I SA/Rz 201/25

I SA/Rz 201/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-09-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Elżbieta Mazur-Selwa
Jacek Boratyn /sprawozdawca/
Piotr Popek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art.151, art.153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 21 ust. 1 pkt 109
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Elżbieta Mazur-Selwa, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2025 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 lutego 2025 r. nr 1801-IOD.4102.52.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z 25 lutego 2025 r., po rozpatrzeniu odwołania W. W. (dalej zwanego skarżącym) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 10 grudnia 2024 r., nr 408000-CKK3.11.5001.61.2024.54, w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W stanie faktycznym sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach dwóch spółek jawnych (m. in. F. sp. j. w R. w likwidacji (dalej F.). W zeznaniu złożonym za 2008 r. wykazał przychód z tytułu udziałów w tych spółkach w kwotach: [...] zł i [...] zł, przy kosztach uzyskania przychodów wynoszących odpowiednio: [...] zł i [...] zł). Należy podatek za ten rok wykazał w kwocie [...] zł.
Decyzją z 14 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie określił skarżącemu zobowiązania podatkowe za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził bowiem, że skarżący zaniżył przychody z praw majątkowych o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością zwróconego mu udziału w spółce jawnej F. na dzień jej likwidacji, wynoszącego [...] zł, a wartością wniesionych wkładów w kwocie [...] zł.
Uchwałą z 14 grudnia 2007 r. postanowiono o likwidacji spółki z dniem podjęcia tejże uchwały. Zgodnie z uchwałą majątek zlikwidowanej spółki otrzymali wszyscy wspólnicy – każdy otrzymał po 14 600 udziałów o wartości 500 zł.
Rozwiązanie spółki nastąpiło uchwałą z 31 sierpnia 2008 r. Sąd Rejonowy w [...], postanowieniem z [...] października 2008 r. wykreślił spółkę F. z KRS.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej zwana u.p.d.o.f.) zwolniony z opodatkowania jest przychód do wysokości wniesionych wkładów. Zwolnienie to obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wartość rzeczywistego wkładu skarżącego do spółki wyniosła [...] zł, tak więc nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu.
Wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Rz 811/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Rzeszowie uchylił wydane w sprawie decyzje. Sąd uznał między innymi, że nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na czas powstania przychodu z praw majątkowych przez byłych wspólników spółki jawnej F.. Sąd stwierdził również, że w sprawie doszło także do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w związku z określeniem na niewłaściwym poziomie wysokości wkładów wniesionych do spółki.
Wyrok WSA w Rzeszowie z 24 kwietnia 2014 r. został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 3723/14, który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie.
Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stanął na stanowisku, że zastrzeżenia budzi przyjęta przez WSA w Rzeszowie konstrukcja prawna, przyporządkowująca przychody wspólników z likwidacji majątku spółki jawnej do źródła przychodów w postaci praw majątkowych, zamiast do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.
W drugiej spornej kwestii, a mianowicie możliwości odniesienia wartości wniesionych do spółki jawnej wkładów niepieniężnych do wartości przyjętej przy czynności wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki jawnej, którego majątek wkłady te współtworzyły, NSA stwierdził, że nieprzekonujący jest wspierający tę tezę argument, że cały czas jest to ten sam wkład, a zwiększenie jego wartości wskutek wzrostu cen rynkowych nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego. Przede wszystkim do stosowania tej swoistej waloryzacji wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego brak jest stosownej podstawy prawnej. Rozumowanie to obarczone jest jednak także błędem, polegającym na uznaniu tożsamości nietożsamych wartości i stanów faktycznych. O ile bowiem do spółki jawnej jej wspólnicy wnieśli określone co do wartości nieruchomości, do spółki kapitałowej spółka jawna wniosła już przedsiębiorstwo, którego majątek nieruchomości te wprawdzie współtworzyły, ale wyceniane były jako składniki tego przedsiębiorstwa, a nie odrębne od niego przedmioty majątkowe. Uzasadnienie wystąpienia różnicy w obydwu wycenach jest więc dość oczywiste, jako że wprawdzie odnoszą się one do tych samych składników mienia, ale o odmiennym powiązaniu organizacyjnym i strukturalnym. Przedsiębiorstwo, jako – między innymi - zorganizowany zbiór różnych składników majątkowych, ma z reguły inną wartość, niż suma wartości tych składników, wycenianych odrębnie. Dla rozstrzygnięcia podatkowego, ze względu na przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie ma bowiem określenie wysokości wkładów, wniesionych do spółki jawnej (a nie wartości wkładu niepieniężnego, wniesionego przez tę spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), wysokość tych wkładów musi być zatem określona na podstawie wartości właściwych dla czynności ich wniesienia, a nie właściwych dla innej czynności prawnej, w dodatku odległej w czasie.
Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że zakwestionowanie przez WSA w Rzeszowie prawidłowo poczynionych w tym względzie ustaleń organów podatkowych było więc niezasadne, co prowadzi do uznania trafności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej organu, odnoszących się zarówno do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jak i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał także zalecenie zbadania warunków zawiązania i sposobu funkcjonowania spółki cywilnej, stanowiącej poprzedniczkę prawną spółki jawnej, skoro sama skarżąca nie precyzuje rodzaju i wysokości wkładów do spółki cywilnej – pomijając już tę okoliczność, że niesprecyzowane bliżej nakłady na nieruchomości, wniesione następnie do spółki jawnej, musiały zawierać się w wartości tych nieruchomości, określonej na dzień wniesienia ich do tej spółki.
W kwestii zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. NSA stwierdził, że zwolnieniem tym nie jest objęty wzrost wartości przypadającej na wspólnika części majątku spółki, ponad wartość wniesionego wkładu.
Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Rzeszowie, wyrokiem z 3 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Rz 115/17 uchylił w całości decyzję organu odwoławczego.
WSA w Rzeszowie stwierdził, że w związku z przesądzeniem przez NSA, iż wartość otrzymanego przez skarżącego w związku z likwidacją spółki jawnej majątku stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), należy mieć na względzie, że czas powstania takiego przychodu określa się metodą memoriałową, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.
NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2040/17.
W tym wypadku NSA zaznaczył zgodność z prawem zaskarżonego wyroku, zwrócił jednak również uwagę na zawężenie granic rozpoznania sprawy, w ponownym postępowaniu przed sądem I instancji. W tym aspekcie nadmienił, że zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 137/17).
Decyzją z 10 grudnia 2024 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.
Organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie zaskarżoną decyzją.
W pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co wiąże się nie tylko z "doliczeniem do okresu przedawnienia" czasookresu prowadzenia postępowań sądowych, ale także wszczęciem wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego, co nastąpiło postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 26 czerwca 2014 r. W dniu 30 grudnia 2019 r. skierowano wobec skarżącego akt oskarżenia, jednakże postępowanie w tym przedmiocie nie zostało jeszcze zakończone.
Odwołując się do wydanych w sprawie wyroków sądów administracyjnych obu instancji organ stwierdził, że wiele kwestii zostało w nich przesądzonych. Między innymi to, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie są objęte przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów, w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy, brak jest podstaw do waloryzowania wartości niesionego wkładu ze względu na wzrost jego wartości w trakcie prowadzenia działalności, przychody związane z likwidacją należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, roszczenie o dokonanie zwrotu majątku należy powiązać z momentem rozwiązania spółki, a przy obliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego należy uwzględnić znajdujące się w aktach oświadczenie o wyborze formy opodatkowania (19 %).
Materiał dowodowy przeczy temu jakoby wspólnicy, w tym skarżący, wnieśli do spółki jakiekolwiek dodatkowe wartości. Tych zresztą skarżący nie wskazał.
Zdaniem organu odwoławczego na rozstrzygnięcie sprawy nie ma wpływu kwestia przekształcenia [...] – spółki cywilnej w jawną.
Organ podkreślił również że w sprawie nie dokonywał jakiejkolwiek wyceny majątku spółki lecz opierał się na bilansach, w związku z czym, brak jest podstaw do przypisywania mu uchybień w tym zakresie.
W kwestii związania indywidualną interpretacją organ stanął na stanowisku, że pytanie podatnika dotyczyło skutków podatkowych sprzedaży udziałów w sp. z o.o., otrzymanych w następstwie likwidacji sp. j., dlatego też jej treść nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy.
Jeżeli chodzi o problematykę nieprzesłuchania w sprawie nowych świadków, co zarzuca skarżący, to w tym aspekcie organ stwierdził, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z tym wyrażonymi w prawomocnych wyrokach. Tak więc przeprowadzania dowodów mających prowadzić do podważenia tych ocen, nie znajduje prawnego uzasadnienia.
W sprawie podjęto wszelkie niezbędne do jej wyjaśnienia czynności, a przeciwne twierdzenia skarżącego nie znajdują uzasadnionych podstaw.
Zdaniem organu w sprawie nie wystąpiły także wątpliwości co do stanu faktycznego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść skarżącego.
Skargę na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 25 lutego 2025 r. wniósł skarżący, zaskarżając ją w całości.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, która skutkowała uznaniem, że podatnik osiągnie przychód podatkowy w związku z otrzymaniem zwrotu majątku po likwidacji spółki jawnej oraz poprzez uznanie za przychód kwoty, o jaką wzrosła wartość majątku wspólnika spółki jawnej i opodatkowania wartości wkładu, która wcześniej podlegała już ustawie o PIT,
- art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie polegające na opodatkowaniu w momencie podziału spółki jawnej między jej wspólników nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, pomimo iż z mocy tego przepisu przychód tego rodzaju powinien być zwolniony z podatku dochodowego,
- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco, wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego,
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, tj. poprzez nieodniesienie się przez organ do całości przedstawionej argumentacji,
- art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia,
- art. 153 oraz art. 170, art. 171 P.p.s.a. poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia sprawy i oceny prawnej wyrażonej w wyrokach WSA i NSA wydanych w przedmiotowej sprawie.
Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Uzupełniając skargę skarżący powołał się na postanowienie WSA w Olsztynie z 9 kwietnia 2025 r., sygn. I SA/Ol 118/25, w którym to, jego zdaniem, Sąd ten przyjął, że jeżeli w formularzu pełnomocnictwa PPS-1 wskazano konkretny adres elektroniczny do doręczeń to skarbówka może wysyłać korespondencję wyłącznie na ten adres.
W niniejszej sprawie początkowo tak było, lecz po wyrażeniu przez pełnomocnika skarżącego zgody na doręczanie mu korespondencji na adres wskazany na jego koncie w e-Urzędzie Skarbowym na ten adres wysłano wydane w sprawie decyzje. To zdaniem skarżącego stanowi naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1 a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego.
Organ w odpowiedzi na uzupełnienie skargi stwierdził, że doręczenie w sprawie decyzji było w pełni zgodne z prawem.
Uzupełniając skargę po raz kolejny podkreślono, że brak jest tożsamości zobowiązania podatkowego o którym mowa w niniejszej sprawie z tym, które zostało wskazane w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, zarówno jeżeli chodzi o samą wysokość zobowiązania, jak i źródło opodatkowania. Zobowiązanie powiązane z dochodem z praw majątkowych nie jest bowiem tożsame z zobowiązaniem dotyczącym działalności gospodarczej. Oprócz tego to nie obowiązek podatkowy ulega przedawnieniu, ale zobowiązanie. W związku z tym skarżący zaakcentował, że nie został on prawidłowo powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na wstępie rozważań w tym przedmiocie zauważyć należy, że rozstrzygając ponownie sprawę organ działał w warunkach związania wydanymi w sprawie wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Jak to słusznie podkreślił organ, nie mógł on wiec kwestionować wyrażonych przez sądy ocen i poglądów na istotne w sprawie okoliczności, zwłaszcza w zakresie znajdujących zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy przepisów podatkowych. W tym zakresie zauważyć należy w pierwszej kolejności, że z powodu wskazanego wyżej związania organ nie mógł wyrazić odmiennych od sądów ocen w kwestii charakteru przychodu uzyskanego przez skarżącego oraz odpowiedniego zakwalifikowania jego źródła, jak również zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Tak więc odnoszące się do tej problematyki zarzuty skargi nie mogły zostać uznane za zasadne.
Podobne stwierdzenia odnieść należy do kwestii wysokości uzyskanego przychodu. W tym wypadku również Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wykluczył jakąkolwiek możliwość waloryzacji składników wniesionych do spółki cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną, podkreślił przy tym również brak podstaw do odnoszenia do okoliczności sprawy pewnych faktów i zdarzeń związanych bezpośrednio z problematyką funkcjonowania spółki cywilnej, przed jej przekształceniem w spółkę jawną, z rozwiązaniem której wiązało się uzyskanie przez skarżącego przychodu.
Reasumując w tym miejscu zagadnienia związane z kwestią prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego podkreślić należy, że zdecydowana większość tych zagadnień została już uprzednio przesądzona prawomocnymi wyrokami, jakie zapadły na gruncie niniejszej sprawy (poza kwestią przedawnienia), dlatego brak jest podstaw do zarzucania organowi tego, że nie odstąpił od wyrażonych w nich poglądów i ocen, którymi był związany z mocy art. 153 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.). Przeciwne poglądy i sugestie skarżącego mają w tym wypadku charakter wyłącznie polemiczny i jako takie nie zasługują na uwzględnienie.
Jeżeli chodzi o kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, o którym mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, a dotyczącego roku 2008 r., to również brak jest podstaw do podzielenia w tym względzie zarzutu jego skargi, w którym wskazano na naruszenie przez organ art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z dwoma podstawami do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, a więc kolejno: wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, a także wszczęciem postępowania karnoskarbowego o przestępstwo karnoskarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Jeżeli chodzi o pierwszą z podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia to organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia czasookresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z toczącymi się postepowaniami sądowymi. W związku z tym wyliczył, że termin przedawnienia zobowiązania skarżącego, po uwzględnieniu okresów zawieszenia jego biegu, upływał z dniem 2 kwietnia 2025 r. Mając więc na względzie, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości tego wyliczenia, a zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed wskazaną wyżej datą, nie możemy więc mówić o upływie biegu terminu przedawnienia, pociągającego za sobą wygaśnięcie zobowiązania, na co wskazuje skarżący.
Skarżący formułując zarzut przedawnienia swojego zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, nie odnosi się w zasadzie do kwestii sposobu liczenia okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z toczącymi się postępowaniami sądowymi, w zakresie których to okoliczności, jak stwierdzono powyżej, brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości stanowiska organu. Koncentruje się on w zasadzie na kwestiach związanych z drugą z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawniania, tj. wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, podejrzenie popełnienia którego wiąże się (czy też miało się wiązać) z niewykonaniem tego zobowiązania.
W związku z powyższym podkreślić należy, że druga z podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia została przytoczona przez organ niejako subsydiarnie, gdyż tego rodzaju skutek, jaki stanowi zawieszenie biegu terminu przedawnienia, można wywieść już tylko ze wszczęcia i prowadzenia przez określony czas postępowań sądowych. W związku z tym nawet niezasadność stanowiska organu w odniesieniu do drugiej przyczyny zawieszenia nie mogłaby mieć wpływu na ocenę upływu terminu przedawnienia. Niezależnie jednak od tego również w przypadku podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do uznania zasadności twierdzeń skarżącego. Błędny jest bowiem jego pogląd, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której przestępstwo skarbowe, co do którego wszczęte zostało postępowanie, wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Zauważyć bowiem należy, iż niezależnie od właściwej kwalifikacji źródła przychodu, z którym wiązało się zobowiązanie, jak również jego konkretną wysokością, determinowaną przypisaniem do konkretnego źródła, cały czas mamy do czynienia z tożsamym zdarzeniem, które spowodowało wygenerowanie konkretnego przychodu. Innymi słowy przychód ten wiąże się jednoznacznie i bezpośrednio z rozwiązaniem spółki jawnej i zwrotem wartości udziałów w niej poszczególnym wspólnikom. Tak więc w tej sytuacji sposób przypisania przychodu do konkretnego źródła ustawowego czy też zmiana jego wysokości, będąca następstwem tegoż, nie niweczy w żadnym razie związku pomiędzy przedmiotem postępowania karnego, a konkretnym zobowiązaniem podatnika. Tożsamość tego zobowiązania nie budzi więc wątpliwości.
Za pozbawione podstaw uznać także należy również zarzuty związane z podnoszonym przez skarżącego naruszeniem przepisów postępowania. W tym wypadku również nie sposób zgodzić się z jego twierdzeniami w tym zakresie. Niezależnie jednak od tego dodać także należy, że Sąd, nie będąc związanym podniesionymi w skardze zarzutami, orzekając w granicach sprawy (zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a.) nie stwierdził innych uchybień organu z tej właśnie kategorii.
W pierwszej kolejności podkreślić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie nie mamy do czynienia z prawidłowym doręczeniem zaskarżonej decyzji. W tym aspekcie zgodzić się należy z organem, iż wydane w sprawie rozstrzygnięcie mogło zostać doręczone na adres pełnomocnika skarżącego – na jego kontro w systemie e-Urząd Skarbowy. Mogło to legalnie nastąpić po zmianie stanu prawnego w zakresie elektronicznych doręczeń, jaki nastąpił z dniem 1 stycznia 2025 r., po uprzednim wyrażeniu zgody przez pełnomocnika na taką formę doręczania mu kierowanych do niego pism. Rację ma organ twierdząc, iż aktualnie ten adres do doręczeń jest adresem na który w pierwszej kolejności należy doręczać pisma. Znaczenia tego nie ma natomiast adres w systemie e-PUAP, który ma obecnie coraz mniejsze znaczenie, wynikające jedynie z rozwiązań przyjętych w przepisach przejściowych. Doręczenia na ten adres mają wyjątkowy charakter i tak też należy je traktować.
Stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na uzupełnienie przez skarżącego jego skargi (obejmujące zarzuty odnośnie sposobu doręczania decyzji), odnoszące się do problematyki doręczeń, uznać należy za zasadne. Znajduje ono bowiem odzwierciedlenie w obowiązującym stanie prawnym, odnoszącym się do tego rodzaju problematyki. Przeciwny zaś pogląd skarżącego, oparty na odosobnionym w orzecznictwie sądowym stanowisku, wyrażonym w postanowieniu WSA w Olsztynie, uznać należy za pozbawiony podstaw. Sąd w składzie rozstrzygającym przedmiotową sprawę nie podziela wyrażonych w tym postanowieniu argumentów, które nie znajdują uzasadnienia w świetle regulacji nie tylko Ordynacji podatkowych, ale również ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 z późn. zm.).
Jeżeli chodzi o kwestie związane z prawidłowością ustalenia stanu faktycznego w sprawie, to również w tym wypadku nie sposób jest uznać zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów.
W tym aspekcie w pierwszej kolejności podkreślić należy, że jeżeli chodzi o zakres niezbędnych do przeprowadzenia ustaleń w sprawie to rozstrzygający ją organ związany był stanowiskiem orzekających w sprawie sądów, wyrażonym w prawomocnych wyrokach. W tym zakresie zwrócić należy także uwagę, że już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2040/17, zaznaczył zawężenie granic rozpoznania sprawy, w ponownym postępowaniu. Tak samo już wcześniej przesądzono o tym (w wyrokach NSA), że znaczenie w omawianym względzie nie mają okoliczności związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną czy też samym funkcjonowaniem pierwszej z tych spółek.
To już w istotny sposób zawęziło krąg niezbędnych do przeprowadzenia ustaleń. Skarżący tymczasem konsekwentnie dąży do wykazania, że organ nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, rozstrzygając sprawę jedynie w zakresie wskazanym w prawomocnych wyrokach, co w jego ocenie było błędne.
Z tymi twierdzeniami nie sposób się zgodzić. Wynika to zaś przede wszystkim z tego, że organ nie mógł prowadzić postępowania w kierunku zmierzającym do wyjścia poza wskazania sądów, co do dalszego jego prowadzenia. Po drugie zaś brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie istniała potrzeba przeprowadzenia dodatkowych ustaleń, zwłaszcza we wskazanym w skardze kierunku.
Wymagające podkreślenia w tym wypadku jest także to, że wszelkie ustalenia odnośnie istotnych w sprawie okoliczności (wartości majątku mającego wpływ na kwotę przychodu) organy przeprowadziły na podstawie sporządzonych przez wspólników bilansów, w których wyceniono wartość poszczególnych składników majątku. Nie dokonywały one więc jakiejkolwiek wyceny majątku, wobec czego brak jest podstaw do przypisywania im uchybień w tym zakresie, w związku z przyjęciem niewłaściwej w tym zakresie metody.
Dokumenty, o których wyżej mowa, nie były dotychczas kwestionowane przez wspólników, w tym skarżącego, dlatego też brak jest podstaw do czynienia obecnie ustaleń, mających służyć do weryfikacji wynikających z nich okoliczności, w szczególności wartości poszczególnych uwidocznionych w tych bilansach pozycji.
Za zasadnością podnoszonych przez skarżącego zarzutów nie przemawia również fakt sporządzenia w 2013 r. operatu szacunkowego z wyceny nieruchomości i wyceny spółki, jako że odnoszą się one, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, do stanu majątku spółki po upływie kilku lat od jej rozwiązania. Te więc dokumenty nie byłyby więc w jakimkolwiek stopniu miarodajne.
W sprawie nie było też konieczności ponownego przesłuchiwania wspólników, na co zwracał uwagę i czego się domagał skarżący, gdyż osoby te były już przesłuchiwane w 2012 r., nie kwestionując okoliczności odnoszących się do samej wyceny, a co za tym idzie wartości majątku spółki.
Mając więc na uwadze te okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, jako niezasadną.