I SA/Rz 206/26

I SA/Rz 206/26 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2026-07-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-04-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Boratyn /sprawozdawca/
Jarosław Szaro
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 775
art. 112c ust. 1 pkt 2, ust.2,art. 83 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2026 r. sprawy ze skargi P. L. Spólka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2026 r., nr 1801-IOV-1.4103.70.2025 w przedmiocie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2022 r. do lipca 2023 r. oraz październik 2023 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z 17 lutego 2026 r., nr 1801-IOV.4103.70.2025, po rozpatrzeniu odwołania P. L. sp. z o.o. (dalej zwanej skarżącą, spółką lub podatniczką) od decyzji Naczelnika P.Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 23 października 2025 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące, poczynając od stycznia 2022 r. do lipca 2023 r. oraz październik 2023 r., a także umorzenia postępowania w odniesieniu do sierpnia 2023 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W stanie faktycznym sprawy spółka, w miesiącach objętych decyzją, prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych w wyspecjalizowanych sklepach. W zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przeprowadzono wobec spółki kontrolę celno-skarbową, zakończoną wynikiem z 4 marca 2025 r., w którym to stwierdzono, iż dopuściła się ona naruszeń prawa w postaci: odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia niezwiązane z prowadzoną działalnością, odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zawyżenia podstawy opodatkowania.
Spółka w terminie 14 dni od doręczenia jej wyników kontroli złożyła korekty swoich deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2022 r do sierpnia 2023 r. oraz października 2023 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego uwzględnił złożone przez spółkę korekty oraz dokonał przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, prowadzone w zakresie ustalenia spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące objęte kontrolą.
W czasie objętym kontrolą funkcje prezesa zarządu spółki sprawowała K. D.
Decyzją z 23 października 2025 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w [...], opierając się na ustaleniach kontroli celno-skarbowej, ustalił spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe za kolejne miesiące, poczynając od stycznia 2022 r. do lipca 2023 r. oraz październik 2023 r. Jako prawną podstawę swoich rozstrzygnięć wskazał art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (ustawa z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), za wyjątkiem kwietnia 2022 r. oraz października 2023 r., w przypadku których to miesięcy podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W zakresie nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że spółka w okresie objętym decyzją powiększyła kwotę swojego podatku naliczonego o faktury dokumentujące usługi, które nie zostały zrealizowane. Chodzi tu między innymi o faktury dokumentującą usługi doradcze, wystawione przez G. M.M. B. L., (11 faktur). Łącznie spółka przedstawiła do rozliczenia 76 faktur, wystawionych przez różne podmioty, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
Poza tym przedstawiła, za kwiecień 2022 r. i październik 2023 r., do rozliczenia dwie faktury dokumentujące nabycia towarów (materac i pościele), które nie służyły jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że tego rodzaje transakcje nie dawały prawa do pomniejszenia należnego od spółki podatku od towarów i usług o udokumentowany tymi fakturami podatek naliczony. Tak więc kwota zawyżenia podatku naliczonego odpowiadała tym wartościom.
Organ zaznaczył, że złożenie korekt deklaracji VAT-7 za wszystkie wyżej wskazane miesiąc oznacza, iż spółka zaakceptowała ustalenia, o których wyżej mowa.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że w związku ze złożonymi korektami poza sporem pozostaje to, że w sprawie ziściły się przesłanki do ustalenia spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2022 i 2023 r.
W zakresie tych zobowiązań, za kwiecień 2022 r. i październik 2023 r., kwotę tych zobowiązań ustalono, kierując się art. 112b ust. 2 pkt 1 i ust. 2b ustawy o VAT, według stawki wynoszącej 5 %. W tym zakresie, przyjmując taką stawkę zobowiązania, organ wziął pod uwagę między innymi to, że spółka dobrowolnie złożyła korekty deklaracji i podjęła współpracę z organem, jak również wartość stwierdzonych nieprawidłowości, która była stosunkowo niewielka.
W przypadku pozostałych miesięcy, działając na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zastosowano stawkę 100 %. W tym względzie przyjęto taką wysokość stawki dodatkowych zobowiązań, motywując ją tym, że do opisanych zakwestionowanymi fakturami transakcji w ogóle nie doszło. Poza tym, według organów, spółka brała świadomy i aktywny udział w procederze oszustwa podatkowego, w ramach którego dochodziło do wystawiania tzw. pustych faktur.
Zdaniem organów rozstrzygających niniejszą sprawę postawa prezesa zarządu spółki cechowała się w tym wypadku świadomym działaniem, co do charakteru transakcji. Sama bowiem przyznała podczas przesłuchania, że zdawała sobie sprawę z charakteru otrzymanych faktur i miała świadomość, że czynności udokumentowane fakturami wykonywała sama. Płaciła za nie przelewem, a M.M. odliczał od nich prowizje dla siebie (12%), zaś pozostała kwota była zwracana spółce w formie gotówkowej. Na taki sposób prowadzenia obrotu prezes skarżącej się godziła i jak sama przyznała, to ona podawała M.M. kwoty, na jakie faktury miały opiewać.
Wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione w warunkach tzw. oszustwa karuzelowego, w ramach którego zaistniały przesłanki do uznania spółki za ogniwo czerpiące z procederu bezpośredni zysk.
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami spółki, która domagała się ustalenia jej dodatkowych zobowiązań podatkowych według stawki 20 %. Uznał on bowiem, że odstąpienie od zastosowania 100 % stawki podatku, o której mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest możliwe, gdy nie jest kwestionowana strona formalna i materialna transakcji, a stwierdzone nieprawidłowości nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa. Z taką sytuacją na gruncie niniejszej sprawy nie mamy jednak do czynienia. Wykazano bowiem w pełni świadomy udział spółki w oszukańczym procederze, z którego czerpała korzyści.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w sprawie nie ma wątpliwości co do proporcjonalności zastosowanej stawki dodatkowego zobowiązania za poszczególne miesiące. Wobec rodzaju udokumentowanych naruszeń prawa przez spółkę, pomimo złożonych przez nią korekt deklaracji podatkowych, był on zobowiązany do nałożenia na nią 100 % sankcji.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji zaznaczył, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania nie może zmierzać do weryfikacji ustaleń faktycznych kontroli celno-skarbowej, które spółka zaakceptowała, o czym stanowią złożone korekty deklaracji.
W kwestii przedłożonej przez spółkę opinii psychologicznej, odnoszącej się do osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki, mającej dokumentować jej dolegliwości i zaburzenia osobowości powodujące niezdolność racjonalnej oceny konsekwencji podejmowanych działań, podatności na sugestie, organ stwierdził, że wymieniona w opinii osoba nie była leczona psychiatrycznie. Miała przy tym pełną zdolność do czynności prawnych. Nie miała zniesionej poczytalności, w efekcie czego była zdolna do kierowania swoim postępowaniem. Na podstawie wskazywanego przez spółkę badania nie można również stwierdzić braku świadomości udziału w nielegalnym procederze.
W podnoszonej przez spółkę kwestii rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że takowe w niniejszej sprawie nie występowały. Nie było potrzeby takiego rozstrzygania ani wątpliwości natury prawnej, ani faktycznej.
Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniosła spółka, zaskarżając ją w całości.
Zaskarżonej przez siebie decyzji spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej jako: ustawa o VAT - poprzez błędne zastosowanie w realiach niniejszej sprawy i nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT w wysokości 100 %, podczas gdy okoliczności dotyczące nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych w toku postępowania kontrahentów, skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazują na zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%; skarżąca dokonała pełnego uiszczenia należności publiczno-skarbowych, zaś z okoliczności sprawy wynika, iż działania podejmowane przez podatnika stanowiły brak dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami,
2. art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 108c ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ustalenie sankcji w wysokości 100%, mimo możliwości odstąpienia od jej nałożenia w sytuacji, gdy podatnik dokonał płatności za pomocą mechanizmu podzielonej płatności, nie mając świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w chwili zawierania tych transakcji,
3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej jako: O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy skarżąca przedstawiła w sposób wyczerpujący i logiczny wszelkie dowody i okoliczności uzasadniające odstąpienie organu od nałożenia 100% sankcji i zastosowanie sankcji 20% na podstawie art. 112b ustawy o VAT, gdyż działania spółki nie miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego,
4. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej, a w konsekwencji dokonanie dowolnej i ukierunkowanej rażąco jednostronnie a nie swobodnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w sytuacji możliwości niezastosowania sankcji w wysokości 100%, lecz 20%, mając na względzie iż spółka dokonała korekty deklaracji i wpłaciła całość zobowiązań po kontroli, co pozostaje w pełnej zgodzie z zasadą proporcjonalności podatku VAT;
5. art. 122 § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie uwzględnia aktualnego na dzień wydania decyzji ll instancji stanu prawnego, tj. z pominięciem wprowadzonej przepisem art. 122 § 2 O.p dyrektywy postępowania podatkowego nakazującej w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygać na korzyść strony, a w konsekwencji nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do braku staranności spółki przy doborze kontrahentów, co doprowadziło do nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji I instancji;
6. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 § 1 oraz art. 124 O.p - poprzez sporządzenie przez Dyrektora IAS niewyczerpującego uzasadnienia decyzji w zakresie podstaw zastosowania sankcji uzasadnienia decyzji w zakresie podstaw zastosowania sankcji VAT na podstawie art. 112b ust. 1 oraz 1 pkt 2 ustawy o VAT w określonych kwotach oraz zastosowaniu automatyzmu przy wymiarze sankcji,
7. art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 78 Konstytucji dnia 2 kwietnia 1997 r.; dalej: Konstytucja, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na bezkrytycznym powieleniu przez Dyrektora IAS wszystkich tez, ustaleń i z oceny prawnej organu I instancji wyrażonych w decyzji I instancji, co pozbawiło skarżącą prawa do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji,
8. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji polegające na ustaleniu skarżącej dodatkowego zobowiązania w wysokości 100 % w sytuacji w której brak było podstaw do jej zastosowania w związku z zasadą proporcjonalności podatku VAT, która zobowiązuje organy podatkowe do miarkowania nakładanych zobowiązań w sytuacji, gdy skarżąca wypełniła swoje obowiązki, a jej postępowanie wskazuje na brak staranności w doborze kontrahentów oraz stwierdzone trudności prezesa zarządu we właściwej ocenie ryzyka gospodarczego i społecznego oraz podatność na wpływ i manipulację ze strony osób trzecich.
Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Oprócz tego spółka wystąpiła o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że organy dążyły do maksymalnego ukarania spółki, z pominięciem zaistniałych okoliczności łagodzących. Oprócz tego stosując przepisy ustawy o VAT nie wzięły pod uwagę zasad wynikających z Konstytucji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził podstaw do przyjęcia, że została ona wydana z naruszeniem prawa, czy to procesowego czy materialnego, w szczególności takiego, które chociażby potencjalnie miało wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca dążąc do wykazania dopuszczenia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uchybienia regulacjom procesowym, zmierzała w ten sposób do podważenia prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a także wadliwego sposobu procedowania organów obu instancji w niniejszej sprawie, który nie mógł jej zdaniem pozostać bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.
Jeżeli chodzi o kwestię postaci ustaleń faktycznych to w tym zakresie podkreślić należy, że zostały one poczynione w ramach prowadzonej względem skarżącej kontroli celno-skarbowej. Z tymi ustaleniami tymi, obejmującymi szeroko rozumiane okoliczności niezasadnego zawyżenia przez skarżącą jej podatku naliczonego, związane także z podmiotowym aspektem realizowanych działań, które doprowadziły do nieprawidłowości (naruszenia przepisów ustawy o VAT) skarżąca się zgodziła, składając korekty swoich deklaracji podatkowych, uwzględniające w pełni ustalenia kontroli. Brak jest więc w tej sytuacji podstaw do ich weryfikowania. Korekty objęły wszystkie miesiące, w których doszło do nieuprawnionego zawyżenia kwot podatku naliczonego i uwzględniały wielkości w tym zakresie wskazywane przez przeprowadzający kontrolę celno-skarbową organ.
W sprawie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z uwagi na zaistnienie przesłanek do ustalenia skarżącej dodatkowych zobowiązań podatkowych. W tym zaś postępowaniu również ustalenia kontrolne są wiążące i stanowią podstawę ustalenia spółce dodatkowych zobowiązań. Wszelkie więc zarzuty zmierzające do podważenia rezultatów tej kontroli są więc bezprzedmiotowe. Odnosi się do zwłaszcza do podnoszących przez spółkę twierdzeń, odnośnie niedochowania przez nią, w właściwie osoby ja reprezentujące należytej staranności w zakresie relacji handlowych z kontrahentami.
W ramach wyżej wskazanych ustaleń faktycznych, przyjętych już w ramach postępowania podatkowego jako podstawa jego rozstrzygnięć, stwierdzono, że skarżąca powiększyła kwotę swojego podatku naliczonego między innymi o należności wynikające z faktur dokumentujących niezrealizowane w rzeczywistości usługi. W dodatku osoba reprezentująca skarżąca spółkę – prezes jej zarządu brała aktywny udział w procederze wystawiania tzw. pustych faktur, mając świadomość jego mechanizmów, prowadzących do uzyskania nieuprawnionych korzyści. Tego rodzaju korzyści faktycznie uzyskała, których wartość i mechanizm uzyskania organy precyzyjnie opisały.
Te ustalenia były więc wiążące na gruncie niniejszej sprawy, w zakresie postępowania dotyczącego ustalenia dodatkowych zobowiązań. W tej sytuacji wszelkie twierdzenia skarżącej odnoszące się do deklarowanego przez nią niezachowania należytej staranności uznać należało za gołosłowne i niepodlegające ponownej weryfikacji.
Tak samo twierdzenia spółki odnośnie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niewyjaśnienia wielu istotnych dla spraw okoliczności, przedstawiane jako wyraz naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie znajdują uzasadnionych podstaw. Tych ustaleń, w sposób ponowny, organy bowiem nie prowadziły.
Analogicznie nie można w sprawie mówić o tym, iż zaprezentowana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego miała dowolny charakter i zrealizowana została w sposób jednostronny, ukierunkowanie na wyciągnięcie maksymalnych konsekwencji wobec skarżącej. Zastosowanie w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań podatkowych stawki podatkowej w wysokości 100 % było następstwem przyjętej wykładni i zastosowania konkretnych przepisów prawa materialnego, w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, które skarżąca zaakceptowała, poprzez złożenie korekt, uwzględniających ustalenia kontroli. W takiej więc sytuacji nie sposób jest stwierdzić, że sam fakt złożenia korekt deklaracji podatkowych, jako przemawiający na jej korzyść, został w jakikolwiek sposób zmarginalizowany, co sugeruje skarżąca. Rozstrzygające sprawę organy miały go na względzie, choć potraktowały go w kategoriach okoliczności niemających wpływu na wysokość przyjętej stawki podatku, w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych.
Skarżąca w zakresie przytoczonych przez siebie argumentów podnosiła okoliczności mające wskazywać na stan jej świadomości, w czasie dokonywania zakwestionowanych transakcji, jednakże również w tym względzie brak jest podstaw do uwzględnienia jej zarzutów w tym względzie. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 112c ustawy o VAT, odwołuje się do świadomości po stronie podatnika, jak również celowości podejmowanych nielegalnych działań, wobec czego również ten aspekt został objęty ustaleniami kontroli celno-skarbowej, które były wiążące w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Jakkolwiek więc brak jest podstaw do ich kwestionowania dodać również należy, że nie sposób jest wywodzić braku świadomości po stronie osoby reprezentującej spółkę, co do postaci i znaczenia podejmowanych działań, jedynie na podstawie opinii psychologicznej, zwłaszcza że sama później opisała mechanizm realizowanych działań, potwierdzając swój świadomy udział w nich. Słusznie tez zauważył organ, że w czasie w którym reprezentując spółkę realizowała kwestionowane transakcje nie była osobą ubezwłasnowolnioną, ani nie leczyła się psychiatrycznie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, wbrew twierdzeniom spółki, nie dopuścił się również naruszenia art. 122 § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, rozstrzygając na jej niekorzyść wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy. Skoro organ nie prowadził, po zakończeniu ustaleń kontroli celno-skarbowej, zaakceptowanych przez skarżącą, bezpośrednio odrębnych i niezależnych ustaleń co do postaci i zakresu naruszenia prawa w odniesieniu do rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, to nie mógł rozstrzygać co do tych okoliczności.
Na marginesie dodać jedynie należy, że wobec jednoznacznych ustaleń kontrolnych, zaakceptowanych przez skarżącą, nie sposób jest w sprawie mówić o potrzebie czy też konieczności rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości. Takie wątpliwości w rzeczywistości nie wystąpiły.
Jeżeli chodzi o samo uzasadnienie zaskarżonej decyzji, prawidłowość którego również skarżąca kwestionuje, to również w tym względzie brak jest podstaw do uznania odnoszącego się do tej problematyki zarzutu skargi. W tymże uzasadnieniu organ odnosi się w sposób jasny i dostateczny do podstaw swojego rozstrzygnięcia, zarówno jeżeli chodzi o kwestie prawne, jak i faktyczne. Przeciwne twierdzenia spółki w tym względzie, wskazujące na automatyzm działania organów przy wymiarze sankcji, nie znajdują przekonującego uzasadnienia, jako że nie są oparte na konkretnych i prawnie uzasadnionych podstawach. Dodać też należy, że poprzez zarzut odnoszący się do treści i postaci uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można kwestionować zasadności przytoczonej w niej argumentacji, do czego skarżąca w tym wypadku niewątpliwie zmierza.
Przechodząc do zarzutów związanych z podnoszonym przez skarżącą naruszeniem przepisów prawa materialnego również nie sposób stwierdzić uchybienia przez organy art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. W tym bowiem wypadku spółka opiera twierdzenia swoich zarzutów nie na kwestiach odnoszących się do wykładni wyżej wymienionych przepisów, ale argumentach wskazujących na ich nieprawidłowe zastosowanie. Tak bowiem należy odczytywać twierdzenia odnośnie nieuwzględnienia działania przez nią jedynie w warunkach niedochowania należytej staranności. Te jednak, jak to już wyżej stwierdzono, nie znajdują oparcia w zaakceptowanych przez spółkę ustaleniach kontroli celno-skarbowej. Zgodnie zaś z nimi nie można mówić o braku świadomości ze strony prezesa spółki, co do rzeczywistego mechanizmu obrotu pustymi fakturami, w którym reprezentowana przez nią spółka brała udział. W tym zakresie wykazano, że przystąpienie przez skarżącą do mechanizmu obrotu pustymi fakturami miało charakter świadomy i celowy. W tej zaś sytuacji nie sposób jest mówić o wadliwej subsumpcji ustalonych okoliczności faktycznych pod normy wyinterpretowane z art. 112c ustawy o VAT.
Niezależnie od postaci materialnoprawnych zarzutów skargi spółki stwierdzić należy, że o ile odpowiedzialność podatnika, podstawą której stanowi art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest w zakresie jej konsekwencji niezwykle surowa, to jednak przyjmując świadomy i celowy udział podatnika w procederze obrotu pustymi fakturami, z czyn na gruncie niniejszej sprawy mamy do czynienia, organy podatkowe nie miały prawnej możliwości odstąpienia od jej zastosowania. Podstawy do tego nie mogły stanowić również wskazywane przez spółkę okoliczności związane ze złożeniem korekt deklaracji, albowiem ustawodawca nie ujął tego jako wystarczającej ku temu przesłanki. Sankcja w wysokości 100 % jest powiązana z celowym działaniem podatnika, nakierowanym na obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego o podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur, tj. niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, co w niniejszym przypadku miało miejsce. Brak jest zaś podstaw do przyjęcia wystąpienia negatywnej przesłanki zastosowania tego rodzaju sankcji, o której mowa w art. 112c ust. 2 ustawy o VAT.
W kwestii naruszenia zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług, poprzez nałożenie na skarżącą dodatkowego zobowiązania w wysokości 100 %, co podniesiono w skardze, również nie można zgodzić się ze spółką. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma bowiem w tym wypadku charakter jednoznacznie sankcyjny, związany z dopuszczeniem się przez podatnika kwalifikowanego naruszenia prawa, mającego charakter świadomy i celowy. Właśnie z takim przypadkiem na gruncie niniejszej spawy mamy do czynienia.
Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.