zdarzeń gospodarczych), których jedynym celem było ukrycie faktycznej czynności prawnej, jaką była sprzedaż udziałów przez te osoby na rzecz L. celem ich umorzenia. Poprzez wykreowanie szeregu "pozornych" czynności podatniczka ukryła faktyczną czynność sprzedaży udziałów. Pozyskane środki pieniężne wykorzystane zostały przez podatniczkę i męża do celów prywatnych. Analiza rachunków bankowych wykazała, że nie posiadali niezbędnych środków do zapłaty za nabytą nieruchomość. Ustalony mechanizm działania polegający na dokonaniu sprzedaży udziałów celem ich umorzenia z wykorzystaniem opisanego ciągu transakcji gospodarczych, rozpatrywany w sposób jednostkowy i niepowiązany ze sobą, nie powodowały powstania jakiegokolwiek obciążenia podatkowego dla uczestników poszczególnych transakcji, którego finalnym efektem było umorzenie udziałów przez L. Natomiast transakcje te rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu wskazują, że faktycznym celem działań było dokonanie przez udziałowców sprzedaży posiadanych udziałów celem ich umorzenia. W łańcuchu transakcji występował podmiot doradczy w postaci kancelarii prawnej, która zawiązała spółkę C., a której doradca podatkowy był autorem wniosków interpretacyjnych. Dlatego uznano, że 4 udziały z 8, które zostały umorzone przez L. w 2015 r., dotyczą udziałów przynależnych podatniczce, która poprzez szereg opisanych zdarzeń gospodarczych otrzymała w zamian za ich umorzenie [...]zł. Pod pozorem dokonania opisanych czynności z udziałem C. i L. ukryta została faktyczna czynność prawna, jaką było odpłatne zbycie przez podatniczkę 4 udziałów L. za kwotę [...]zł. Celem działań podatniczki było uniknięcie opodatkowania sprzedaży posiadanych udziałów L. celem ich umorzenia. Wystawiając weksel nie miała zamiaru jego wykupu. Do zdarzenia tego należało zastosować odpowiednie przepisy ustawy podatkowej i opodatkować ten przychód stawką 19%, przy uwzględnieniu poniesionych kosztów w wysokości [...]zł. Podatek wyniósł [...]zł. Podatniczka powinna rozliczyć te należności z zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-38 z tytułu kapitałów pieniężnych, ale tego nie uczyniła.
Organ zaznaczył, że interpretacje przepisów podatkowych, na które powoływała się podatniczka, nie odnosiły się do zagadnienia opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, lecz do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ewentualnych przychodów, które mogłyby powstać w sytuacji objęcia udziałów w spółce w zamian za aport udziałów innej spółki oraz w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki jawnej wobec wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją tej spółki.
Skarżąca, najpierw w odwołaniu, a następnie w skardze, zarzucała organowi nierzetelne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz wadliwe zastosowanie przepisów art. 199a Ordynacji podatkowej. Nie godziła się z oceną, że zbyła odpłatnie 4 udziały za [...]zł w sytuacji, kiedy nie zakwestionowano żadnej odrębnej transakcji, w których nie występowały tożsame podmioty. Błędnie przyjęto, że przepisy te można stosować do oświadczeń woli spółek, a mają one charakter klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustaleń faktycznych dokonano w sposób sprzeczny z prawomocnymi postanowieniami sądu rejestrowego w zakresie aportu udziałów w L. do spółki C., przekształcenia spółki C. w spółkę M. M. i A. M.sp. j. oraz rozwiązania tej ostatniej. Pominięto konsekwencje prawne wynikające z uchwał wspólników C.oraz spółki jawnej, podjętych w formie aktu notarialnego, stanowiących dokumenty urzędowe - bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej i pominięcie dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych, czym naruszono art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z naruszeniem art. 14k § 1 i art. 14m § 1 oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej nie uwzględniono ochrony wynikającej z uzyskanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, art. 127 oraz art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy przez organ odwoławczy, art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, sprowadzające się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia i oceny materiału dowodowego zmierzającego do wykazania, że ogół czynności objętych stanem faktycznym sprawy rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu wskazuje, że wyłącznym celem ich podjęcia była sprzedaż udziałów w L. posiadanych przez osoby fizyczne celem ich umorzenia bez opodatkowania tej transakcji. Naruszenia art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ta i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4, art. 45 ust. 1a pkt 1, ust. 4 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. upatrywała w nieuzasadnionym uznaniu, że powinny one znaleźć zastosowanie w sprawie. Pomimo wadliwości, z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymano w mocy decyzję pierwszej instancji.
W ocenie skarżącej, art. 199a Ordynacji podatkowej nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego i nie uprawnia organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Właściwa wykładnia tego przepisu wymagała odniesienia się do art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych. W przypadku pozorności, o jakiej mowa w art, 199a § 2 Ordynacji podatkowej, musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i ukrytej pod czynnością pozorną. Przy wielości transakcji należałoby zakwestionować wszystkie oddzielnie. Art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Tymczasem nie zakwestionowano nabycia spółki C., podwyższenia kapitału zakładowego C. oraz wniesienia aportem do tej spółki, uzyskania środków pieniężnych ze spółki L.w zamian za wystawione weksle, sprzedaży udziałów L. w celu ich umorzenia oraz przyjęcia zapłaty w postaci weksli, przekształcenia C. w spółkę jawną i jej rozwiązania. Działania te były zgodne z prawem. Na wykładnię oświadczeń woli złożonych w ramach czynności prawnej nie ma wpływu późniejsze działanie stron czynności, lecz tylko to, co miało miejsce wcześniej. Nie wykazano, pod którą konkretnie czynnością miała zostać ukryta czynność prawna zbycia udziałów w L. Powołany przepis dotyczy zaś badania pojedynczych czynności prawnych i ustalania ich treści na gruncie cywilnoprawnym na potrzeby stosowania prawa podatkowego. Ponadto w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2015 r. nie obowiązywały jeszcze przepisy art. 119a Ordynacji podatkowej regulujące tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 199a Ordynacji podatkowej ma inny cel, niż art. 119a Ordynacji podatkowej. Stanowisko organu oznacza zaś faktycznie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Niezależnie jednak od powyższego, przepisów art. 199a Ordynacji podatkowej nie można stosować do wykładni uchwal spółek. Uchwały są czynnościami prawnymi wewnątrzkorporacyjnymi i pozbawione jest podstaw posługiwanie się przy wykładni uchwał przepisem art. 65 k.c. Wszelkie złożone wyjaśnienia oraz przedłożone dokumenty potwierdzają, że zamiarem jej i męża było umożliwienie wypłaty zysków wypracowanych przez Grupę L. w okresie, gdy posiadali oni 100% udziałów w kapitale zakładowym L. do odrębnego podmiotu, który będzie mógł je w całości lub w części reinwestować. Organy nie mogły też, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, podważyć dokumentów urzędowych w postaci aktów notarialnych i orzeczeń sądowych sądu rejestrowego, na podstawie których dokonywano wpisów w rejestrach sądowych odnośnie do czynności podejmowanych przez ww. spółki. Skarżąca podkreśliła również, że bezzasadnie odmówiono jej ochrony wynikającej z uzyskanych interpretacji, ponieważ opis zdarzeń przyszłych odpowiadał podejmowanym następnie przez nią czynnościom. Nie zrealizowano również wymagań wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ sprawa nie została w postępowaniu odwoławczym rozpatrzona po raz drugi, a zgromadzony materiał dowodowy został oceniony jednostronnie. Pominięto rzeczywisty zamiar towarzyszący podatnikom przy podejmowaniu przedmiotowych działań, którym była realizacja współpracy z inwestorem zewnętrznym. Spółka C. posiadała niezbędne narzędzia do inwestowania w papiery wartościowe, a nabycie weksli wiązało się z przedmiotem działalności C., zaś zbywając udziały w L. rozpoznała przychód. Likwidacja spółki jawnej była wynikiem dezaktualizacji celu jej działalności w związku z wycofaniem się inwestora.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
Organ wskazał, w ślad za decyzją, że zasadniczą kwestią sporną pozostaje zastosowanie w ustalonych okolicznościach art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis § 1 tego artykułu stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności i dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli. Natomiast przepis § 2 reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Uchwały spółki należało uznać za czynności prawne, przez co można było do nich stosować art. 199a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie kwestionowano ważności poszczególnych czynności, a jedynie dokonano ich prawnopodatkowej oceny. Podatniczka stworzyła strukturę działań, których jedynym celem było uniknięcie w przyszłości opodatkowania sprzedaży posiadanych udziałów L. Otrzymaną za weksel kwotę [...] zł wykorzystała na własne cele, w tym nabycie nieruchomości. Ponadto, skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać jedynie miarą ważności, czy też skuteczności, tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego.
Wyrokiem z 5 maja 2022 r., I SA/Rz 63/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 3 grudnia 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 12 listopada 2020 r. i umorzył postępowanie podatkowe. WSA stwierdził, że skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Sąd uznał, że organy podatkowe ustaliły szereg czynności prawnych, które uznały za czynności symulowane, podjęte w celu ukrycia faktycznej czynności dyssymulowanej, tj. zbycia udziałów spółki z o.o. w celu ich umorzenia.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy nie stwierdziły tożsamości stron czynności prawnej symulowanej oraz dysymulowanej w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej Sąd nie podzielił argumentacji organu, wedle której z jednej strony organ przyznaje, że jako strony poszczególnych czynności prawnych występowały różne podmioty: osoby fizyczne, tj. skarżąca i jej mąż oraz spółki prawa handlowego: L. i C. Z drugiej zaś przyjmuje, że mimo to wystąpiła tożsamość podmiotów gospodarczych, z tego powodu, że osobami odpowiedzialnymi za podjęte decyzje, jako właściciele tych spółek, jak i je realizującymi (wykonującymi uchwały podjęte przez właścicieli tych spółek), był zawsze skarżąca i jej mąż, jedyni udziałowcy spółek L. i C., pełniący w nich funkcje zarządcze.
W przekonaniu Sądu, brak tożsamości stron czynności uznanych przez organy podatkowe za pozorne, tj.: zakupu udziałów C., wniesienie tych udziałów jako aport do [...] w celu podwyższenia kapitału zakładowego, wystawienie weksla przez skarżącą na kwotę [...]zł i uzyskanie tych środków z L., sprzedaż udziałów L. przez C., przyjęcie zapłaty w postaci weksla, przekształcenie C. w spółkę jawną i jej rozwiązanie oraz zwrot weksla skarżącej w ramach podziału majątku likwidowanej spółki oraz czynności ukrytej, tj. zbycia udziałów spółki L. w celu ich umorzenia - jest ewidentny. Spółka i wspólnik to dwa odrębne podmioty i nie można ich utożsamiać jako tej samej strony. Poza tym, na uznaną przez organ za pozorną czynność składa się kilka odrębnych czynności prawnych, rozłożonych w czasie, z tego powodu trudno mówić o współczesności czynności prawnych, pozornej i ukrytej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak tożsamości stron oraz współczesności czynności pozornej i ukrytej stoją na przeszkodzie do zastosowania przez organy podatkowe regulacji art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu, stworzona przez skarżącą konstrukcja czynności skierowana była na osiągnięcie korzyści podatkowej, lecz zakwestionowanie skutków tych czynności nie mogło nastąpić przy zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art.119a Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie obowiązywał w 2015 r., a stał się częścią polskiego porządku prawnego od dnia 15 lipca 2016 r. W konsekwencji brak było podstaw do uznania zasadności stanowiska organu co do konieczności opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").
Z przedstawionych względów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że mają one zastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości, na podstawie art. 185 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenia w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do jej uchylenia,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że brak tożsamości stron oraz współczesności czynności pozornej i ukrytej stoją na przeszkodzie do zastosowania przepisu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że brak tożsamości stron oraz współczesności czynności pozornej i ukrytej stoją na przeszkodzie do zastosowania przepisu art . 199a § 2 Ordynacji podatkowej.
Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić.
NSA uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie błędnie ocenił możliwość zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej do analizowanej sprawy. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy ciąg czynności prawnych dokonanych przez podatniczkę (m. in. nabycie udziałów, aport, wystawienie i zwrot weksla, likwidacja spółki) był w istocie pozorny i miał na celu ukrycie rzeczywistej czynności - zbycia udziałów w celu ich umorzenia.
NSA wskazał, że zebrany materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony prawidłowo, a działania podatniczki prowadziły do osiągnięcia przysporzenia majątkowego z pominięciem opodatkowania. Organy podatkowe wykazały, że działania te były celowo rozciągnięte w czasie i wzajemnie powiązane, a ich jedynym rzeczywistym celem było uniknięcie opodatkowania sprzedaży udziałów.
Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił również pogląd WSA, jakoby brak tożsamości stron czynności pozornych i ukrytych wykluczał możliwość zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął tzw. koncepcję monistyczną pozorności, zgodnie z którą istotna jest jedna czynność prawna z ukrytym celem, a nie formalna tożsamość stron. Ponadto podkreślił, że ocena skutków podatkowych nie wymaga przyjęcia cywilnoprawnej kwalifikacji czynności, lecz uwzględnia rzeczywisty zamiar i cel działań stron. NSA orzekł, że podatniczka stworzyła strukturę działań jedynie w celu uniknięcia opodatkowania, a ich analiza jako całości wskazuje na ukryty zamiar zbycia udziałów celem ich umorzenia. Tym samym uznał, że istnieją podstawy do zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie WSA było błędne.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli Sądu podlegała decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 3 grudnia 2021 r., nr 408-COP.4102.21.2020.16, którą utrzymano w mocy wcześniejszą decyzję tego samego organu z dnia 12 listopada 2020 r., nr 408000-408000-CKK-1.3.4102.1.2020, 408000-408000-CKK3.4102.7.2020.18, określającą zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2015 r. w kwocie [...]zł.
Przystępując do rozważań, należy zaznaczyć, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 835/22, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 63/22.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niedopuszczalne jest więc oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., oznacza zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również zakaz odstępowania od wskazań co do dalszego postępowania. Pojęcie "wykładni prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" obejmuje interpretację przepisów materialnych i procesowych oraz ocenę zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania decyzji administracyjnej. Przez ocenę prawną rozumie się natomiast wykładnię istotnych treści przepisów oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję tej oceny i określają sposób działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy, ukierunkowany na uniknięcie wcześniejszych uchybień (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy też rozumieć jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do czynności dowodowych, a zatem obejmującą także uznanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Moc wiążąca wyroku oznacza również, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak wynika z prawomocnego orzeczenia. Obejmuje to zarówno wykładnię i zastosowanie prawa w konkretnym stanie faktycznym, jak i ocenę samego tego stanu (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).
Przystępując do rozważań, zaznaczyć należy, że zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa wymaga ponownego rozpoznania oraz oceny charakteru i celu czynności prawnych dokonanych przez podatnika, w kontekście zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z treścią art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli pod pozorem dokonania jednej czynności prawnej dokonano innej, rzeczywistej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej czynności ukrytej. Pozorność oświadczenia woli stanowi okoliczność faktyczną, której istnienie powinno zostać ustalone przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. Przepis ten uprawnia organ do prowadzenia dowodów na okoliczność pozorności oraz do wywodzenia skutków podatkowych z rzeczywistej treści stosunku prawnego, a nie z jego formy zewnętrznej. Poza reżimem prawa cywilnego, w sferze prawa podatkowego, konieczne jest istnienie odrębnej podstawy prawnej, która umożliwia kwestionowanie pozornych oświadczeń woli – i właśnie taką podstawę stanowi art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.
Po dokonaniu ponownej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a przeprowadzone przez skarżącą czynności prawne należy uznać za pozorne, zgodnie z monistyczną koncepcją czynności pozornych, przyjmowaną na gruncie prawa podatkowego.
W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie rzeczywistego charakteru działań podejmowanych przez skarżącą oraz jej męża w latach 2015-2016. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, w tym dokumentacja korporacyjna spółek, dane z analizy rachunków bankowych, umowy cywilnoprawne oraz inne dokumenty, jednoznacznie wskazują, że działania te były ściśle ze sobą powiązane, zaplanowane oraz ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego celu. Tym celem było stworzenie pozorów legalnej i ekonomicznie uzasadnionej transakcji, podczas gdy w rzeczywistości ich jedynym celem było ukrycie rzeczywistego odpłatnego zbycia udziałów w spółce L. sp. z o.o. oraz uniknięcie opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu.
Analiza ciągu zdarzeń prowadzi do wniosku, że cały mechanizm rozpoczął się od utworzenia spółki C. sp. z o.o., która co prawda została formalnie wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS, lecz nie rozpoczęła żadnej rzeczywistej działalności operacyjnej. Była to struktura czysto instrumentalna - nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego ani majątku operacyjnego, a jej jedyną funkcją było przyjęcie aportu w postaci udziałów w L. sp. z o.o., uprzednio należących do skarżącej i jej męża.
W krótkim czasie po rejestracji C . sp. z o.o. kapitał zakładowy tej spółki został podwyższony z [...] tysięcy złotych do ponad [...] złotych - poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów w L.które zostały wycenione na wartość rażąco oderwaną od ich rynkowej wartości. Taka nieracjonalna wycena, zwłaszcza w zestawieniu z późniejszą rzeczywistą ceną ich zbycia, wskazuje jednoznacznie, że operacja ta miała charakter czysto formalny i pozorny.
Niedługo po objęciu aportu spółka C. dokonała odpłatnego zbycia udziałów L. z powrotem do tej samej spółki, w celu ich umorzenia. Choć formalnie stroną transakcji była spółka C., rzeczywiste świadczenie - zapłata za udziały - trafiła bezpośrednio do skarżącej oraz jej męża. Co istotne, transakcja ta nie została rozliczona przelewem, lecz za pomocą weksli własnych wystawionych przez samych podatników. Innymi słowy, osoby zbywające udziały tej samej spółce, w której wcześniej były wspólnikami, same wystawiły sobie dokumenty dłużne opiewające na wartość deklarowanego wynagrodzenia.
Był to zabieg całkowicie sztuczny i oderwany od rzeczywistych reguł rynkowych, brakowało tu zarówno faktycznego przepływu środków pieniężnych, jak i ekonomicznego uzasadnienia. W konsekwencji, cała operacja miała charakter wyłącznie dokumentacyjny, służący stworzeniu pozoru rzeczywistego obrotu.
Cały schemat został domknięty poprzez przekształcenie C. sp. z o.o. w spółkę jawną, a następnie jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W efekcie całość majątku tej spółki - tj. weksle - powróciły do pierwotnych właścicieli, czyli skarżącej i jej męża. Tym samym, formalna zapłata za udziały została zrealizowana za pomocą dokumentów wystawionych przez te same osoby, które finalnie stały się ich beneficjentami.
W ocenie Sądu, cała sekwencja czynności została świadomie zaprojektowana w celu ukrycia rzeczywistego odpłatnego zbycia udziałów w spółce L., które w normalnych warunkach skutkowałoby powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych i obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Skarżąca - jako osoba aktywna w całym mechanizmie, współwłaścicielka udziałów, wspólniczka i członek zarządu, wystawca weksli oraz ostateczny beneficjent czynności - miała pełną świadomość celu, jakiemu służyły te działania. Nie była więc osobą bierną, lecz brała czynny udział w stworzeniu struktury mającej na celu obejście obowiązku podatkowego.
Należy podkreślić, że pozorność tych działań nie wynikała z braku formalnych elementów, takich jak podpisane dokumenty czy dopełnienie wymaganych procedur. Wręcz przeciwnie - cała struktura została starannie udokumentowana, co bywa typowe dla czynności mających stworzyć jedynie pozór legalności. Problem polegał jednak na tym, że za tymi czynnościami nie stała żadna rzeczywista treść ekonomiczna - brak było realnego nabywcy, rzeczywistej zapłaty oraz jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Działania te zostały celowo zaprojektowane i przeprowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia skutku podatkowego - tj. wyprowadzenia dochodu spod opodatkowania przy jednoczesnym zachowaniu jego rzeczywistego beneficjenta.
Działania te były ze sobą ściśle powiązane zarówno logicznie, jak i czasowo, nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, a ich konstrukcja prawna miała wyłącznie charakter instrumentalny. Co prawda, stronami tych czynności były różne podmioty, jednakże ze względu na wspólność personalną i powiązania kapitałowe pomiędzy tymi podmiotami (te same osoby funkcjonowały w poszczególnych spółkach), organ podatkowy zasadnie przyjął pozorność analizowanych czynności prawnych. Odtworzony i przeanalizowany przez organ mechanizm - zarówno w ujęciu pojedynczych czynności, jak i jako spójna sekwencja działań - jednoznacznie wskazuje, że podatniczka działał w sposób podporządkowany wyraźnemu celowi, jakim było uniknięcie opodatkowania dochodu.
W konsekwencji, organ podatkowy zasadnie zastosował art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, który umożliwia pominięcie czynności pozornych i opodatkowanie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W tym przypadku było nim odpłatne zbycie udziałów w L. sp. z o.o. przez skarżącą za wynagrodzeniem w wysokości [...]zł, co skutkowało powstaniem przychodu, który powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym i opodatkowany zgodnie z zasadami właściwymi dla dochodów z kapitałów pieniężnych.
Tego rodzaju pozorna konstrukcja nie może korzystać z ochrony prawnej ani podatkowej. Jej uznanie prowadziłoby do niedozwolonego uprzywilejowania podatkowego, naruszając podstawowe zasady systemu podatkowego, w tym zasadę powszechności i równości opodatkowania. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje argument skarżącej dotyczący braku tożsamości stron czynności pozornej i ukrytej - zgodnie z przyjętą w orzecznictwie monistyczną koncepcją pozorności, dla zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej kluczowy jest zamiar ukrycia rzeczywistego zdarzenia, a nie formalna tożsamość stron.
Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że dla stwierdzenia pozorności nie jest konieczne, aby te same podmioty występowały po obu stronach czynności pozornej i ukrytej. Decydujące znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika oraz to, czy cały ciąg działań służył zamaskowaniu innego stanu faktycznego, z którym wiążą się skutki podatkowe. W takim przypadku organ podatkowy, działając w granicach art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, jest uprawniony do ustalenia, że dana czynność była pozorna i stanowiła jedynie środek do ukrycia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
W związku z powyższym, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., należało przyjąć, że skarżąca uzyskała przychód z odpłatnego zbycia udziałów, który po odjęciu kosztów jego uzyskania stanowi dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu według stawki 19%. Brak jego wykazania przez podatniczkę uzasadniał określenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 w związku z art. 199a § 2 o.p.
Skarżąca błędnie utożsamia art. 199a Ordynacji podatkowej z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania zawartą w art. 119a Ordynacji podatkowej, której zastosowanie rzeczywiście wymaga spełnienia odmiennych przesłanek jak i jego zastosowanie było niemożliwe w 2015 r. ponieważ przepis ten stał się częścią polskiego porządku prawnego dopiero 15 lipca 2016 r. W niniejszej sprawie nie zakwestionowano ważności formalnoprawnej poszczególnych czynności, lecz dokonano ich oceny pod kątem rzeczywistego zamiaru i celu, jakiemu służyły, zgodnie z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca nie wykazała również, by w sprawie należało przyznać jej ochronę wynikającą z indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Organ trafnie zauważył, że uzyskane interpretacje nie odnosiły się do skutków podatkowych transakcji sprzedaży udziałów celem ich umorzenia, lecz dotyczyły innych, oderwanych zdarzeń (np. objęcia udziałów za aport czy rozwiązania spółki jawnej), przy czym ich opisy nie zawierały kompletnych danych pozwalających na ocenę skutków całej sekwencji działań.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy oraz odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zasada ta nie nakłada obowiązku ponownego przeprowadzenia całego postępowania dowodowego, jeżeli materiał sprawy nie wymaga uzupełnienia. W przedmiotowej sprawie nie doszło do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a skarżąca miała możliwość przedstawienia wszystkich swoich twierdzeń i dowodów.
Końcowo należy wskazać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe zgromadzony i oceniony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Ustalony stan faktyczny jest kompletny, logicznie spójny i oparty na dokumentach, których autentyczność nie została skutecznie zakwestionowana. Nie budzi zatem wątpliwości, że zarówno pod względem podmiotowym, jak i decyzyjnym, cały mechanizm został skonstruowany przez skarżącą i jej małżonka, którzy posiadali pełną kontrolę nad wszystkimi zaangażowanymi podmiotami. Tożsamość osób zarządzających spółkami, ich równoczesne występowanie w roli udziałowców i wystawców weksli, w połączeniu z przepływami finansowymi, jednoznacznie wskazuje na realizację wcześniej zaplanowanego schematu zmierzającego do przeniesienia udziałów celem ich umorzenia, bez wykazania osiągniętego z tego tytułu przychodu i bez zapłaty należnego podatku.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.