I SA/Rz 189/25

I SA/Rz 189/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący sprawozdawca/
Jarosław Szaro
Małgorzata Niedobylska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 22a ust.1, art. 24a ust.1, art.22c pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 27 stycznia 2025 r. nr 408000-CZC4.4102.1.2024 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi L.P. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 27 stycznia 2025 r. nr 408000- CZC4.4102.1.2024, utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 8 grudnia 2021 r. nr 408000- 408000-CKK-1.4.4102.1.2021 w przedmiocie określenia skarżącemu, zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji L.P. w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą L. L.P. oraz w formie spółki cywilnej R. L.P., B.P. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są jedynie ustalenia organu dotyczące działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej pod nazwą L. L.P.
W ramach tej działalności na podstawie umowy darowizny z dnia 31 lipca 2015 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...] z dnia 31 lipca 2015 r.) nabył on z przeznaczeniem na prowadzenie tej działalności gospodarczej od B.P. (syna) niezabudowaną nieruchomość położoną w R. obręb [...], tj.: działkę nr [...] o pow. 0,3920 ha, udział wynoszący 80/100 części w niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,1896 ha, udział wynoszący 800/1000 części w niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,4248 ha. W akcie notarialnym zawarto zapis, z którego treści wynikało, że stawiający okazali wypis aktu notarialnego umowy sprzedaży Repertorium A Nr [...] z 18 lutego 2015 r., a także prawomocną decyzję z dnia 11 maja 2015 r. nr AR.6740.52.24.2015.GR52 zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenie na budowę inwestycji pod nazwą: budynek mieszkalny wielorodzinny z garażem podziemnym, wjazdami, miejscami postojowymi, układem komunikacji wewnętrznej na działkach [...], [...], [...], [...] (...) oraz części działek (...) w obr. [...] wraz z przyłączem wodociągowym, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, oświetleniem terenu (kabel policznikowy, pergole śmietnikowe, przełożenie istniejącego wodociągu, korekta istniejącego zjazdu z elementami zagospodarowania terenu, a także wewnętrzną instalacją c.o., wod-kan., teletechniczną, elektryczną, wentylacją mechaniczną w obr. [...], położonych przy ul. [...] i ul. [...] w R., która stała się ostateczna z dniem 1 czerwca 2015 r. Łączna wartość darowizny wynosiła [...] zł i stanowiła wartość rynkową przedmiotu umowy.
Z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 18 lutego 2015 r. wynika, że została sporządzona umowa sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach nr [...], [...] i [...] położonych w R. obręb [...]. Na podstawie umowy sprzedaży B.P. nabył udziały w niezabudowanej nieruchomości do majątku osobistego, które wejdą w skład jego gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym).
W tym samym dniu tj. 18 lutego 2015 r. zawarto umowę sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], na podstawie której L.P. i B.P. wyłączni wspólnicy spółki R. s. c. nabyli na zasadzie wspólności łącznej spółki cywilnej od E.S., wszystkie przysługujące jej udziały w wysokości: 20/100 części w niezabudowanej działce nr [...], 200/1000 części, w niezabudowanej działce nr [...].
Następnie w dniu 6 października 2015 r. L.P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą L. L.P. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] dokonał sprzedaży na rzecz P. spółka z o.o.: udziału wynoszącego 800/1000 części w niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,4248 ha (KW NR [...]), udziału wynoszącego 80/100 części w niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,1896 ha (KW NR [...]), - działki nr o pow. 0,3920 ha (KW NR [...]), które zostały nabyte przez niego na podstawie umowy darowizny - akt notarialny Rep. A Nr [...] z 31 lipca 2015 r.
Ponadto, tym samym aktem notarialnym na rzecz P. Spółka z o.o. L.P. i B.P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą R. s.c. dokonali sprzedaży: - udziału wynoszącego 200/1000 części (nabytego na podstawie umowy sprzedaży - akt notarialny Rep. A Nr [...] z 18 lutego 2015 r.) w niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,4248 ha (KW NR [...]), - udziału wynoszącego 20/100 części (nabytego na podstawie umowy sprzedaży - akt notarialny Rep. A Nr [...] z 18.02.2015 r.) w niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,1896 ha (KW NR [...]).
Z zapisów tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za 2015 r. L. L.P. za 2015 r. wynika, że darowana nieruchomość gruntowa została ujęta pod poz. 1 jako: ,,Grunty akt not. [...]", w wartości inwentarzowej [...] zł oraz, że grunt został sprzedany 6 października 2015 r., cyt.: "sprzedaż 06.10.15".
W ocenie organu w realiach niniejszej sprawy L.P. nie mógł dokonać wpisu w ewidencji środków trwałych działek nr [...] (udział 80/100), [...], [...] (udział 800/1000) nabytych w drodze darowizny, gdyż grunt nie został nabyty przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy L. L.P.. Nabycie działek nr [...], [...], [...] ściśle łączyło się z powziętym od początku zamiarem sprzedaży gruntu w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na wybudowaniu na tym gruncie budynku z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na sprzedaż. Argumentem potwierdzającym brak zamiaru wykorzystywania przez L.P. na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - firmy L. L.P. nieruchomości w okresie przekraczającym 1 rok użytkowania jest ciąg zdarzeń, który miał miejsce w niniejszej sprawie. O tym, że była to realizacja ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego o znanym od początku jego wykonywania przeznaczeniu znajduje potwierdzenie w okolicznościach wynikających z zebranej w toku sprawy dokumentacji. Przed przystąpieniem do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży gruntu wzięto pod uwagę Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, który określał, m. in. przeznaczenie terenu, sposób zabudowy i zagospodarowania terenu, rozmieszczenie inwestycji (na który powołano się przy zawarciu przedwstępnej umowy - akt notarialny z 13 marca 2014 r. Rep. A nr [...]: w dniu 13 marca 2014 r. została sporządzona przedwstępna umowa sprzedaży z R. s. c. (kupujący) na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], z treści którego wynika, że po zakupie gruntu przed uzyskaniem pozwolenia na budowę rozpoczęto aktywne poszukiwanie nabywców mieszkań za pośrednictwem reklamy w gazetach, serwisach internetowych, a także za pośrednictwem ulotek i banerów, mające na celu jak najszybszą ich sprzedaż R. s.c. za pośrednictwem reklamy w gazetach ([...]), serwisach internetowych ([...] serwis z ogłoszeniami nieruchomości, [...]), za pośrednictwem ulotek, banerów rozpoczęła akcję reklamową i informacyjną dotyczącą mieszkań (mającą na celu promowanie ich sprzedaży). Reklamę mieszkań rozpoczęto już w marcu 2015 r., tak więc jeszcze przed wydaniem pozwolenia na budowę i kontynuowano w kolejnych miesiącach 2015 r. Ponadto w treści reklam zamieszczano dane w zakresie kontaktu wskazując spółkę P. (dane strony internetowej [...]). Po zakupie gruntu i uzyskaniu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a przed darowizną, rozpoczęto roboty budowlane, których przebieg odnotowywał w dzienniku budowy kierownik budowy i inspektor nadzoru budowlanego. w dniu 1 czerwca 2015 r. został wydany dziennik budowy dotyczący budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, wjazdami, miejscami postojowymi, układem komunikacji wewnętrznej na działkach nr [...], [...], [...], [...] (...) oraz części działek (...) w obr. [...]. Powyższe ustalenia w ocenie organu potwierdzają brak zamiaru L.P., używania działek nr [...] (udział 80/100), [...], [...] (udział 800/1000) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej L. L.P. w okresie dłuższym niż rok. Trudno uznać, że L.P. przewidywał okres używania przedmiotowych nieruchomości przez okres dłuższy niż 1 rok. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, że zamiarem L.P. była szybka sprzedaż nieruchomości z pominięciem opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu jej sprzedaży. Organ podkreślił należy, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ciągu dwóch miesięcy, od chwili otrzymania nieruchomości w formie darowizny przez L.P. do czasu jej zbycia na rzecz spółki P. spółka z o. o. W ocenie organu ustalona chronologia następujących po sobie zdarzeń potwierdza, że L.P. (wraz z synem B.P.) podjął działania związane z nabyciem gruntu działek nr [...], działki nr [...], nr [...] od pierwotnych właścicieli, tj. osób fizycznych: K.D., J.C., H.D., B.W. i A.W., a następnie ze zmianami w zakresie własności gruntu oraz jego wartości z wykorzystaniem umów darowizn, by finalnie zbyć grunty będące przedmiotem tych czynności na rzecz P. spółka z o.o. (w której jedynymi udziałowcami i członkami zarządu byli B.P. i L.P.), w wykonaniu zamiaru polegającego na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem mieszkań do sprzedaży. Przy tym zamiar ten istniał od początku działań podatnika dotyczących omawianych gruntów, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, jak również finał tych działań polegający na zbyciu gruntów na rzecz podmiotu, którego zakres działalności obejmował działalność deweloperską. Okoliczności te świadczą jednoznacznie, że grunt nie został nabyty na potrzeby podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego nabycie ściśle łączyło się z powziętym od początku podjętych działań zamiarem sprzedaży gruntu w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego, wobec czego nie spełnione zostały warunki wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przyjęcia, że ten składnik majątku może zostać zaliczony do majątku trwałego (środków trwałych) zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym za 2015 r.
W ocenie organu nie zostały spełnione warunki pozwalające uznać te grunty za środek trwały. Przede wszystkim nie został spełniony warunek dotyczący przewidywanego okresu używania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej, który musi być dłuższy niż rok, co więcej grunty zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają amortyzacji. Konsekwencją powyższego jest brak podstaw do ujęcia nieruchomości działek nr [...] (udział 80/100), [...], [...] (udział 800/1000) w tabeli amortyzacyjnej prowadzonej dla działalności w ramach firmy L. L.P.. L.P. nie nabył gruntu - działek nr [...] (udział 80/100), [...], [...] (udział 800/1000) odpłatnie, gdyż uzyskał go od syna B.P. w drodze darowizny tj. nieodpłatnie. Darowizna ma charakter nieodpłatny, co powoduje, że w wyniku otrzymania gruntu w drodze takiej czynności, podatnik faktycznie nie ponosi wydatku na jego nabycie. Zatem wartość nieruchomości nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez kontrolowanego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg poniesienia kosztu. Obdarowany nabył jednakże w wyniku darowizny prawo do rozporządzania towarami handlowymi. Fakt dysponowania towarami jest zdarzeniem gospodarczym, który winien zostać zarejestrowany w dokumentacji podatkowoksięgowej prowadzonej przez podatnika.
W konsekwencji poczynionych ustaleń organ uznał, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą L. L.P. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Korekta kosztów uzyskania przychodów spowodowała wyliczenie dochodu dochód w wysokości [...] zł zamiast wykazanego przez podatnika dochodu w wysokości [...] zł.
Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, dalej u.p.d.o.f., organ I instancji dnia 8 grudnia 2021 r. wydał decyzję określającą L.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wysokości [...] zł.
Podatnik nie zgodził się z decyzją organu z dnia 8 grudnia 2021 r. i wniósł od niej odwołanie.
Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z dnia 27 stycznia 2025 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 8 grudnia 2021 r.
W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że objęte decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe podatnika mimo upływu 5 lat, nie przedawniło się.
Organ wyjaśnił, ze zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2015 r., co do zasady winno się przedawnić 31 grudnia 2021 r. W przedmiotowej sprawie wystąpiła jednak przesłanka dającą podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa którą było wszczęcie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu dnia 19 maja 2021 r. śledztwa w sprawie nierzetelnego i wadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz na podaniu nieprawdy w deklaracji podatkowej za 2015 r., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych o dużej wartości w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 i § 3 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.
Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zaznaczył, że dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone w dniu 17 czerwca 2021 r., a więc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., tj. przed 31 grudnia 2021 r. w sposób zgodny z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/18 co do treści zawiadomienia i z uchwałą I FPS 3/18 co do doręczenia zawiadomienia.
Dodatkowo w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, nie wystąpiły bowiem tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego.
Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy podzielił swoje wcześniejsze ustalenia. Wskazał, że ustalone okoliczności pozwalają na zakwalifikowanie czynności nabycia gruntu w drodze darowizny jako nabycie towaru, a nie składnika majątku zaliczanego do majątku trwałego (środków trwałych). Tym samym na podstawie obowiązujących przepisów wartość gruntu otrzymanego w darowiźnie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w przypadku jego zakwalifikowania jako towaru, ponieważ darowizna ma charakter nieodpłatny, co powoduje, że w wyniku otrzymania gruntu w drodze takiej czynności podatnik faktycznie nie ponosi wydatku na jego nabycie.
Ponadto, organ wskazał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że L.P. nie zakładał (nie przewidywał) użytkowania gruntu, będącego przedmiotem darowizny przez okres dłuższy niż rok oraz na własne potrzeby.
W ocenie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nie zostały spełnione warunki wskazane w u.p.d.o.f. dla przyjęcia, że ten składnik majątku – działka nr [...], udział 80/100 części w działce nr [...] i udział 800/1000 części w działce nr [...] może zostać zaliczony do majątku trwałego (środków trwałych) - art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.
Zdaniem NUS nie można też było ująć tych nieruchomości w tabeli amortyzacyjnej, gdyż podstawowym warunkiem umożliwiającym zastosowanie przez podatnika przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej jest zgodnie z art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadzenie składników majątkowych do ewidencji środków trwałych, ale przede wszystkim stosownie do art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
W skardze na wskazaną decyzję zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj:
1) art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym - zwłaszcza w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS1/21 - wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe;
3) art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób niewyjaśniający powodu rozstrzygnięcia, nielogiczny i wewnętrznie niespójny oraz niewyjaśniający przyczyn dla których organ nie dał wiary przedstawionej w toku postępowania ewidencji środków trwałych;
4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną i dowolną (a nie swobodną) ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie za swoje błędnych ustaleń faktycznych organu I instancji, w szczególności autorytatywne stwierdzenie, że przewidywany okres używania nieruchomości w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej był krótszy niż rok, pomimo że taka konkluzja nie wynika z zebranego materiału dowodowego;
5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ I i II instancji w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, tj. zasadą legalizmu, zasadą zaufania do organów, zasadą prawdy obiektywnej i zasadą przekonywania, m.in. z uwagi na brak podejmowania czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy i stawianie autorytarnych tez niemających poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;
6) art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych podczas gdy były one prowadzone zgodnie z obowiązującym wzorcem prawnym, w wyniku czego organ podatkowy stwierdził, że skarżący zaniżył należny do wpłaty podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów;
7) art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabyta przez skarżącego nieruchomość nie stanowił środka trwałego i nie została uwzględniona w ewidencji środków trwałych podczas gdy z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przewidywany okres używania nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej był dłuższy niż rok, a sama nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych;
8) art. 119a - 119e Ordynacji podatkowej poprzez ich dorozumiane zastosowanie o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji.
W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 27 stycznia 2025 r. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 8 grudnia 2021 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, w związku z jej wydaniem, takiego naruszenia przepisów, czy to prawa materialnego czy formalnego, które miało lub też, w drugim przypadku, mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym pociągałoby za sobą konieczność wyeliminowania przedmiotowej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada bowiem prawu, a podniesione przeciwko niemu zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw.
Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi, a także formułowane przez skarżącego twierdzenia na ich poparcie. Niezależnie jednak od tego, nie dopatrzył się również innych przyczyn, niezależnych od zarzutów skargi, z uwagi na które zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).
Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez skarżącego, na wstępie zaznaczyć należy, że najdalej idącym z nich jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego zaskarżoną decyzją, jako że zaistnienie przesłanek przedawnienia, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, pociąga za sobą ich wygaśnięcie, co z kolei musi skutkować umorzeniem, na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, postępowań podatkowych tych zobowiązań dotyczących.
Z tego względu do tej kwestii odnieść się należy w pierwszej kolejności.
Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego skarżącego, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Ustawowy, pięcioletni termin jego przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, liczyć należy od 1 stycznia 2016 r. Upływał on zatem 31 grudnia 2021 r. Okoliczność tego rodzaju nie jest kwestionowana przez żadną ze stron postępowania sądowego, które wiodą spór nie co do sposobu obliczania ustawowych terminów przedawnienia, ale co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku ze wszczęciem postępowania karnego, na którą to okoliczność powołuje się Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu.
Decyzja tego organu - ostateczna w administracyjnym toku instancji, wydana została dnia 27 stycznia 2025 r., a więc po 31 grudnia 2021 r., tj. dacie upływu ustawowego, pięcioletniego terminu przedawnienia, stąd też przedmiotowa okoliczność jest niezwykle istotna.
W tym wypadku skarżący nie kwestionuje ani samego faktu wszczęcia postępowania karnego, co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, z dnia 19 maja 2021 r., a także zawiadomienia go o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, czego dokonano pismem z 17 czerwca 2021 r., doręczonym stronie jak i jej pełnomocnikowi odpowiednio dnia 21 czerwca 2021 r. i 30 czerwca 2021 r. Podnosi jedynie, że samo wszczęcie postępowania karnego w jego przypadku, a także powołanie się na ten fakt przez organ podatkowy, wydający zaskarżoną decyzję, miało charakter instrumentalny.
Zdaniem skarżącego celem podjęcia tego rodzaju działań nie była chęć urzeczywistnienia reguł odpowiedzialności karnej, ale jedynie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, co uznać należy za działanie nielegalne, w kontekście motywów uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, (ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69, a także CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl).
Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania jego zasadności, gdyż nie sposób wywieść z okoliczności sprawy tego, że jedynym celem przyświecającym wszczęciu postępowania karnego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia.
Jeżeli chodzi bowiem o kwestię podnoszonej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnego to na wstępie rozważań w tym względzie podkreślić należy, że badając zaistnienie tego rodzaju zależności odnieść się należy do całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz ich prawnych uwarunkowań, analizując zależności pomiędzy nimi, pod kątem celowości i racjonalności podejmowanych działań.
W niniejszym przypadku Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, zgodnie ze wskazaniami uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., odniósł się do przedmiotowego zagadnienia w zaskarżonej decyzji, a ściślej podnoszonych przez skarżącego zarzutów w tym właśnie względzie, a przywołane przez niego argumenty uznać należy za racjonalne i przekonujące, a także znajdujące odzwierciedlenie w okolicznościach sprawy.
W tym kontekście stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że samo wszczęcie postępowania karnego, a następnie powołanie się na ten fakt przez organ, rozstrzygający sprawę podatkową, nosiło cechy instrumentalności, która warunkowałaby pominięcie przedmiotowych czynności przy rozważaniu kwestii upływu terminu przedawnienia.
I tak, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności czynione przez organy ustalenia, obiektywnie rzecz biorąc uzasadniały wszczęcie postępowania karnego, właśnie w kierunku oceny wystąpienia znamion przestępstwa, cechującego się umyślnością, w ramach realizacji znamion przedmiotowych czynu, polegającego na nierzetelnym i wadliwym prowadzeniu ksiąg podatkowych oraz na podaniu nieprawdy w deklaracji podatkowej za 2015 r., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych o dużej wartości w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 i § 3 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.
Nie można więc mówić o sytuacji, w której wszczęcie postępowania nastąpiło w oderwaniu od faktycznych okoliczności, bez jakiegokolwiek prawdopodobieństwa stwierdzenia wystąpienia znamion czynu zabronionego.
Samo postępowanie karne nie zostało także wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, lecz na ponad pół roku przed tą datą, wobec czego nie można przyjąć, że tego rodzaju działania finansowego organu karnego postępowania przygotowawczego mogły mieć na celu wyłącznie zapobieżenie upływowi terminów przedawnienia, celem prolongowania dopuszczalnego okresu prowadzenia postępowania. Wobec systematycznie czynionych ustaleń, podjęcie tego rodzaju działań było racjonalne i zasadne.
Jeżeli chodzi o sam przebieg zainicjowanego postępowania karnego oraz realizowane w jego ramach czynności, to zauważyć należy, w postępowanie to nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów skarżącemu 24 listopada 2021 r.
Ponadto Prokurator Prokuratury Rejonowej w R. postanowieniem sygn. akt [...] z dnia 6 grudnia 2021 r. postanowił zabezpieczyć na mieniu podejrzanego L.P. grożącą mu: karę grzywny w wysokości 500 stawek po 200 zł każda stawka, - uiszczenie należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym w wysokości [...] zł. Podjętą decyzję Prokurator argumentował poczynionymi w sprawie ustaleniami dokonanymi przez pryzmat dowodów pozyskanych w postępowaniu karno-skarbowym, które świadczą o dużym prawdopodobieństwie, że podejrzany dopuścił się popełnienia zarzucanego mu czynu. Powyższe postanowienie utrzymał w mocy Sąd Rejonowy w R. [...] postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...] kwietnia 2022 r.
W tej sytuacji nie można więc mówić o tym, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej.
Przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest bowiem doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg, a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. Wobec tego, przedstawienie zarzutów, nie może być traktowane jako czynność niemająca większego znaczenia, z punktu widzenia oceny postępowania, pod kątem jego ewentualnej instrumentalności.
Skarżący argumentował wprawdzie, że w dalszej kolejności, tj. na tym etapie postępowania, który następował już po przedstawieniu zarzutów, doszło do zawieszenia postępowania karnego, co miało, w jego ocenie, świadczyć o jego uprzednim wszczęciu, noszącym właśnie cechy instrumentalności, jednakże tego rodzaju argumentacji nie można uznać za zasadną. Samo zawieszenie postępowania karnego, prawidłowo zainicjowanego, w ramach którego prowadzone były czynności procesowe, a także podejmowane decyzje o tym właśnie charakterze, w stosunku do jego uczestnika, nie może automatycznie prowadzić do wniosku o instrumentalności jego wszczęcia. Zależność tego rodzaju nie wynika bowiem z jakichkolwiek okoliczności, a przy tym brak jest podstaw do przypisania realizowaniu przez organ jego uprawnień procesowych, przewidzianych przepisami prawa, takich właśnie cech, jeżeli oczywiście nie wynika to z innych, oczywistych i jednoznacznych uwarunkowań.
Niezależnie od powyższego, w zakresie rozważań dotyczących kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, a następnie powołania się na ten fakt przez organ podatkowy, nie sposób pominąć również tego, że zastosowanie sankcji karnej jest ściśle związane z wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego, które ma względem niego niejako prejudycjalny charakter. Stąd też zawieszenie postępowania karnego, do czasu wydania ostatecznej decyzji podatkowej, samo w sobie nie może być kwalifikowane, jako okoliczność przemawiająca za koniecznością przyjęcia instrumentalności samego postępowania, a zwłaszcza powoływania się przez organy na ten fakt. Tego typu okoliczność należy bowiem rozpatrywać w szerszym aspekcie, uwzględniającym ogół uwarunkowań sprawy, zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. W ich zaś ramach, na gruncie okoliczności niniejszej sprawy, nie można stwierdzić wystąpienia takich okoliczności, które za ową instrumentalnością by przemawiały.
Nie bez znaczenia jest także to, że nadużycie prawa jest wykluczone lub przynajmniej znacznie ograniczone w sytuacji gdy czynności postępowania przygotowawczego są prowadzone lub nadzorowane przez prokuratora będącego organem niezależnym od organu podatkowego. W świetle orzecznictwa, nie można zarzucać instrumentalności przy jego wszczęciu i prowadzeniu przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, gdy decyzje organu zostały zaakceptowane przez prokuratora. W niniejszej sprawie jak już wyżej wskazano doszło do przedstawienia zarzutów przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 dotyczyła nadużycia prawa przez organ podatkowy, który w sposób instrumentalny, celem wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, inicjuje postępowanie karno-skarbowe. Uwag zawartych w powyższej uchwale nie można odnosić do działań prokuratury. Jest to podstawowy organ postępowania przygotowawczego. Sąd administracyjny, a tym bardziej organ podatkowy nie ma uprawnień do oceny legalności i celowości działań tego organu postępowania karnego. Zgodnie z art. 2 ustawy z 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze, Dz. U. z 2024 r. poz. 390, prokuratura wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności. Działania prokuratora, podejmowane w toku postępowania przygotowawczego podlegają kontroli sądu karnego. Zatem decyzje procesowe podejmowane przez prokuratora nie mogą być podważane, czy też weryfikowane przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czy też przez sąd administracyjny. Takie stanowisko jest adekwatne także do tych postępowań, za których efekty odpowiada prokurator, w tym również nadzorowane.
W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można stwierdzić uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego i noszące tego rodzaju cechy powołanie się przez organ podatkowy na ten fakt, uznać należy, że nie doszło do zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, a tym samym, że zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia, przed wydaniem ostatecznej (zaskarżonej) decyzji. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań rzeczywiście bowiem wystąpił, tak więc po dniu 31 grudnia 2021 r. organ mógł procedować w przedmiocie tego zobowiązania. Zarzut skarżącego w tym zakresie jest więc niezasadny.
Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to także w tym wypadku brak jest podstaw do uznania zasadności stanowiska spółki. Ustalenia faktyczne przedmiotowej sprawy zostały bowiem poczynione w sposób prawidłowy, zgodnie z regulacjami Ordynacji podatkowej.
Zgodzić w sprawie trzeba się z organem, że stan faktyczny sprawy wskazuje, że grunt stanowiący przedmiot sporu w sprawie zakupiono dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, z zamiarem jego sprzedaży w ramach sprzedaży mieszkań powstałych w wyniku tego przedsięwzięcia. Przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego stanowiła budowa nowego budynku bądź budynków wraz z obiektami infrastruktury lub też przebudowa już istniejącego/istniejących. Grunt zakupiony dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, z zamiarem sprzedaży kwalifikowany jest do towarów.
Ustalone okoliczności w sprawie nie pozwalają przyjąć, że grunty zostały nabyte na potrzeby własne podatnika. W niniejszej sprawie oznacza to, że działka nr [...], udział 80/100 części w działce nr [...] i udział 800/1000 części w działce nr [...] stanowiły u L.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą L. L.P. towar (zapas).
Należy tutaj wskazać, że przesłanka dotycząca warunku w postaci przewidywanego przez podatnika okresu używania rzeczy jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter subiektywny. Sam podatnik, wprowadzając dany składnik majątku do ewidencji oraz rozpoczynając jego amortyzowanie na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, samodzielnie dokonuje analizy przewidywanego okresu używania.
Niemniej jednak taka deklaracja ze strony podatnika sama w sobie nie przesądza o kwalifikacji danej rzeczy jako środka trwałego, ani też wprowadzenie jej do odpowiedniego urządzenia ewidencyjnego nie ma charakteru prawotwórczego, podlega bowiem ocenie organów w kontekście właśnie całokształtu swoistych okoliczności danej sprawy i uświadamianych przez podatnika. Tak więc choć decyzja o tym, jak długo składnik majątku będzie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do podatnika, to nie oznacza to, że nie podlega ona kontroli organów podatkowych. Zbędne byłoby też nadawanie ustawowego, konstytutywnego warunku uznania składnika majątku za środek trwały przewidywanemu okresowi jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyby sam wpis do ewidencji miał oznaczać, że podatnik przewiduje jego używanie w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres co najmniej jednego roku (wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 170/21 z dnia 18 maja 2021 r.). Słusznie organ zwraca uwagę na to, że o tym, że L.P. prowadzący działalność gospodarczą L. L.P. nie zakładał (nie przewidywał) użytkowania gruntu, będącego przedmiotem darowizny przez okres dłuższy niż rok, oraz na własne potrzeby podatnika, świadczą m. in. treści zawarte w reklamach mieszkań jeszcze przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę, z których wynikało, że do kontaktu zamieszczano dane spółki P. (developera).
Zasadnie organ wskazuje, że L.P. nie zakładał (nie przewidywał) użytkowania gruntu, będącego przedmiotem darowizny przez okres dłuższy niż rok oraz na własne potrzeby.
Odnosząc się natomiast do kwestii uzyskiwania przychodów z tytułu zawartych umów dzierżawy działek na cele reklamowe należy wskazać, że zawieranie tych umów potwierdza wyłącznie zamiar jak najszybszej sprzedaży mieszkań. Reklamę mieszkań rozpoczęto już w marcu 2015 r., tak więc jeszcze przed wydaniem pozwolenia na budowę i kontynuowano w kolejnych miesiącach 2015 r., a w treści reklam zamieszczano dane w zakresie kontaktu wskazując spółkę P. (dane strony internetowej [...]). Zatem ustalone okoliczności w niniejszej sprawie pozwalają na zakwalifikowanie czynności nabycia gruntu w drodze darowizny jako nabycie towaru, a nie składnika majątku zaliczanego do majątku trwałego (środków trwałych).
Tym samym wartość gruntu otrzymanego w darowiźnie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w przypadku jego zakwalifikowania jako towaru, ponieważ darowizna ma charakter nieodpłatny, co powoduje, że w wyniku otrzymania gruntu w drodze takiej czynności podatnik faktycznie nie ponosi wydatku na jego nabycie. Brak odpłatności decyduje o niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości towarów. Darczyńca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu darowanego towaru i nie rozpoznaje z tytułu takiej darowizny przychodu. Obdarowany również kosztów rozpoznać nie może, za to przychód w momencie sprzedaży tych towarów ująć już musi.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.