I SA/Rz 184/25

I SA/Rz 184/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro
Małgorzata Niedobylska
Piotr Popek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art.33 § 1 i 3 , art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2025 r. nr 1801-I E W.4253.33.2024 w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od sierpnia 2020 r. do maja 2022r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 21 czerwca 2024r. nr 1804-SEW.4253.4.2024, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego S. S. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi S.S. (dalej: skarżący/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z 5 lutego 2025 r. nr 1801-IEW.4253.33.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w{...} (dalej: NUS) z 21 czerwca 2024 r. nr 1804-SEW.4253.4.2024 określającą przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej za sierpień 2020 r., wrzesień 2020 r., listopad 2020 r., luty 2021 r., maj 2021 r., czerwiec 2021 r., lipiec 2021 r., sierpień 2021 r., październik 2021 r., grudzień 2021 r., marzec 2022 r., kwiecień 2022 r, maj 2022 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości {...}zł oraz kwot odsetek od zaległości podatkowych w łącznej wysokości {...}zł., tj. kwoty {...}zł na majątku podatnika.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie sprawy.
Na podstawie upoważnienia z 12 marca 2024 r. nr {...}wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...}przeprowadzono wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2020 r. do maja 2022 r.
W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że z uwagi na dostrzeżone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz biorąc pod uwagę przybliżoną wysokość kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, tj. łącznie kwotę {...} zł stwierdzono, że zachodzą okoliczności rodzące realną i uzasadnioną obawę niewykonania przez podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę.
W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w {...}działając w oparciu o przepis art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz.2383 ze zm., dalej: O.p.) decyzją z 21 czerwca 2024 r. nr: 1804- SEW.4253.4.2024 1) określił w podatku od towarów i usług za:
sierpień 2020 r.:
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości {...}zł (zwiększenie o {...}zł),
kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty {...}zł w wysokości {...}zł, wyliczoną na dzień wydania decyzji,
wrzesień 2020 r.:
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości {...} zł (zwiększenie o {...} zł),
kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty {...}zł w wysokości {...}zł, wyliczoną na dzień wydania decyzji,
listopad 2020 r.:
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości {...}zł (zwiększenie o {...}zł),
kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty {...}zł w wysokości {...}zł, wyliczoną na dzień wydania decyzji,
luty 2021 r.:
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości {...}zł (zwiększenie o {...}zł),
kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty {...} zł w wysokości {...} zł, wyliczoną na dzień wydania decyzji,
maj 2021 r.:
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości {...}zł (zwiększenie o {...}{zł),
kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty {...}zł w wysokości {...}zł, wyliczoną na dzień wydania decyzji,
czerwiec 2021 r.:
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości {...}zł (zwiększenie o {...}zł),
kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty {...}zł w wysokości {...}zł, wyliczoną na dzień wydania decyzji,
lipiec 2021 r.:
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości {...}zł (zwiększenie o {...}zł),
kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty {...}zł w wysokości {...}zł, wyliczoną na dzień wydania decyzji,
sierpień 2021 r.:
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości {...}zł (zwiększenie o {...}zł),
kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty {...}zł w wysokości {...}zł, wyliczoną na dzień wydania decyzji,
październik 2021 r.:
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości {...}zł (zwiększenie o {...}zł),
kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty {...}zł w wysokości {...}zł, wyliczoną na dzień wydania decyzji,
grudzień 2021 r.:
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości {...}zł (zwiększenie o {...}zł),
kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty {...}zł w wysokości {...}zł, wyliczoną na dzień wydania decyzji,
marzec 2022 r.:
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości {...}zł (zwiększenie o {...[}zł),
kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty zł w wysokości {...} zł, wyliczoną na dzień wydania decyzji,
kwiecień 2022 r.:
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości {...}zł (zwiększenie o {...}zł),
kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty {...}zł w wysokości {...} zł, wyliczoną na dzień wydania decyzji,
maj 2022 r.:
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości {...}zł (zwiększenie o {...}zł),
kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, tj. od kwoty {...}zł w wysokości {...} zł, wyliczoną na dzień wydania decyzji, oraz
2) orzekł o zabezpieczeniu określonych wyżej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości {...} zł oraz ww. kwot odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w łącznej wysokości {...}zł, tj. kwoty {...}zł na majątku podatnika.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w okresie: sierpień-wrzesień 2020 r., luty, maj-sierpień, październik i grudzień 2021 r. oraz marzec-maj 2022 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: "R" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W ocenie kontrolujących, ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że świadczeniodawcami usług oraz dostawcami towarów, których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT, nie mogły być i nie były ww. spółki. Ustalono bowiem, że dane zawarte na ww. fakturach odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością. Faktycznie sprzedaży towarów i usług dokonywał P.K., a nie figurujące na zakwestionowanych fakturach podmioty.
Ponadto wskazano, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego - ww. spółki (wystawcy faktur) w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. - dalej ustawa o VAT), a jedynie ją pozorowały. W ocenie kontrolujących podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów.
Stwierdzono, że faktury wystawione przez ww. podmiot, w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.
Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stwierdził, że zachodzą okoliczności rodzące realną i uzasadniona obawę niewykonania przez podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych. Przesłanką tą jest przewidywalna wysokość przybliżonej kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w łącznej kwocie {...} zł.
Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i pismem z 16 lipca 2024 r. wniósł od niego odwołanie.
W uzasadnieniu odwołania oświadczył, że aby uniknąć postepowania zabezpieczającego zamierza dokonać wpłaty całej kwoty {...}zł co świadczy o tym, że obawa organu, że zobowiązanie może nie zostać wykonane jest nieuzasadniona.
Podatnik podniósł, że twierdzenia organu, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane są gołosłowne, ponieważ organ powołuje milionowe obroty podatnika, przywołuje stan majątkowy (piętnaście samochodów, pięć nieruchomości, środki trwale o wartości ponad {...} tys. zł oraz stwierdza, ze podatnik jest rzetelny - nie posiada zaległości podatkowych, po czym dochodzi do wniosku, że "zachodzą okoliczności rodzące realną i uzasadnioną obawę niewykonanie przez podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych".
Podatnik podkreślił, że kwota ewentualnego zobowiązania nie jest dla niego szczególnie wysoka, biorąc pod uwagę stan posiadania (majątku) oraz to, że na bieżąco wypełnia swoje obowiązki podatkowe.
Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia 5 lutego 2025 r, opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że określone w decyzji przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r., 2021 r. i 2022 r. są wynikiem ustaleń poczynionych przez NUS w toku kontroli przeprowadzonej wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług.
W ocenie DIAS ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności rozliczania podatku VAT w oparciu o faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz uznanie, że nierzetelnie prowadzono księgi podatkowe, stwarza niewątpliwie podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej.
Organ odwoławczy podzielił NUS, że dokonanie transakcji niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, uzasadniało obawę, że podatnik może się uchylać od dobrowolnego uregulowania zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości.
DIAS stwierdził, że ujęcie przez skarżącego do rozliczeń podatku VAT-w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, ujęcie tych faktur w prowadzonych ewidencjach nabyć VAT przyczyniło się do ograniczenia ciężarów podatkowych, zatem okoliczność ta już sama w sobie podważa rzetelność skarżącego jako podatnika i wskazuje na brak gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.
W ocenie DIAS zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją w łącznej w wysokości {...}zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości {...}zł nie zostaną wykonane.
Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji powyższej okoliczności tj., obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, nie ocenił jako samoistnej przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, lecz przeanalizował również sytuację finansową i majątkową podatnika opierając się o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, tj. m.in.: zeznania roczne PIT-36 za lata 2021 - 2023, deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2021 r. do kwietnia 2024 r., wydruki z ksiąg wieczystych, wydruki z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK, raport z czynności majątkowych podmiotu, z których wynika, że podatnik:
1. prowadzi działalność gospodarczą od 1 czerwca 2005 r. w zakresie, według PKD 46.73Z, sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego,
2. w zeznaniach podatkowych PIT-36 złożonych do Urzędu Skarbowego w {...} wykazał dochód za:
2021 r. w wysokości {...}zł
2022 r. w wysokości {...}zł
2023 r. w wysokości {...}zł
3. w złożonych deklaracjach VAT-7 zadeklarował sprzedaż za:
2021 r. w wysokości {...}{zł
2022 r. w wysokości {...}zł
2023 r. w wysokości {...}{zł
2024 r. (I-IV) - w wysokości {...}zł
4. w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców figuruje jako właściciel piętnastu pojazdów,
5. zgodnie z wydrukami z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości posiada na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej:
grunty orne o powierzchni {...} ha, położone w{...}, dla których ustanowiona została księga wieczysta numer{...},
nieruchomość o powierzchni {...}ha (tereny mieszkaniowe), położoną w{...}, dla której ustanowiona została księga wieczysta numer {...},
lokal mieszkalny o powierzchni{...}, położony w{...}, dla którego ustanowiona została księga wieczysta numer{...},
grunty orne o powierzchni {...}ha, położone w{...}, dla których ustanowiona została księga wieczysta numer{...},
grunty orne oraz grunty rolne zabudowane o łącznej powierzchni {...{ha, w tym {...}zabudowane, położone w {...} , dla których ustanowiona została księga wieczysta nr {...}
6. według ewidencji środków trwałych za 2022 r. posiada środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej o wartości początkowej w wysokości {...}zł
7. w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych figuruje jako strona czynności zaewidencjonowanych w 32 pozycjach
8. posiada dwa aktywne rachunki bankowe:
9. nie posiada zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym w {...}oraz ważnych zajęć wierzytelności.
W ocenie DIAS, analiza zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu materiału dowodowego wskazuje, że zachodzą okoliczności rodzące realną i uzasadnioną obawę niewykonania przez podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie w przypadku skarżącego, nie występują okoliczności trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, nie zbywa on również składników majątkowych, zachodzą natomiast inne okoliczności, które, uzasadniają obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Przesłankami tymi są:
przewidywana wysokość przybliżonych kwot przyszłych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości {...}zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości {...}zł (łącznie {...}zł)
charakter nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, polegających na ujęciu przez podatnika po stronie nabyć i podatku naliczonego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Powyższe okoliczności, zdaniem DIAS, sugerują prawdopodobieństwo niezrealizowania w przyszłości zobowiązań podatkowych, określonych w sentencji decyzji.
W ocenie DIAS o uzasadnionej obawie, iż określone w przybliżonej wysokości należności podatkowe nie zostaną wykonane, świadczy również bierna postawa podatnika polegająca na niezłożeniu, podczas prowadzonej kontroli podatkowej, mimo wezwania organu podatkowego I instancji (pismo z 2.04.2024 r.) oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ).
Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.
W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ I instancji powołując jako jedną z przesłanek charakter stwierdzonych nieprawidłowości gubi się w tej kwestii twierdząc w jednym miejscu, że chodzi o odliczenie podatku z faktur, "które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" by w innym miejscu uznać że chodzi o odliczanie podatku "na podstawie fikcyjnych faktur". Tymczasem w przedmiotowej sprawie (co wynika zarówno z decyzji zabezpieczającej, jak również z protokołu kontroli z 5 lipca 2024 r.) organ I instancji nie neguje dokonywania zakupów przez podatnika, ale negatywnie ocenia kwestię należytej staranności; w sprawie nie występują więc "fikcyjne faktury".
Skarżący zarzucił, że organ wskazując na znaczną kwotę przybliżonego zobowiązania ({...}zł) wraz z odsetkami (w wysokości {...}zł) i wskazując rzekomo słabą kondycję finansową skarżącego przytacza milionowe obroty (od {...} do {...}mln rocznie). Pomija również fakt, że skarżący jest właścicielem 15 pojazdów oraz środków trwałych o wartości ponad {...} zł.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 P.p.s.a.).
Zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wobec podatnika, zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020, 2021 i 2021 r. wraz z odsetkami oraz czy organ zasadnie zabezpieczył przybliżone kwoty ww. należności na majątku skarżącego.
Wedle DIAS, istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych określonego w prawidłowej wysokości, ponieważ kwota zobowiązań jest znaczna a sam charakter stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług uzasadnia obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.
Odmienne stanowisko prezentuje skarżący, wskazując na nieprawidłowe ustalenie przez organ przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):
1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3) określającej wysokość zwrotu podatku.
W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4):
1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).
Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.
Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, że katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Niemniej jednak literalnie wymienione przez ustawodawcę przesłanki stanowią swego rodzaju wskazówki interpretacyjne do ustalenia jakie okoliczności mogą być uznane za wystarczające do zastosowania środka zabezpieczającego wykonania przyszłej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Trwałe nieregulowanie zobowiązań czy zbywanie majątku wskazują na duże prawdopodobieństwo, ze podatnik nie będzie regulował przyszłych zobowiązań podatkowych. Dlatego inne okoliczności, które organ podatkowy chce powołać jako przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej, muszą z równie dużym prawdopodobieństwem wskazywać na takie ryzyko. Nie jest wystarczające powzięcie obawy w tym względzie, ale musi być ona uzasadniona, to jest rzeczywista i obiektywna.
Dodać należy, że jak wskazuje się w orzecznictwie norma art. 33 § 1 O.p. stanowiąca o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym odnosi się również do "wykonania" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11). Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
W ocenie Sądu, dokonując przez pryzmat powyższych uwag okoliczności, które organy w niniejszej sprawie przytoczyły na uzasadnienie wydania decyzji o zabezpieczeniu, stwierdzić należy, że nie dowodzą one realnej obawy o której mowa w komentowanym przepisie. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących np. sposobu postępowania podatnika, ale uwzględniać nie tylko te "wyjęte" przez organ na wykazanie dowodzonej tezy całokształt okoliczności sprawy.
Nie jest sporne, że nie wystąpiły okoliczności expressis verbis wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 O.p.. Nie starano się nawet wykazać, aby skarżący trwale nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, by dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Zatem rzeczą organów było wykazać inne okoliczności w aktualnej sytuacji skarżącego (w jej kondycji finansowej, czy postępowaniu), świadczące o realnej obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu tej bieżącej sytuacji skarżącego pozwoli na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika.
Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że zasadniczą okolicznością, w oparciu o którą organy powzięły uzasadnioną obawę o której mowa w art. 33 § 1 O.p., jest, to, że skarżący w ewidencji i rozliczeniu podatkowym uwzględnił faktury, które nie uwzględniają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powołując się na ustalenia kontrolne organ stwierdził, że skarżący nie nabył towaru od podmiotów, które były wystawcami faktur. O ile zgodzić się należy z organem, ze świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym lub celowym nadużyciu podatkowym, może uzasadniać obawę, że skarżący podejmie działania uniemożliwiające lub utrudniające wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych, to nie jest to takie oczywiste, gdy podatnik w sposób nieuświadomiony zostanie uwikłany w taki proceder i nie zostanie wykazane, że podejmował się świadomych działań wymierzonych w pewność obrotu gospodarczego czy prawidłowy pobór podatku. W świetle orzecznictwa TSUE taki podatnik może nawet zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur w razie wykazania po swojej stronie "dobrej wiary". Niemniej jednak nawet wykazanie przez organ braku zachowania przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahenta, co ostatecznie przypisuje się skarżącemu po przeprowadzeniu czynności kontrolnych, nie jest zdaniem Sądu samą w sobie okolicznością uzasadniającą sięgnięcie po środki zabezpieczające.
Organy podatkowe powiązały tę okoliczność, to jest charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, z wysokością przewidywanego zobowiązania podatkowego. Z takim twierdzeniem nie sposób się zgodzić, gdyż nie wiadomo w oparciu o jakie kryteria uznano, że grożący skarżącemu wymiar podatku ({...}zł zobowiązania podatkowego i {...} zł odsetek od zaległości podatkowych) jest tak wysoki, że skarżący nie będzie w stanie uregulować należności względnie, że będzie starał się zapobiec bądź utrudnić jej egzekucję.
Zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy, w świetle ustaleń co do sytuacji materialnej i majątkowej skarżącego, uznać należy, że już same kwoty przychodów w porównaniu z wysokością przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, uzasadniają wniosek, że uzyska się od skarżącego ich wykonania. Organ podatkowy, aby nie narazić się na zarzut dowolności musi dokonać dokładnej i prawidłowej analizy, dotyczącej szans na wyegzekwowanie kwoty przyszłych zobowiązań, uwzględniającej nie tylko poziom przychodów, ale również należności podatnika, posiadane przez niego środki finansowe oraz majątek zarówno prywatny jak i wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli się zważy, że:
- w zeznaniach podatkowych PIT-36 złożonych do Urzędu Skarbowego w {...}skarżący wykazał dochód za 2021 r. w wysokości {...} zł, za 2022 r. w wysokości {...}zł, za 2023 r. w wysokości {...}zł
-w złożonych deklaracjach VAT-7 zadeklarował sprzedaż za 2021 r. w wysokości {...} zł, za 2022 r. w wysokości {...} zł, za 2023 r. w wysokości {...} zł, za 2024 r. (I-IV) - w wysokości {...} zł
- w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców figuruje jako właściciel piętnastu pojazdów,
- zgodnie z wydrukami z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości posiada na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej grunty rolne, inne nieruchomości, lokal mieszkalny,
- według ewidencji środków trwałych za 2022 r. posiada środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej o wartości początkowej w wysokości {...} zł
- w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych figuruje jako strona czynności zaewidencjonowanych w 32 pozycjach
- posiada dwa aktywne rachunki bankowe:
- nie posiada zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym w {...} oraz ważnych zajęć wierzytelności, to nie sposób uznać, że skarżący nie będzie w stanie uiścić należności publicznoprawnej w wysokości ok. {...}tys. zł, albo, że będzie podejmował działania, które utrudnią lub uniemożliwią jej wyegzekwowanie, skoro nie wykazano, że aby dotychczas takich działań się podejmował.
Trzeba pamiętać i podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych stanowi postać przymusowej ingerencji w majątek podatnika, w jego sytuację życiową. Wobec tego każdorazowo wymaga od organów rzetelnego, bezstronnego przeanalizowania wszystkich okoliczności dotyczących samego podatnika, jego postępowania, jego położenia życiowego, majątkowego. O braku takiego obiektywizmu w niniejszej sprawie świadczy to, że organ przyznając, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości, dodaje, że z uwagi na to, że stanowią one przedmiot wspólności ustawowej małżeńskiej oraz przez wzgląd, że realizują potrzeby mieszkaniowe, są trudno zbywalne, pomija wszak, że część z tych nieruchomości to nieruchomości gruntowe. Zresztą argumentacji organów w tym zakresie brak przejrzystości, bowiem brak konkretnego odniesienia do grążącego skarżącemu wymiaru zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, które znacząco odbiega od wartości stwierdzonych składników majątku skarżącego.
Okolicznością tworzącą stan sprawy jest także to, że skarżący złożył wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania przedmiotowej decyzji w formie uznania kwoty {...}zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. W dniu 19 lipca 2024 r. wydane zostało postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia w postaci uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. O ile złożenie takiego zabezpieczenia jest instytucja prawa podatkowego, realizującą określone cele i jest na ogół następcze w stosunku do wydania decyzji zabezpieczającej, to jednak skarżący demonstruje w ten sposób nastawienie do przyszłych zobowiązań podatkowych, czego nie można zupełnie pominąć, czy wyprowadzaniu wniosku o uzasadnionej obawie o której mowa w art. 33 § 1 O.p.
Zdaniem Sądu, wnioski organu odwoławczego co do wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej są dowolne, bowiem nie uwzględniają należycie całokształtu okoliczności sprawy, we wzajemnym ich powiązaniu. W realiach analizowanej sprawy należy zgodzić się z podatnikiem co do tego, że organy nie wykazały relewantnych przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.
Przyjmując, że charakter stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług oraz znaczna kwota przyszłych zobowiązań podatkowych stanowią o uzasadnionej obawie, że przyszłe zobowiązania nie zostaną wykonane, organy nie wzięły pod uwagę pełnego kontekstu stwierdzonych nieprawidłowości, aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego oraz jego dotychczasowej postawy, w tym dobitnie manifestującej zamiar wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie można na niekorzyść podatnika przyjmować zaś jego starań o wykazanie "dobrej wiary" dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy kwestionowanych przez organy transakcjach, jak też odmowy składania wyjaśnień czy oświadczeń, z którymi nie jest powiązany prawny obowiązek.
Na tle kontrolowanej sprawy należy zauważyć, że skarżący od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą, osiąga przychody, dochody, posiada nieruchomości, grunty orne, lokal mieszkalny, środki trwałe o znacznej wartości, nie ma żadnych zaległości. Zatem postępuje w sposób racjonalny, gospodarczo uzasadniony i efektywny, który odpowiada interesowi prawnemu ewentualnego wierzyciela podatkowego, bo daje takiemu ewentualnemu, przyszłemu wierzycielowi realną gwarancję zapłaty zaległości podatkowych, jeśli zostaną stwierdzone w wyniku postępowań podatkowych.
Nie można też pomijać jeszcze jednego i przy tym ważnego aspektu analizowanej sprawy. Ingerencja organów podatkowych w majątek przedsiębiorcy może istotnie podważać zaufanie do niego w rzetelnym obrocie gospodarczym, a tym samym ograniczać krąg kontrahentów i w efekcie znacząco utrudniać prowadzenie działalności gospodarczej ze szkodą nie tylko dla samego przedsiębiorcy, ale również dla ewentualnego, przyszłego wierzyciela podatkowego. Odbudowanie zaufania w obrocie gospodarczym, pozycji na rynku wymaga czasu i nie zawsze okazuje się możliwe z uwagi na dynamiczną konkurencję między przedsiębiorcami. Dlatego stosowanie omawianej instytucji powinno być rezerwowane dla przypadków oczywistych, w których stwierdzono anomalie w działalności podatnika odbiegających w rażący sposób od reguł postępowania w danej dziedzinie aktywności życiowej.
Wszystkie omówione wyżej kwestie konsekwentnie prowadzą do stwierdzenia, że wskazane w skarżonych decyzjach przesłanki do zastosowania decyzji zabezpieczającej, nie mają tej doniosłości i znaczenia równoważnego tym, które literalnie zostały wymienione w treści art. 33 § 1 O.p. i nie potwierdzają in concerto tezy organów, że istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane przez skarżącego jego przyszłe zobowiązanie podatkowe.
W podsumowaniu powyższych rozważań Sąd stwierdza, że organy istotnie naruszyły przepisy prawa procesowego to jest art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a w konsekwencji bezpodstawnie zastosowały dyspozycję art. 33 § 1 i 3 O.p.
W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne Sądu. Wnikliwie i wszechstronnie, a przede wszystkim bezstronnie ocenią postawę podatnika, położenie, w jakim się znajduje, perspektywy stojące przed podatnikiem - w kontekście wykazania obiektywnego, racjonalnego prawdopodobieństwa wykonania bądź niewykonania aktualnie spornych zobowiązań podatkowych.
Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jak również poprzedzającą jej wydanie decyzję organu I instancji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 500 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, określone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).