I SA/Rz 207/25

I SA/Rz 207/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Solarski
Maria Mikolik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151, art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 21 § 3 ,art. 199a § 2, art. 122, 187 § 1 i 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 10 ust. 1 pkt 7
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Maria Mikolik, Sędzia NSA Jerzy Solarski, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 11 października 2021 r. nr 408000-COP.4102.20.2020.17 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2015 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 11 października 2021 r., nr 408000-COP.4102.20.2020.17, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, po rozpatrzeniu odwołania M.M. (dalej: podatnik/skarżący) od wydanej w pierwszej instancji decyzji z dnia 12 listopada 2020r., nr 408000-408000-CKK-l.3.4102.6.2020,408000-CKK3.4102.8.2020.17, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2015 rok w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W stanie faktycznym sprawy wobec podatnika została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W toku kontroli ustalono, że za 2015 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-37) oraz zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28), nie składał natomiast za ten rok zeznania podatkowego dotyczącego rozliczenia przychodów uzyskanych z tytułu m.in. zbycia papierów wartościowych lub udziałów w spółkach (PIT-38).
W 2015 r. podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu w spółkach prawa handlowego, z siedzibami w W., które wchodziły w skład Grupy Kapitałowej L., był też członkiem zarządu (bez wynagrodzenia) w C. spółka z o.o. (dalej: C.). Podatnik uzyskiwał w 2015r. wynagrodzenie ze stosunku pracy, będąc zatrudnionym w L. spółce z o.o. (dalej: L.) na stanowisku prezesa zarządu oraz wynagrodzenie jako prezes/członek zarządu w pozostałych spółkach.
W dniu 18 grudnia 2014 r. [...] L., C. i Wspólnicy spółka komandytowa utworzyła C. Sp. z o.o. Kapitał zakładowy C. wynosił 5.000,00 zł i dzielił się na 100 udziałów, z których każdy miał wartość nominalną 50,00 zł. Udziały w spółce w całości objął wspólnik: [...] L., C. i Wspólnicy spółka komandytowa.
W dniu 5 stycznia 2015 r. podatnik wraz żoną A. M. dokonali wpłaty wadium dotyczącej przetargu nieograniczonego na zakup działki w K. o pow. 0,3167 ha w wysokości 180.000 zł na rachunek Starosty P. Następnie w dniu 12 stycznia 2015 r. podatnik wygrał przetarg na zakup nieruchomości w K. za kwotę 1.818.000,00 zł.
Dnia 5 marca 2015 r. podatnik wraz żoną wystawili weksle na kwotę po 750.000,00 zł każdy, na rzecz L. W zamian za ww. weksle L. przekazała podatnikowi oraz jego żonie 1.500.000 zł (w dwóch transzach w kwotach 1.100.000 zł i 400.000 zł).
W dniu 16 marca 2015 r. podatnik wraz z żoną zawarli umowę kredytu hipotecznego na zakup nieruchomości powyższej nieruchomości na kwotę 957.000 zł, po czym uiścili częściową zapłatę za nabytą na ich cele osobiste nieruchomość w kwocie 1.000.000 zł na rachunek Starosty, a w dniu 18 marca 2015 r. nabyli ww. nieruchomość (akt notarialny nr. [...]).
Następnie w dniu 19 czerwca 2015 r. podatnik wraz żoną nabyli całość udziałów w C. (każda z osób nabyła po 50 udziałów o wartości nominalnej 50 zł), stając się jedynymi udziałowcami tej spółki oraz podjęli uchwały m.in. w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 21.598.200 zł poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów L. (po 26 udziałów przez podatnika i jego żonę). Wycena oparta została na dokumentach L. W dniach 15-16 lipca 2015 r. nastąpiła sprzedaż udziałów L. przez C. celem ich umorzenia. Sprzedano 8 udziałów wycenionych w dniu 19 czerwca 2015 r. wg wartości godziwej na kwotę 415.350,00 zł za 1 udział, za kwotę 1.500.000 zł. Nabywca L. dokonała zapłaty poprzez wydanie C. dwóch weksli wystawionych przez podatnika i A. M. na kwotę po 750.000,00 zł każdy.
W dniu 18 stycznia 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. podjęło uchwałę w sprawie przekształcenia C. Spółki z o.o. w spółkę jawną, która miała prowadzić działalność pod firmą M. M. i A. M. Spółka Jawna. Następnie w dniu 14 czerwca 2016 r. nastąpiła likwidacja M. M. i A. M. Spółka Jawna. Dokonano podziału majątku tej spółki proporcjonalnie do udziału każdego ze wspólników w zyskach i stratach spółki (udział wynosił po 50% na każdego ze wspólników), w wyniku którego podatnik otrzymał: weksle własne wystawione w dniu 5 marca 2015r. na wartość 750.000,00 zł i w dniu 4 lutego 2016 r. na wartość 3.900.000,00 zł, oraz środki pieniężne w kwocie 40.959,12 zł.
Ponadto w toku kontroli ustalono, że w 2015 r. podatnik dwukrotnie wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pierwszy z wniosków z dnia 16 marca 2015 r. dotyczył likwidacji spółki. We wniosku sformułowano pytanie czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec spółki jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki jawnej wobec wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki jawnej, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazał, że wygaśnięcie zobowiązania wnioskodawcy wobec spółki jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawcy.
Kolejny wniosek z dnia 16 marca 2015 r. dotyczył aportu udziałów. We wniosku sformowano pytanie czy w związku z objęciem udziałów w spółce (2) w zamian za aport udziałów w spółce (1) po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że objęcie udziałów w spółce (2) w zamian za aport udziałów w spółce (1) nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku ze złożonymi wnioskami zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dwie interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego tj.: z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] oraz z dnia 1 czerwca 2015 r., w których organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.
Z dniem 15 lipca 2020 r. prowadzona wobec podatnika kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., w wyniku którego NUCS decyzją z dnia 12 listopada 2020 r. nr 408000-408000-CKK-1.3.4102.6.2020 408000-CKK3.4102.8.2020.17, określił podatnikowi kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł.
NUCS stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa). Zdaniem tego organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pod pozorem dokonania szeregu czynności prawnych podatnik ukrył faktyczną czynność prawną, jaką było zbycie na rzecz L. posiadanych udziałów, celem ich umorzenia przez tę spółkę. Czynność ta definitywnie została dokonana w 2015 r., gdy podatnik otrzymał od L. kwotę 750.000,00 zł w zamian za 4 udziały (wartość jednego udziału wynosiła 1000,00 zł), które w tym samym roku spółka umorzyła. Wobec powyższego, w ocenie NUS, podatnik uzyskał w 2015 r. dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 746.000,00 zł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki wynikającej z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.).
Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego, NUCS powołaną na wstępie decyzją z dnia 11 października 2021 r., nr 408000-COP.4102.20.2020.17, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.
Organ odwoławczy dokonał analizy przepisów stanowiących podstawę materialno-prawną zaskarżonej decyzji, tj. stanowiącego główną oś sporu przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej oraz przepisów u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych osiągniętych przez podatnika w 2015 r. (art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust.1a, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4, art. 45 ust. 1a pkt 1 i 2), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - w kontekście wpływu dokonanych w 2015 r. przez podatnika czynności prawnych na prawidłowość dokonanych przez niego rozliczeń podatkowych.
Organ II instancji wskazał, że uprawnienie organów podatkowych do kwestionowania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych wynika wprost z brzmienia art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Na mocy tego przepisu organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności prawnych pod kątem wynikających z nich skutków podatkowych. Uprawnienie to nie oznacza jednak orzekania o nieważności czynności prawnych, analizowane są jedynie skutki podatkowe wykonywanych czynności. Zdaniem organu, przepis ten odnosi się również do uchwał organów spółek, jeśli wywołują one skutki prawne. Organ zaznaczył również, że ustalenie w sprawie, iż dana czynność została dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej nie wyklucza zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ wykaże pozorność dokonania czynności prawnej.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej odnośnie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 199a Ordynacji podatkowej, z uwagi na stwierdzenie, że w 2015 r. podatnik po pozorem dokonania zespołu czynności prawnych tj.: zakupu udziałów C. (podmiotu, który posłużył do czynności sprzedaży udziałów L.), wniesienia tych udziałów wraz z innymi udziałami jako aport do C. celem podwyższenia kapitału zakładowego, uzyskania przez podatnika środków pieniężnych w kwocie 750.000,00 zł od L. w zamian za weksel na tę kwotę, sprzedaży tych udziałów (udziałów L.) przez C. do L. i przyjęcia zapłaty w postaci wskazanego weksla, przekształcenia C. w spółkę jawną i jej rozwiązania oraz podziału majątku likwidowanej spółki poprzez m.in. wydanie podatnikowi wystawionych przez niego weksli - ukrył faktyczną czynność prawną polegającą na zbyciu 4 udziałów L. za kwotę 750.000,00 zł.
W ocenie tego organu, w postępowaniu jednoznacznie wykazano, że podatnik stworzył strukturę działań, których jedynym celem było uniknięcie w przyszłości opodatkowania sprzedaży posiadanych udziałów L. celem ich umorzenia. Ocena całości operacji gospodarczych dokonanych przez podatnika od momentu wystawienia weksla, otrzymania środków pieniężnych, nabycia udziałów w C., wniesienia jako aport udziałów L. do C., ich sprzedaży, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pod pozorem dokonania wskazanych czynności prawnych w 2015r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia 4 udziałów L. za kwotę 750 000 zł. Poprzez zakamuflowany szereg przedstawionych działań doszło w ostateczności do uzyskania przez podatnika w 2015r. przysporzenia majątkowego, a rzeczywistym motywem działań podjętych przez podatnika było uchronienie się od zapłaty podatku i realizowanie osobistych celów za pomocą uzyskanych środków, a nie jak twierdzi podatnik - wypłata zysków z Grupy L., z uwagi na planowaną współpracę z inwestorem zewnętrznym celem dalszego ich reinwestowania.
Według NUCS, w realiach przedmiotowej sprawy w ograniczonym zakresie należało zastosować art. 83 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) dotyczący pozorności oświadczeń woli, przy czym priorytetowe jest wyraźne wskazanie czynności symulowanej i dyssymulowanej, niezasadnym zaś - poszukiwanie konkretnego adresata czynności prawnej, jak też wzajemności oświadczeń. Czynność ukryta, tj. "czynność dysymulowana" polegała na sprzedaży przez podatnika posiadanych udziałów L. celem ich umorzenia. Została ona w sposób niebudzący wątpliwości ustalona na podstawie zebranych w postępowaniu dowodów. W konsekwencji wskazane czynności prawne dla celów podatkowych zostały uznane za zawarte dla pozoru, a więc nieważne dla celów podatkowych.
NUCS podkreślił, że mimo występowania na poszczególnych etapach jako stron transakcji podmiotów gospodarczych, tj. spółek prawa handlowego oraz osób fizycznych (podatnik i jego żona), osobami odpowiedzialnymi za podjęte decyzje - jako właściciele tych spółek - jak i je realizującymi (wykonującymi uchwały podjęte przez właścicieli tych spółek), był zawsze podatnik i jego żona. Osoby te bowiem były jedynymi udziałowcami spółek L. i C. oraz pełniły w nich funkcje zarządcze. W ocenie tego organu, oznacza to, że decyzje dotyczące poszczególnych działań, jak też ich wykonanie, realizowały te same osoby, co pomimo odrębności działania osób prawnych nie pozostawało bez wpływu na ich przebieg i co w tym przypadku pozwala na stwierdzenie, iż ustalone działania miały na celu wykreowanie określonych czynności (zdarzeń gospodarczych), jedynie dla ukrycia faktycznej czynności prawnej, jaką była sprzedaż udziałów przez te osoby na rzecz L. celem ich umorzenia.
Jednocześnie organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie orzekano o nieważności czynności prawnych, a jedynie analizowano skutki podatkowe wykonanych czynności. Skoro zatem w postępowaniu bezsprzecznie wykazano, że dokonane przez podatnika czynności miały charakter pozorny, nie było potrzeby odwoływania się do klauzuli abuzywnej celem zakwestionowania tych czynności i wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytych czynności prawnych.
Organ odwoławczy zaznaczył również, że podatnik był w pełni świadomy podejmowanych działań oraz celu, jakiemu te działania miały służyć, o czym świadczy nabycie w 2015 r. wspólnie z żoną w drodze przetargu nieruchomości w K., o wartości 1.818.000 zł i związanego z nim zobowiązania do uiszczenia z tego tytułu zapłaty, w sytuacji gdy nie dysponowali oni tak znacznymi środkami pieniężnymi. Z analizy zapisów na rachunkach bankowych wynika, że podatnik otrzymaną w 2015 r. od L. kwotę 750 000 zł przeznaczył na własne cele osobiste, czyli spłatę kredytów i pokrycie kwoty zakupionej nieruchomości.
W konsekwencji, w przekonaniu NUCS, prawidłowo uznano, że podatnik zobowiązany był do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2015 r. z kapitałów pieniężnych i wykazania w nim zobowiązania z tego tytułu, czego nie uczynił, wbrew przepisom art. 30b ust. 1 ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do argumentacji podatnika wskazującej na ochronę wynikającą z wydanych na jego wniosek interpretacji podatkowych, NUCS wskazał, że wobec nietożsamego stanu faktycznego tracą one przymiot ochrony, bez złamania zasady zaufania do organów podatkowych. W konkluzji NUCS uznał, że organy podatkowe miały obowiązek opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży dokonanych przez podatnika udziałów.
Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1. art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że mają one zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznanie, że skarżący dokonał transakcji odpłatnego zbycia czterech udziałów w L. za kwotę 750.000 zł, opierając się na łącznej ocenie ciągu transakcji gospodarczych bez zakwestionowania każdej z nich oddzielnie, przez co trudno mówić o tożsamości stron czynności prawnej symulowanej oraz dysymulowanej w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej; przepisy te stanowią w istocie klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania; mają one zastosowanie do wykładni woli uchwał spółek;
2. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 w związku z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm.; dalej: k.p.c.) poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z prawomocnymi postanowieniami sądu rejestrowego w zakresie: aportu udziałów w L. do C.; przekształcenia spółki C. w spółkę M. M. i A. M. sp. j. i rozwiązania tej spółki;
3. art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z uchwał wspólników C. oraz M. M. i A. M. sp. j., podjętych w formie aktu notarialnego, stanowiących dokumenty urzędowe - bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej i pominięcie dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych;
4. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględniania ochrony wynikającej z uzyskanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego;
5. art. 127 oraz art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy i oparciu rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji;
6. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, sprowadzające się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia i oceny materiału dowodowego zmierzającego do wykazania, że ogół czynności objętych stanem faktycznym sprawy rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu wskazuje, że wyłącznym celem ich podjęcia była sprzedaż udziałów w L. posiadanych przez osoby fizyczne celem ich umorzenia bez opodatkowania tej transakcji;
7. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4, art. 45 ust. 1a pkt 1, ust. 4 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione uznanie, że powinny one znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie;
8. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, w której była ona wadliwa.
W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organy obu instancji w sposób nieprawidłowy zastosowały normy zawarte w art. 199a § 2a Ordynacji podatkowej skarżący podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przypadku pozorności, o której mowa w art.199a § 2a Ordynacji podatkowej, musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i czynności ukrytej pod czynnością pozorną oraz wymóg jednoczesnego dokonania czynności pomiędzy tymi samymi stronami. Powołując się na pozorność czynności, nie można zatem wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za pozorną. W przypadku wielości transakcji organ powinien zakwestionować każdą z nich oddzielnie, w przeciwnym razie nie można mówić o tożsamości stron czynności symulowanej i dysymulowanej. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie zakwestionowały treści analizowanych czynności prawnych, ich ważności i skuteczności, poprzez wyłożenie oświadczeń woli w sposób inny, niż wynikający z oświadczeń woli złożonych przez skarżącego i jego żonę, L., C., M. M. i A. M. sp. j. Nie wskazano pod którą konkretnie czynnością miała zostać ukryta czynność prawna zbycia udziałów w L., ani pozorności którejś z czynności, pod którą podmioty dokonujące transakcji miałyby ukryć czynność dysymulowaną.
Skarżący zarzucił również, że organy podatkowe dokonały wykładni art. 199a Ordynacji podatkowej w sposób, jakby przepis ten stanowił klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy przepis ten nie daje możliwości odwrócenia skutków podatkowych czynności zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i nie stanowi samoistnej normy, na podstawie której organ podatkowy może zakwestionować skutki czynności prawnej dla celów podatkowych. Zdaniem skarżącego, ww. przepis nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, nawet tych, które zostały podjęte w celu uniknięcia opodatkowania. Nawet zatem przyjęcie, że działania skarżącego nakierowane były na osiągnięcie korzyści podatkowej (z czym skarżący się nie zgadza) skutki tych działań mogłyby być zakwestionowane tylko przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w decyzji wydanej na podstawie art. 119 Ordynacji podatkowej, jednakże w okresie postępowania podatkowego (2015 r.), klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie obowiązywała.
Ponadto zdaniem skarżącego, brak jest możliwości stosowania art. 199a Ordynacji podatkowej do wykładni uchwał zgromadzenia wspólników spółek, gdyż przepis ten odnosi się wprost do czynności prawnej, nie zaś do aktów wewnątrzkorporacyjnych (uchwał) spółek prawa handlowego. Organy podjęły działania mające na celu zbadanie zgodnego zamiaru wspólników podejmujących uchwały stanowiące akty wewnątrzkorporacyjne, do których, w świetle orzecznictwa oraz podglądów doktryny, nie ma zastosowania art. 65 k.c. o wadach oświadczenia woli.
Według skarżącego, brak było również podstaw prawnych i faktycznych do zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, bo organy podatkowe nie zidentyfikowały w sposób prawidłowy czynności symulowanej, a jedynie wskazały na występowanie szeregu działań, w które zaangażowany był cały zespół podmiotów. Organy przyjęły błędną tezę o pozorności działań podjętych przez skarżącego oraz jego żonę, ponieważ nie wystąpiła sytuacja, w której skarżący pod pozorem podjęcia ogółu działań wskazywanych przez organy dokonał transakcji zbycia udziałów w L. - nie potwierdził tego zebrany w sprawie materiał dowodowy. Według skarżącego, złożone wyjaśnienia oraz przedłożone dokumenty potwierdzają, że zamiarem jego i żony było umożliwienie wypłaty zysków wypracowanych przez Grupę L. w okresie, gdy osoby te posiadały 100% w udziałów w kapitale zakładowym L. do odrębnego podmiotu, który będzie mógł je w całości lub w części reinwestować.
Skarżący zarzucił również, że organy bezpodstawnie zakwestionowały dokumenty urzędowe, bez przeprowadzenia dowodu przeciwko ich treści stosownie do art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, naruszając przepisy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 w związku z art. 365 § 1 k.p.c. W konsekwencji bezzasadnie zanegowano ważność podwyższenia kapitału zakładowego w C., jej przekształcenia w spółkę jawną oraz rozwiązania tej spółki, bez przeprowadzenia ustaleń w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Ponadto skarżący zarzucił, że organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły mocy ochronnej wynikającej z otrzymanych przez niego interpretacji indywidualnych, w tym w szczególności interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. [...]. Według skarżącego, skoro zamiar realizacji wskazanych we wnioskach czynności był znany organowi wydającemu interpretację, a wybór rodzaju czynności prawnej, w ramach której nastąpiło wniesienie udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej wiązał się z zastosowaniem w pełni legalnych instrumentów prawnych, nie można wyłączyć zastosowania ochrony wynikającej z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie dokonał ponownych ustaleń faktycznych, w szczególności w kontekście tego, jakie był rzeczywisty zamiar podejmowanych działań podmiotów jako związanych z planowanym przystąpieniem inwestora do L., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w istocie odzwierciedleniem ustaleń faktycznych przedstawionych w decyzji organu I instancji.
W ocenie skarżącego, organy w sposób arbitralny przyjęły, że rzeczywistym celem badanych działań było dokonanie sprzedaży udziałów w L. przez osoby fizyczne bez opodatkowania przychodu uzyskanego z tego tytułu. Błędnie przyjęto, że celem wystawienia weksli przez wskazane osoby fizyczne było ich wykorzystanie przez L. do zakupu od C. własnych udziałów celem ich umorzenia, jak również że kwota pochodząca z weksli została przeznaczona na sfinansowanie osobistych potrzeb tych osób. Według skarżącego, sposób prowadzenia postępowania oraz gromadzenia dowodów w sprawie wskazuje, że było ono ukierunkowane na przyjęcie powyższego stanowiska, z pominięciem okoliczności wskazujących na rzeczywistą wolę uczestników analizowanych czynności. Skarżący podkreślił, że działania jego i żony zostały podjęte z uwagi na planowaną współpracę L. z inwestorem zewnętrznym. W związku z tym dokonano aportu udziałów L. do C. w celu dalszego reinwestowania, w okresie gdy skarżący wraz z żoną posiadali 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. Podjęte działania, były w ich ocenie najbardziej uzasadnione z uwagi na przyjęte założenia biznesowe. Według skarżącego, organy podatkowe powinny uwzględnić również, że powyższe odpowiada przedmiotowi działalności C. oraz powstałej z jej przekształcenia M. i A. M. sp. j., który polegał na obrocie udziałami oraz papierami wartościowymi, prowadzeniu działalności holdingowej oraz działalności finansowej. Nie uwzględniono także okoliczności, że likwidacja M. i A. M. sp. j. była spowodowana dezaktualizacją celu działalności tej spółki w związku z wycofaniem się wskazanego inwestora (funduszu), z uwagi na brak zbieżności w zakresie warunków przystąpienia inwestora i oczekiwania stron.
Konkludując skarżący podniósł, że organy podatkowe bezzasadnie uznały, że powinien on rozpoznać przychód z tytułu zbycia udziałów L. celem ich umorzenia w kwocie 750.000 zł, stanowiącej równowartość kwoty otrzymanej z tytułu wystawienia weksla, a co za tym idzie, w wydanych decyzjach nieprawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2015 r. w wysokości [...] zł.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Organ wskazał, w ślad za decyzją, że zasadniczą kwestią sporną pozostaje zastosowanie w ustalonych okolicznościach art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis § 1 tego artykułu stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności i dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli. Natomiast przepis § 2 reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Uchwały spółki należało uznać za czynności prawne, przez co można było do nich stosować art. 199a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie kwestionowano ważności poszczególnych czynności, a jedynie dokonano ich prawnopodatkowej oceny. Podatnik stworzył strukturę działań, których jedynym celem było uniknięcie w przyszłości opodatkowania sprzedaży posiadanych udziałów L. Otrzymaną za weksel kwotę 750.000 zł wykorzystał na własne cele, w tym nabycie nieruchomości. Ponadto, skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać jedynie miarą ważności, czy też skuteczności, tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego.
Wyrokiem z dnia 5 maja 2022 r., I SA/Rz 996/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez M. M. decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 11 października 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 12 listopada 2020 r. i umorzył postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Sąd uznał, że organy podatkowe ustaliły szereg czynności prawnych, które uznały za czynności symulowane, podjęte w celu ukrycia faktycznej czynności dyssymulowanej, tj. zbycia udziałów spółki z o.o. w celu ich umorzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy nie stwierdziły tożsamości stron czynności prawnej symulowanej oraz dysymulowanej w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej Sąd nie podzielił argumentacji organu, wedle której z jednej strony organ przyznaje, że jako strony poszczególnych czynności prawnych występowały różne podmioty: osoby fizyczne, tj. skarżący i jego żona oraz spółki prawa handlowego: L. i C.. Z drugiej zaś przyjmuje, że mimo to wystąpiła tożsamość podmiotów gospodarczych, z tego powodu, że osobami odpowiedzialnymi za podjęte decyzje, jako właściciele tych spółek, jak i je realizującymi (wykonującymi uchwały podjęte przez właścicieli tych spółek), był zawsze skarżący i jego żona, jedyni udziałowcy spółek L. i C., pełniący w nich funkcje zarządcze.
W przekonaniu Sądu, brak tożsamości stron czynności uznanych przez organy podatkowe za pozorne, tj.: zakupu udziałów C., wniesienie tych udziałów jako aport do C. w celu podwyższenia kapitału zakładowego, wystawienie weksla przez skarżącą na kwotę 750.000 zł i uzyskanie tych środków z L., sprzedaż udziałów L. przez C., przyjęcie zapłaty w postaci weksla, przekształcenie C. w spółkę jawną i jej rozwiązanie oraz zwrot weksla skarżącemu w ramach podziału majątku likwidowanej spółki oraz czynności ukrytej, tj. zbycia udziałów spółki L. w celu ich umorzenia - jest ewidentny. Spółka i wspólnik to dwa odrębne podmioty i nie można ich utożsamiać jako tej samej strony. Poza tym, na uznaną przez organ za pozorną czynność składa się kilka odrębnych czynności prawnych, rozłożonych w czasie, z tego powodu trudno mówić o współczesności czynności prawnych, pozornej i ukrytej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak tożsamości stron oraz współczesności czynności pozornej i ukrytej stoją na przeszkodzie do zastosowania przez organy podatkowe regulacji art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu, stworzona przez skarżącego konstrukcja czynności skierowana była na osiągnięcie korzyści podatkowej, lecz zakwestionowanie skutków tych czynności nie mogło nastąpić przy zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie obowiązywał w 2015 r., a stał się częścią polskiego porządku prawnego od dnia 15 lipca 2016 r. W konsekwencji brak było podstaw do uznania zasadności stanowiska organu co do konieczności opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
Z przedstawionych względów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że mają one zastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości, na podstawie art. 185 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenia w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do jej uchylenia,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że brak tożsamości stron oraz współczesności czynności pozornej i ukrytej stoją na przeszkodzie do zastosowania przepisu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że brak tożsamości stron oraz współczesności czynności pozornej i ukrytej stoją na przeszkodzie do zastosowania przepisu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.
Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić.
NSA uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie błędnie ocenił możliwość zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej do analizowanej sprawy. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy ciąg czynności prawnych dokonanych przez podatnika (m. in. nabycie udziałów, aport, wystawienie i zwrot weksla, likwidacja spółki) był w istocie pozorny i miał na celu ukrycie rzeczywistej czynności - zbycia udziałów w celu ich umorzenia.
NSA wskazał, że zebrany materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony prawidłowo, a działania podatnika prowadziły do osiągnięcia przysporzenia majątkowego z pominięciem opodatkowania. Organy podatkowe wykazały, że działania te były celowo rozciągnięte w czasie i wzajemnie powiązane, a ich jedynym rzeczywistym celem było uniknięcie opodatkowania sprzedaży udziałów.
Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił również pogląd WSA, jakoby brak tożsamości stron czynności pozornych i ukrytych wykluczał możliwość zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął tzw. koncepcję monistyczną pozorności, zgodnie z którą istotna jest jedna czynność prawna z ukrytym celem, a nie formalna tożsamość stron. Ponadto podkreślił, że ocena skutków podatkowych nie wymaga przyjęcia cywilnoprawnej kwalifikacji czynności, lecz uwzględnia rzeczywisty zamiar i cel działań stron. NSA orzekł, że podatnik stworzył strukturę działań jedynie w celu uniknięcia opodatkowania, a ich analiza jako całości wskazuje na ukryty zamiar zbycia udziałów celem ich umorzenia. Tym samym uznał, że istnieją podstawy do zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie WSA było błędne.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli Sądu podlegała decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 11 października 2021r., nr 408000-COP.4102.20.2020.17, którą utrzymano w mocy wcześniejszą decyzję tego samego organu z dnia 12 listopada 2020r., nr 408000-408000-CKK-l.3.4102.6.2020,408000-CKK3.4102.8.2020.17, określającą zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2015 r. w kwocie [...] zł.
Przystępując do rozważań, należy zaznaczyć, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 834/22, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 996/21.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niedopuszczalne jest więc oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., oznacza zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również zakaz odstępowania od wskazań co do dalszego postępowania. Pojęcie "wykładni prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" obejmuje interpretację przepisów materialnych i procesowych oraz ocenę zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania decyzji administracyjnej. Przez ocenę prawną rozumie się natomiast wykładnię istotnych treści przepisów oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję tej oceny i określają sposób działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy, ukierunkowany na uniknięcie wcześniejszych uchybień (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy też rozumieć jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do czynności dowodowych, a zatem obejmującą także uznanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Moc wiążąca wyroku oznacza również, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak wynika z prawomocnego orzeczenia. Obejmuje to zarówno wykładnię i zastosowanie prawa w konkretnym stanie faktycznym, jak i ocenę samego tego stanu (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).
Przystępując do rozważań, zaznaczyć należy, że zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa wymaga ponownego rozpoznania oraz oceny charakteru i celu czynności prawnych dokonanych przez podatnika, w kontekście zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z treścią art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli pod pozorem dokonania jednej czynności prawnej dokonano innej, rzeczywistej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej czynności ukrytej. Pozorność oświadczenia woli stanowi okoliczność faktyczną, której istnienie powinno zostać ustalone przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. Przepis ten uprawnia organ do prowadzenia dowodów na okoliczność pozorności oraz do wywodzenia skutków podatkowych z rzeczywistej treści stosunku prawnego, a nie z jego formy zewnętrznej. Poza reżimem prawa cywilnego, w sferze prawa podatkowego, konieczne jest istnienie odrębnej podstawy prawnej, która umożliwia kwestionowanie pozornych oświadczeń woli - i właśnie taką podstawę stanowi art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.
Po dokonaniu ponownej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a przeprowadzone przez skarżącego czynności prawne należy uznać za pozorne, zgodnie z monistyczną koncepcją czynności pozornych, przyjmowaną na gruncie prawa podatkowego.
W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie rzeczywistego charakteru działań podejmowanych przez skarżącego oraz jego żonę w latach 2015-2016. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, w tym dokumentacja korporacyjna spółek, dane z analizy rachunków bankowych, umowy cywilnoprawne oraz inne dokumenty, jednoznacznie wskazują, że działania te były ściśle ze sobą powiązane, zaplanowane oraz ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego celu. Tym celem było stworzenie pozorów legalnej i ekonomicznie uzasadnionej transakcji, podczas gdy w rzeczywistości ich jedynym celem było ukrycie rzeczywistego odpłatnego zbycia udziałów w spółce L. sp. z o.o. oraz uniknięcie opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu.
Analiza ciągu zdarzeń prowadzi do wniosku, że cały mechanizm rozpoczął się od utworzenia spółki C. sp. z o.o., która co prawda została formalnie wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS, lecz nie rozpoczęła żadnej rzeczywistej działalności operacyjnej. Była to struktura czysto instrumentalna – nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego ani majątku operacyjnego, a jej jedyną funkcją było przyjęcie aportu w postaci udziałów w L. sp. z o.o., uprzednio należących do skarżącego oraz jego żony.
W krótkim czasie po rejestracji C. sp. z o.o. kapitał zakładowy tej spółki został podwyższony z 5 tysięcy złotych do ponad 21 milionów złotych - poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów w L., które zostały wycenione na wartość rażąco oderwaną od ich rynkowej wartości. Taka nieracjonalna wycena, zwłaszcza w zestawieniu z późniejszą rzeczywistą ceną ich zbycia, wskazuje jednoznacznie, że operacja ta miała charakter czysto formalny i pozorny.
Niedługo po objęciu aportu spółka C. dokonała odpłatnego zbycia udziałów L. z powrotem do tej samej spółki, w celu ich umorzenia. Choć formalnie stroną transakcji była spółka C., rzeczywiste świadczenie - zapłata za udziały - trafiła bezpośrednio do skarżącego oraz jego żony. Co istotne, transakcja ta nie została rozliczona przelewem, lecz za pomocą weksli własnych wystawionych przez samych podatników. Innymi słowy, osoby zbywające udziały tej samej spółce, w której wcześniej były wspólnikami, same wystawiły sobie dokumenty dłużne opiewające na wartość deklarowanego wynagrodzenia.
Był to zabieg całkowicie sztuczny i oderwany od rzeczywistych reguł rynkowych, brakowało tu zarówno faktycznego przepływu środków pieniężnych, jak i ekonomicznego uzasadnienia. W konsekwencji, cała operacja miała charakter wyłącznie dokumentacyjny, służący stworzeniu pozoru rzeczywistego obrotu.
Cały schemat został domknięty poprzez przekształcenie C. sp. z o.o. w spółkę jawną, a następnie jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W efekcie całość majątku tej spółki - tj. weksle - powróciły do pierwotnych właścicieli, czyli skarżącego i jego małżonki. Tym samym, formalna zapłata za udziały została zrealizowana za pomocą dokumentów wystawionych przez te same osoby, które finalnie stały się ich beneficjentami.
W ocenie Sądu, cała sekwencja czynności została świadomie zaprojektowana w celu ukrycia rzeczywistego odpłatnego zbycia udziałów w spółce L., które w normalnych warunkach skutkowałoby powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych i obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Skarżący - jako osoba aktywna w całym mechanizmie, współwłaściciel udziałów, wspólnik i członek zarządu, wystawca weksli oraz ostateczny beneficjent czynności - miał pełną świadomość celu, jakiemu służyły te działania. Nie był więc osobą bierną, lecz brał czynny udział w stworzeniu struktury mającej na celu obejście obowiązku podatkowego.
Należy podkreślić, że pozorność tych działań nie wynikała z braku formalnych elementów, takich jak podpisane dokumenty czy dopełnienie wymaganych procedur. Wręcz przeciwnie - cała struktura została starannie udokumentowana, co bywa typowe dla czynności mających stworzyć jedynie pozór legalności. Problem polegał jednak na tym, że za tymi czynnościami nie stała żadna rzeczywista treść ekonomiczna - brak było realnego nabywcy, rzeczywistej zapłaty oraz jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Działania te zostały celowo zaprojektowane i przeprowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia skutku podatkowego - tj. wyprowadzenia dochodu spod opodatkowania przy jednoczesnym zachowaniu jego rzeczywistego beneficjenta.
Działania te były ze sobą ściśle powiązane zarówno logicznie, jak i czasowo, nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, a ich konstrukcja prawna miała wyłącznie charakter instrumentalny. Co prawda, stronami tych czynności były różne podmioty, jednakże ze względu na wspólność personalną i powiązania kapitałowe pomiędzy tymi podmiotami (te same osoby funkcjonowały w poszczególnych spółkach), organ podatkowy zasadnie przyjął pozorność analizowanych czynności prawnych. Odtworzony i przeanalizowany przez organ mechanizm - zarówno w ujęciu pojedynczych czynności, jak i jako spójna sekwencja działań - jednoznacznie wskazuje, że podatnik działał w sposób podporządkowany wyraźnemu celowi, jakim było uniknięcie opodatkowania dochodu.
W konsekwencji, organ podatkowy zasadnie zastosował art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, który umożliwia pominięcie czynności pozornych i opodatkowanie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W tym przypadku było nim odpłatne zbycie udziałów w L. sp. z o.o. przez skarżącego za wynagrodzeniem w wysokości 750.000 zł, co skutkowało powstaniem przychodu, który powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym i opodatkowany zgodnie z zasadami właściwymi dla dochodów z kapitałów pieniężnych.
Tego rodzaju pozorna konstrukcja nie może korzystać z ochrony prawnej ani podatkowej. Jej uznanie prowadziłoby do niedozwolonego uprzywilejowania podatkowego, naruszając podstawowe zasady systemu podatkowego, w tym zasadę powszechności i równości opodatkowania. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje argument skarżącego dotyczący braku tożsamości stron czynności pozornej i ukrytej - zgodnie z przyjętą w orzecznictwie monistyczną koncepcją pozorności, dla zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej kluczowy jest zamiar ukrycia rzeczywistego zdarzenia, a nie formalna tożsamość stron.
Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że dla stwierdzenia pozorności nie jest konieczne, aby te same podmioty występowały po obu stronach czynności pozornej i ukrytej. Decydujące znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika oraz to, czy cały ciąg działań służył zamaskowaniu innego stanu faktycznego, z którym wiążą się skutki podatkowe. W takim przypadku organ podatkowy, działając w granicach art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, jest uprawniony do ustalenia, że dana czynność była pozorna i stanowiła jedynie środek do ukrycia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
W związku z powyższym, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., należało przyjąć, że skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia udziałów, który po odjęciu kosztów jego uzyskania stanowi dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu według stawki 19%. Brak jego wykazania przez podatnika uzasadniał określenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 w związku z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.
Skarżący błędnie utożsamia art. 199a Ordynacji podatkowej z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania zawartą w art. 119a Ordynacji podatkowej, której zastosowanie rzeczywiście wymaga spełnienia odmiennych przesłanek. W niniejszej sprawie nie zakwestionowano ważności formalnoprawnej poszczególnych czynności, lecz dokonano ich oceny pod kątem rzeczywistego zamiaru i celu, jakiemu służyły, zgodnie z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał również, by w sprawie należało przyznać mu ochronę wynikającą z indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Organ trafnie zauważył, że uzyskane interpretacje nie odnosiły się do skutków podatkowych transakcji sprzedaży udziałów celem ich umorzenia, lecz dotyczyły innych, oderwanych zdarzeń (np. objęcia udziałów za aport czy rozwiązania spółki jawnej), przy czym ich opisy nie zawierały kompletnych danych pozwalających na ocenę skutków całej sekwencji działań. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy oraz odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zasada ta nie nakłada obowiązku ponownego przeprowadzenia całego postępowania dowodowego, jeżeli materiał sprawy nie wymaga uzupełnienia. W przedmiotowej sprawie nie doszło do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a skarżący miał możliwość przedstawienia wszystkich swoich twierdzeń i dowodów.
Końcowo należy wskazać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe zgromadzony i oceniony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Ustalony stan faktyczny jest kompletny, logicznie spójny i oparty na dokumentach, których autentyczność nie została skutecznie zakwestionowana. Nie budzi zatem wątpliwości, że zarówno pod względem podmiotowym, jak i decyzyjnym, cały mechanizm został skonstruowany przez skarżącego i jego małżonkę, którzy posiadali pełną kontrolę nad wszystkimi zaangażowanymi podmiotami. Tożsamość osób zarządzających spółkami, ich równoczesne występowanie w roli udziałowców i wystawców weksli, w połączeniu z przepływami finansowymi, jednoznacznie wskazuje na realizację wcześniej zaplanowanego schematu zmierzającego do przeniesienia udziałów celem ich umorzenia, bez wykazania osiągniętego z tego tytułu przychodu i bez zapłaty należnego podatku.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.