I SA/Rz 181/25

I SA/Rz 181/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro
Małgorzata Niedobylska
Piotr Popek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 8, art. 24a ust. 1, art.27 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 43
art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 15 ust. 1, art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 23 § 1, §  2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2025 r. nr 1801-IOD.4102.45.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M.P. (dalej podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2025 roku nr 1801-IOD.4102.45.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w {...} z 9 października 2024 r., nr 408000-CKK3.11.5001.10.2024, w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.
Z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz akt podatkowych wynika, że wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w ramach M.P. "L" w {...}w zakresie obróbki metali przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 i 2019, po przeprowadzeniu której sporządzono wynik kontroli, w którym stwierdzono, że podatnik powinien dokonać rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej a nie w formie ryczałtu ewidencjonowanego.
W kontroli ustalono, że podatnik w 2018 r. uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości przekraczającej limit {...}euro (po przeliczeniu {...}zł) uprawniający do opodatkowania ryczałtem w roku następnym. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w {...} przekształcił kontrolę w postępowanie podatkowe, w ramach w dniu 15 maja 2024 r. sporządzono protokół badania ksiąg.
Następnie organ I instancji decyzją z 9 października 2024 r., nr 408000-CKK3.il.5001.10.2024 określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości {...}zł.
Organ I instancji stwierdził, że ustalone przychody podatnika z działalności za 2018 r. w kwocie {...}zł przekroczyły limit przychodów w 2018 r. uprawniający w 2019 r. do opodatkowania ryczałtem. Wobec tego, że podatnik nie był uprawniony do rozliczania się z podatku dochodowego w 2019 r. w formie zryczałtowanej, organ I instancji ustalił przychody i koszty uzyskania przychodów, wyliczył dochód i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.
W związku ze stwierdzeniem wadliwości ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ewidencja), organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie {...}zł. Wskazał mianowicie, że w ewidencji, w kolumnie "wartość początkowa", wpisano wartość początkową ustaloną w oparciu o wycenę dokonaną przez podatnika na podstawie "ceny rynkowej" dla urządzeń w podobnym stanie technicznym, co nie mogło mieć miejsca w sytuacji zakupu środków trwałych na podstawie umów cywilnoprawnych w świetle art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), gdyż w takiej sytuacji za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się cenę ich nabycia.
Ponadto organ I instancji przyjął, że nie ma podstaw do zaliczenia w koszty kwot wynikających z przedstawionych przez podatnika dowodów (oświadczeń) potwierdzających nabycie składników niezaliczonych do środków trwałych (w łącznej wysokości {...}zł). Organ nie uwzględnił też wartości wynikających ze spisu z natury sporządzonego na 31.12.2018 r., ponieważ pomimo wielokrotnego wezwania podatnik nie przedstawił rzetelnych dowodów, które odzwierciedlałyby rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie przedłożył dokumentów potwierdzających nabycie składników majątku ujętych w remanencie, jak również nie złożył żadnych wyjaśnień w kwestii nabycia składników majątku widniejących na dokumencie oznaczonym jako "Spis z natury" sporządzonym na dzień 31.12.2018 r.
Za koszty uznano natomiast wydatki, które w ocenie organu I instancji zostały udokumentowane prawidłowo i rzetelnie tj. zakup materiałów i pozostałe wydatki, składki na FP oraz koszty finansowe.
Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) odstąpił organ od oszacowania podstawy opodatkowania, stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwalają na jej określenie.
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego związanych z brakiem prawidłowego prowadzenia postępowania, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie okoliczności, że przeoczył przekroczenie limitu dopuszczalnego przychodu warunkującego korzystanie z opodatkowania ryczałtem, na co nie zwrócił mu uwagi urząd skarbowy w którym się rozliczał, w związku z czym nie zachował części dokumentów potwierdzających ponoszone koszty, a te musiał ponosić. Ale odtworzenie pełnych kosztów jest utrudnione. Zarzucił ponadto podatnik naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 oraz pkt 3 O.p. - poprzez ich niezastosowanie oraz art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie.
Dyrektor IAS po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Na wstępie organ odwoławczy przytoczył i omówił przepisy dotyczące opodatkowania przychodów w formie zryczałtowanej to jest ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43 ze zm.; dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym). Wskazał więc, że zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej {...}euro. Limit przychodów uzyskanych w 2018 r., który uprawniał do opodatkowania za 2019 r. w formie ryczałtu, wynosił {...}zł. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba, że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. W stosunku do takich podatników, podlegających za część roku opodatkowaniu na ogólnych zasadach, za podstawę do określenia podatku dochodowego przyjmuje się dochód osiągnięty po utracie warunków do opodatkowania ryczałtem. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że ocena spełnienia warunków (i ich zachowania) do opodatkowania ryczałtem następuje w momencie wyboru tej formy oraz na bieżąco, w trakcie roku podatkowego.
Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy opodatkowani ryczałtem są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, co do zasady, ewidencję przychodów. W świetle zaś przepisów art. 20 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym obowiązujących w 2018 r., podatnicy uzyskujący przychody z działalności gospodarczej byli obowiązani sporządzić spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków, odpadów (spis z natury), na dzień zaprowadzenia ewidencji oraz na koniec każdego roku podatkowego a ponadto wpisać do ewidencji spis z natury według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie to powinno być przechowywane łącznie z ewidencją.
W ocenie organu odwoławczego kontrola wykazała - na podstawie okazanej w toku kontroli ewidencji przychodów - że podatnik w 2018 r. osiągnął i zadeklarował w korekcie PIT-28 przychód w wysokości {...}zł, co oznaczało przekroczenie limitu uprawniającego do opodatkowania ryczałtem w 2019 r. a w konsekwencji nie był uprawniony do opłacania podatku w tej formie i jednocześnie był zobowiązany rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Bezsporne jest według organu jest także to, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zaprowadził w 2019 r. właściwych ksiąg podatkowych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nadal prowadził ewidencję przychodów i rozliczał ryczałt, i nie rozliczył podatku za 2019 r. na zasadach ogólnych.
Przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. organ odwoławczy wskazał, że zadeklarowana przez podatnika kwota przychodów za 2019 r. w wysokości {...}zł jest prawidłowa.
Odnośnie strony kosztowej organ odwoławczy wskazał m.in., że podatnik w 2019 r. prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podkreślił, że koszt uzyskania przychodów stanowią jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ewidencji podatnik wykazał odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości {...}zł dla środków trwałych:
1) Fladder-System 300/CYRO,
2) Costa szlifierka,
3) prasa krawędziowa,
4) Karl Heeseman MFA8,
5) wyważarka do szczotek,
6) tokarka,
7) maszyna do nabijania szczotek Eco-Tech,
8) Karl Fleesemann LFA8.
Jak wskazał organ, z ewidencji wynika, że w/w środki trwałe podatnik nabył na podstawie umów sprzedaży w 2017 r., ale nie okazał żadnych dokumentów (umów, faktur), na podstawie których miało nastąpić to nabycie. Nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że choć nie posiada dokumentów potwierdzających cenę nabycia środków trwałych, to może dokonać "ostrożnej wyceny rzeczonych środków trwałych według cen rynkowych dla urządzeń w podobnym stanie technicznym, zwłaszcza, że wszystkie te urządzenia nadal znajdują się "na stanie" przedsiębiorstwa.
Według organu prowadzona w prawidłowy sposób ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zawierać dane, które mają istotne znaczenie m.in. w przypadku zaistniałym w przedmiotowej sprawie, tj. przy zmianie formy opodatkowania z ryczałtu ewidencjonowanego na zasady ogólne, gdyż podatnicy nabywają wówczas prawo do ujęcia odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów. W przypadku rozliczania podatku dochodowego na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, aby móc zaliczyć do kosztów odpisy amortyzacyjne należy spełnić warunki określone w przepisach szczególnych, których jednak według organu odwoławczego nie spełnił, w związku z czym nie ma podstaw do zaliczenia w koszty firmy podatnika w 2019 r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykazanych przez w jego ewidencji:
Organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady - w związku ze zmianą formy opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne – podatnikowi przysługiwałoby prawo zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych, w przypadku prowadzenia takiego wykazu środków trwałych, o którym mowa w art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. wykazu na podstawie, którego istniałaby możliwość ustalenia, w jakiej części odpisy amortyzacyjne dotyczyły okresu opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego (do 31.12.2018 r.), a jakie za okres od 1.01.2019 r., kiedy zaczęło obowiązywać rozliczanie wg skali. Jednak przeprowadzona kontrola wykazała że nie jest możliwa weryfikacja prawidłowości dokonanych wpisów w ewidencji, takich jak: data nabycia, określenie dokumentu stwierdzającego nabycie środka trwałego, określenie środka trwałego, wartość początkowa, z dokumentami źródłowymi, tj. fakturami, rachunkami, umowami sprzedaży, na podstawie których podatnik nabył przedmiotowe środki trwałe.
Organ odwoławczy skonstatował, ze podatnik nie mógł samodzielnie ustalić (wycenić) wartości początkowych środków trwałych na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., gdyż wyjątek określony w w/w przepisie dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik nabywa środki trwałe przed założeniem ewidencji/wykazu środków trwałych, tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, rzeczy nabywane w tym okresie nie stanowią składników działalności gospodarczej, a osoba nabywająca te towary nie ma obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających ich nabycie. Zaznaczył ponadto, ze podatnik prowadząc działalność gospodarczą, również opodatkowaną ryczałtem, obowiązany był gromadzić dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków, w tym na nabycie środków trwałych wykorzystywanych w tej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).
W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził wadliwość ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż dokonano w niej zapisów niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Wadliwość ta powoduje nieuznanie jej za dowód za poszczególne miesiące 2019 r. w części zapisów dokonanych w kol. "wartość początkowa" oraz "kwota odpisu amortyzacyjnego za rok podatkowy" i uniemożliwia ujęcie odpisów amortyzacyjnych w kosztach.
Organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem, że przedłożone przez niego oświadczenia (kopie) o przekazaniu na potrzeby działalności wyszczególnionych składników majątku prywatnego o wartości {...} tys zł, potwierdzają poniesienie kosztów za 2019 r Podkreślił organ, ze osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą wprowadzić do swojego przedsiębiorstwa składniki majątku, które nabyły wcześniej na użytek prywatny. Jednak dla rozliczenia kosztu nabycia - na zasadach ogólnych - podatnik powinien rzetelnie udokumentować fakt poniesienia wydatku.
Organ wskazał, że wymienione w oświadczeniach składniki majątku prywatnego nie zostały wprowadzone do ewidencji, lecz stanowiły składniki wyposażenia firmy podatnika. Wyjaśnił, że w przypadku ryczałtu ewidencjonowanego składniki majątkowe, których wartość początkowa przekraczała {...}zł, były do {...}r. wykazywane w ewidencji wyposażenia. W związku z tym, że w 2019 r. podatnik nie był uprawniony do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, obowiązany był stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, dalej: rozporządzenie o p.k.p. i r.), które obowiązywało do końca 2019 r. Zawarto w nim definicję wyposażenia, określając je jako rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością, niezaliczone, zgodnie z przepisami ustawy o PIT, do środków trwałych. W przepisach rozporządzenia zawarto wymóg prowadzenia ewidencji wyposażenia; należało w niej ujmować wyposażenie, którego wartość początkowa przekraczała {...} zł (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).
Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik stosując w 2019 r. do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanie ryczałtem, nie prowadził ewidencji wyposażenia. Zaznaczył, ze przepisy rozporządzenia o p.k.p. i r., które zawierają szczegółowe wytyczne co do dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, nie przewidują możliwości dokumentowania kosztów poprzez sporządzenie dowodu wewnętrznego (oświadczenia) na okoliczność wyceny takiego składnika i przeniesienia go do majątku firmy. Tymczasem podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów (oprócz ww. oświadczeń) - dokumentów potwierdzających nabycie wyposażenia wymienionego w oświadczeniach. Aby przyznać zapisom w księgach moc dowodową, musiałyby być sporządzone w oparciu o dowody źródłowe (np. faktury, umowy), których podatnik nie przedstawił.
Odnośnie przedłożonego przez podatnika w toku kontroli kopii arkusza spisu z natury sporządzonego na 31.12.2018 r. organ zauważył, że w 2018 r. będąc opodatkowany ryczałtem, podatnik sporządził spis z natury w oparciu o art. 20 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Pomimo jednak wezwań organu I instancji, nie przedłożył dokumentów potwierdzających zakup surowców i materiałów wymienionych w spisie z natury na koniec 2018 r. Analiza okazanych przez podatnika dokumentów wykazała, że dotyczą (obok opłat związanych z leasingiem) nabyć towarów handlowych (tj. akcesoriów związanych z usługami spawania), które podlegają dalszej odsprzedaży. Natomiast jak ustalił organ I instancji m.in. na podstawie zeznania PIT-28 za 2019 r., przychód z działalności handlowej opodatkowanej stawką 3 % stanowił jedynie 1,03 % w ogólnej kwocie przychodów z działalności gospodarczej. Działalność wytwórcza (produkcyjna) opodatkowana stawką 5,5 % stanowiła aż 98,97 % w ogólnej kwocie przychodów. Nie przedłożył jednak podatnik żadnych faktur związanych z nabywaniem materiałów i surowców, które mogłyby służyć do wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie. Podatnik nie wyjaśnił także rozbieżności co do wskazanych dwóch różnych kwot remanentu (spisu z natury) na dzień 31.12.2018 r. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie dopełnił obowiązku posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów (art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) co odnosi się także do składników majątku wykazanych w spisie z natury za 2018 r. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wartości wykazanej w okazanym przez podatnika spisie z natury za 2018 r.
Wskazał ponadto organ odwoławczy, że okazane przez podatnika ewidencje dotyczące rozliczenia VAT - rejestr sprzedaży za 2018 r. i rejestr zakupu za 2019r. z oczywistych względów nie stanowią dowodu na potwierdzenie ewentualnie wszystkich poniesionych wydatków w powyższym zakresie. W rejestrze sprzedaży ujmuje się transakcje sprzedaży, nie zaś zakupu, natomiast przedłożony rejestr zakupu dotyczy 2019 r. i nie dokumentował wydatków dotyczących pozycji, które powinny być objęte remanentem na 31.12.2018 r. Podatnik jednak wykazał w nim wydatki w łącznej kwocie netto {...}zł, zapisy w tym rejestrze dokonane zostały na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur, które wraz z kopią rejestru zakupów stanowią materiał dowodowy sprawy i potwierdzają poniesienie wydatków przez podatnika, które zostały zaliczone przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów podatnika za 2019 r.
Z kolei w zakresie obowiązku sporządzenia spisu z natury na koniec 2019 r. organ odwoławczy podkreślił, że podatnik w 2019 r. winien był rozliczać podatek dochodowy na zasadach ogólnych, w tym dochód ustalić zgodnie z zasadami z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.. Ponadto zaznaczył, że zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia o p.k.p. i r. podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów ("spisu z natury"), m.in. na dzień 1 stycznia i na koniec każdego roku podatkowego oraz w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, czego jednak podatnik nie dopełnił.
Wyjaśnił organ, że przy ustalaniu dochodu w przypadku podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych uwzględnia się różnice remanentowe. Skoro podatnik nie sporządził Pan spisu z natury na koniec 2019 r. oraz nie przedłożył dokumentów potwierdzających nabycie surowców i materiałów wymienionych w spisie z natury na 31.12.2018 r. to nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wartości wykazanej w tym remanencie.
Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że organ niesłusznie nie dokonał szacowania podstawy opodatkowania pomimo, ze wystąpiła samodzielną przesłanka do tego z art. 23 § 1 pkt 3 O.p. to jest naruszenie warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, a także z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ wyjaśnił, że w żadnym z tych przypadków szacowanie podstawy opodatkowania nie jest jednak "automatyczne", a organy podatkowe nie są bezwzględnie zobowiązane do jego przeprowadzenia. Zwrócił po pierwsze uwagę na to, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczący "utraty warunków do opodatkowania ryczałtem" i nakazuje zaprowadzenie właściwych ksiąg "poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków". W ocenie organu odwoławczego, w przypadku przekroczenia limitu przychodów w poprzednim roku podatkowym (art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnik nie "traci" prawa do opodatkowania ryczałtem w roku przekroczenia limitu przychodów lecz ze względu na to przekroczenie nie jest uprawniony do opodatkowania ryczałtem w roku następnym i od początku tego roku dokumentuje działalność w sposób właściwy dla opodatkowania na zasadach ogólnych, a obowiązków w zakresie zaprowadzenia właściwych ksiąg nie realizuje wówczas "poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata (...) warunków" (dnia, w którym w trakcie roku został przekroczony limit przychodów), lecz od początku następnego roku podatkowego - w istocie na zasadach ogólnych, wynikających z u.p.do.f. oraz rozporządzenia o p.k.p. i r.. Zatem utraty prawa do opodatkowania ryczałtem (np. rozpoczęcie działalności gospodarczej wyłączonej przedmiotowo) nie można utożsamiać z nie nabyciem/brakiem prawa do opodatkowania ryczałtem - utrata prawa wywołuje skutki już w roku, w którym nastąpiło określone zdarzenie, natomiast brak prawa do ryczałtu oceniany jest na moment wyboru formy opodatkowania, z uwzględnieniem m.in. zdarzeń, które wystąpiły w roku poprzednim (jak w przypadku limitu przychodów). Odmienna interpretacja przeczyłaby zdaniem organu odwoławczego sensowi przepisów o obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych.
Po drugie organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy zobligowany jest odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. w przypadku istnienia ksiąg podatkowych jeżeli istnieje możliwość uzupełnienia wynikających z nich danych dowodami uzyskanymi w toku postępowania w sposób pozwalający na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2). W jego ocenie w niniejszej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych, tj. ewidencji przychodów za 2019 r., uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te odnosiły się zarówno do przychodów, jak i kosztów. Podkreślił organ, że bez znaczenia jest to, że nie wszystkie pozycje kosztowe zostały uwzględnione zgodnie z żądaniami podatnika. W szczególności możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków na nabycie majątku prywatnego przesuniętego na potrzeby działalności gospodarczej zobowiązuje podatnika do sporządzenia (i w konsekwencji przedłożenia w prowadzonym postępowaniu) określonej dokumentacji. Jej brak, czyli niespełnienie wymogów wynikających z przepisów szczególnych, nie może być "omijany" przez szacowanie podstawy opodatkowania.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów mogących potwierdzić fakt poniesienia kosztów, organ I instancji nie był uprawniony do oszacowania ich wysokości przy użyciu metod oszacowania, gdyż byłoby to możliwe dopiero po wykazaniu faktu ich poniesienia przez Pana. Wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołującego się, sam fakt osiągnięcia przychodu w działalności gospodarczej związany z nienależycie udokumentowanym kosztem nie jest dowodem na poniesienie kosztów uzyskania tego przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, sposób ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia w tym zakresie, a bez znaczenia jest przyczyna nie gromadzenia takich dowodów, w szczególności błędne uznanie, że może być opodatkowany ryczałtem, dla którego koszty same w sobie nie mają znaczenia.
Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że zgodzić się z stanowiskiem odwołania, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż podatnik nie wykazał faktu poniesienia spornych kosztów, w związku z czym niemożliwe było ich szacowanie, a szacuje się wielkość, a nie fakt. Nie można również szacować tych wartości, których zaliczenie w koszty wymaga spełnienia wymogów wynikających z przepisów szczególnych.
Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji przeprowadził w sposób prawidłowy postepowanie podatkowe, w szczególności nie naruszył przepisów wskazanego w skardze art. 191 O.p., gdyż zgromadził wszelki dostępny materiał dowodowy i dokonał jego wyczerpującej oceny, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, uzasadniając w sposób przekonujący powody przyjęcia takiego stanowiska. Ocena i wnioski w tym zakresie wyciągnięte przez organ I instancji odpowiadają zdaniem organu odwoławczego wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.
Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w {...}z dnia 22 stycznia 2025 r. za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniósł podatnik. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
1) naruszenie prawa materialnego to jest:
- art. 23 § 1 pkt 2 oraz pkt 3 O.p. poprzez błędną interpretację oraz niezastosowanie w sprawie,
- art. 23 § 2 O.p., poprzez błędną interpretację oraz niezasadne zastosowanie w sprawie.
2) naruszenie prawa procesowego to jest art. 191 O.p poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów , co miało istotny wpływ na błędny wynik postępowania w sprawie.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł argumentacją zbieżną z dotychczas prezentowaną w postępowaniu podatkowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w {...}wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę obejmując nią zarzut naruszenia art. 122 O.p. oparty na twierdzeniu, że organy podatkowe nie uwzględniły szeregu istotnych okoliczności sprawy, a wpływających na to, że skarżący nie zdawał sobie sprawy z konieczności prowadzenia odpowiedniej dokumentacji, a której brak uniemożliwiał po latach wykazanie kosztów podatkowych przy niekwestionowaniu faktu, że przychód uzyskiwał.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w ramach powyższej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.
Podkreślenia wymaga na wstępie, że bezsporny jest w sprawie fakt, że skarżący rozliczający w 2018 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu ewidencjonowanego, przekroczył limit uprawniający go do zachowania prawa do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w ten sam sposób w kolejnym roku, to jest badanym roku 2019 r. Mianowicie zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej {...}euro.
Limit przychodów uzyskanych w 2018 r., który uprawniał do opodatkowania za 2019 r. w formie ryczałtu, wynosił {...}zł, tymczasem organy wykazały, że w 2018 r. skarżący osiągnął i zadeklarował przychód w wysokości {...}zł.
W konsekwencji powyższego organy w niniejszej sprawie słusznie konstatują, że skarżący nie był uprawniony w 2019 r do opłacania podatku ryczałtem. Od 1 stycznia 2019 r. skarżący był zatem zobowiązany rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wiązało się to z obowiązkiem zaprowadzenia odpowiednich ksiąg podatkowych, ewidencjonowania dowodów księgowych i dokumentowania zdarzeń gospodarczych.
Odnośnie zarzutu skarżącego jakoby brak właściwego dokumentowania zdarzeń gospodarczych i wyboru prawidłowej formy opodatkowania wynikał stąd, że organ podatkowy właściwy miejscowo odpowiednio nie reagował, i nie uświadomił mu błędnego rozliczania się z podatku, godzi się podkreślić, że to podatnik zobowiązany jest do oceny spełniania warunków szczególnej, preferencyjnej formy opodatkowania ryczałtem, w tym pod kątem przychodów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym. Wbrew supozycjom skarżącego organy podatkowe nie mają obowiązku informowania podatnika, że w danym roku podatkowym nie jest uprawniony do opodatkowania w określonej formie.
Bezpodstawnie też skarżący dopatruje się podstaw do uchylenia się od skutków własnych zaniedbań powołując się na art. 272 O.p. dotyczący czynności sprawdzających, z czego wywodzi określone obowiązki organu podatkowego w jego sprawie. Po pierwsze z powołanego przepisu nie wynika obowiązek przeprowadzania czynności sprawdzających wobec każdego podatnika, za każdy rok podatkowy, natomiast organy podatkowe mają prawo weryfikować rozliczenia podatnika do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a taki w niniejszej sprawie nie nastąpił. Tak więc to przede wszystkim na podatniku ciąży powinność bieżącej kontroli stanu swoich rozliczeń podatkowych i spełnienia przesłanek do zachowania uprzywilejowanej formy rozliczania się z podatku.
Po drugie w toku czynności sprawdzających sprawdzaniem obejmuje się formalne przesłanki do złożenia deklaracji podatkowej czy jej korekty pod określonym kątem i nie jest ich celem badane wszechstronnie merytorycznych aspektów stanu faktycznego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy podatkowej. Podjęte w ramach art. 272 O.p. działania organu podatkowego ograniczają się do przeprowadzenia uproszczonego badania składanych deklaracji czy ich korekt, które bynajmniej nie kończą się wiążącym stronę rozstrzygnięciem merytorycznym, w przeciwieństwie do postępowań merytorycznych w postaci kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania.
Nie będąc już uprawnionym do rozliczania w badanym roku podatku w formie ryczałtu skarżący miał obowiązek zaprowadzenia prowadzenia dokumentacji obrazującej zdarzenia gospodarcze, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, od 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f. Z kolei zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, dalej: rozporządzenie w sprawie p.k.p. i r.).
Skarżący, jak wykazały organy, zasad prowadzenia ewidencji wg zasad określonych w w/w przepisach nie dopełnił. Powołując się na okoliczność, że nie był świadomy tych powinności skarżący pomija w swoim stanowisku jedną ważką okoliczność. Otóż opodatkowanie ryczałtem nie oznaczało braku obowiązku dokumentowania wydatków, zgodnie treścią art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych byli zobowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz co do zasady ewidencje przychodów. Tak więc skarżący nawet przy nieświadomej utracie prawa do rozliczania podatku w tej uproszczonej formie, gdyby należycie wypełniał swoje powinności, byłby w stanie wykazać wydatki na towary i usługi w prowadzonej przez siebie działalności. Organy wykazały, że w sprawie brak nawet pośrednich dowodów na okoliczność poniesienia wydatków, których nieodzowność stara się wykazać skarżący wskazując na fakt osiągnięcia określonego poziomu przychodów, nie przedstawiając na tę okoliczność żadnych dowodów. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika a brak takiego udowodnienia powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości, a jeżeli nawet, to w jakiej wysokości. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (tak np. wyroki NSA: 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1354/22, z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18). Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organów w niniejszej sprawie, że niewystarczającym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż pomijając już kwestię sprzeczności z przywołanymi wyżej regulacjami, mogłoby to prowadzić do sytuacji, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji.
Odnośnie nie uwzględnienia poszczególnych pozycji kosztowych, na które powołuje się skarżący, wpierw, odnieść się należy do pominięcia przez organ odpisów amortyzacyjnych od rzeczywiście posiadanych środków trwałych, co nie jest kwestionowane. Aby jednak dokonać rozliczenia w czasie kosztów nabycia takich środków, muszą być spełnione przewidziany prawem warunki. Podatnik rozliczający się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych, ma, jak wyżej podkreślano, obowiązek prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nabiera to znaczenia w przypadku zmiany formy opodatkowania, gdyż nie rozpoczyna amortyzacji, lecz ją kontynuuje. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), ale dokonywane na zasadach określonych w dalszych przepisach to jest przede wszystkim w art. 22a-22o u.p.d.o.f.. Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych różnią się w zależności od tego czy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania przewyższa czy tez nie kwotę 10.000 zł. Za wartość początkową tych środków i wartości , zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uważa się - w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Jedynie w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.). Skarżący mimo, że posiadał na stanie maszyny i urządzenia, które jak oświadczył nabył na podstawie umów sprzedaży w 2017 r., jednak nie okazał żadnych odnoszących się do tych nabyć dowodów źródłowych. Oferował natomiast samodzielną, ostrożną wycenę środków trwałych, według cen rynkowych dla urządzeń w podobnym stanie technicznym. W ustalonych okolicznościach sprawy organy podatkowe były jednak uprawnione do zakwestionowania przyjęcia wartości początkowych zgodnie z wyceną skarżącego. Z uwagi na brak dokumentów potwierdzających nabycie w/w środków trwałych, nie było możliwości ustalenia prawidłowych wartości początkowych zgodnie z w/w przepisami prawa, a w konsekwencji ustalenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych za 2019 r. Wadliwość ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, związana dokonywaniem w niej nieprawidłowych zapisów uniemożliwiała ujęcie odpisów amortyzacyjnych w kosztach i takie stanowisko afirmowane przez organy Sąd w całej rozciągłości popiera.
Podobnie, wobec braku odpowiednich, prawidłowych dowodów źródłowych, nie mogły organy podatkowe uznać za dowód poniesienia kosztów za 2019 r. oświadczeń podatnika o przekazaniu na potrzeby działalności składników majątku prywatnego, w tym wypadku urządzeń, choćby wartość tych składników ustalona była według jego zapewnień na podstawie cen rynkowych. Jakkolwiek podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą wprowadzić do swojego przedsiębiorstwa składniki majątku, które nabyły wcześniej na użytek prywatny i rozliczyć wydatki na ich zakup w kosztach podatkowych to jednak są zobowiązani dopełnić w tym zakresie odpowiednich wymagań. Tak wiec skarżący był zobowiązany w badanym roku stosować zasady wynikające z rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r. w tym prowadzić ewidencję wyposażenia i dokonywać w niej zapisów zgodnie w określonymi w tym rozporządzeniu wymogami co do dokumentowania wydatków na podstawie dokumentów źródłowych. Nie mogą one być zastępowane dowodami wewnętrznymi – oświadczeniami podatnika. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie wydatków na nabycie składników wyposażenia, więc słusznie organy uznały, że nie ma on możliwości uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy odniósł się szeroko do warunków jakie musiały być spełnione, aby skarżący mógł uwzględnić przy ustalaniu dochodu za badany okres różnice remanentowe i zdaniem sądu klarownie wyjaśnił, dlaczego nie mógł on rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu wartości wykazanej w przedłożonym przez niego spisie z natury sporządzonym na 31.12.2018 r.. Przede wszystkim skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających zakup surowców i materiałów (faktur związanych z ich nabyciem) wymienionych w tym spisie. Po wtóre zwrócić należy uwagę, że z rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r. wynika obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury, także na koniec każdego roku podatkowego oraz w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, czego skarżący nie wypełnił to jest nie sporządził spisu z natury na koniec 2019 r.
Podsumowując tę część rozważań w zakresie nieuwzględnienia omówionych wyżej pozycji kosztowych oferowanych przez skarżącego, wymaga podkreślenia, że nie jest wystarczające samo poniesienie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby zaliczyć je do kosztów potrącanych, nie jest to możliwe zwłaszcza wtedy, gdy ustawodawca nakazuje spełnić ściśle określone wymogi, a podatnik ich nie respektuje.
Sąd podziela stanowisko organów, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, czego domagał się skarżący podnosząc, że uwzględnione w rachunku podatkowym koszty uzyskania przychodu są nieadekwatne do poziomu uzyskanych przychodów, a więc odbiegają od skali faktycznie poniesionych przez niego wydatków.
Błędne jest w szczególności stanowisko skarżącego jakoby w niniejszej sprawie wystąpiła szczególna, samoistna przesłanka do szacowania przychodów wskazana a przepisie art. 23 § 1 pkt 3 O.p.. W przepisie tym przewiduje się szacowanie podstawy opodatkowania m.in. w sytuacji, gdy, podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Dokonując uprawnionej interpretacji tego zapisu z uwzględnieniem regulacji ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, organ odwoławczy słusznie wywiódł, że wskutek przekroczenia limitu przychodów w poprzednim roku podatkowym, podatnik nie traci prawa do opodatkowania ryczałtem w roku przekroczenia limitu przychodów, lecz ze względu na to przekroczenie nie jest uprawniony do opodatkowania ryczałtem w roku następnym. Celnym argumentem jest tutaj odwołanie się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdzie mowa jest właśnie o utracie warunków do opodatkowania ryczałtem i związanym z nią wymogiem zaprowadzenia właściwych ksiąg poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków. W ciągu tego samego roku podatkowego występują więc dwa reżimy prowadzenia ksiąg i ewidencji podatkowych, inaczej niż w przypadku przekroczenie limitu przychodów, gdzie nie zmienia w danym roku podatkowym formy opodatkowania i reżimu dokumentowania zdarzeń.
Niezależnie od powyższego organ odwoławczy prawidłowo wywodzi, że nawet w razie zaistnienia przesłanek do szacowania podstawy wymienionych w art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 O.p. ma obowiązek odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania m.in. w przypadku istnienia ksiąg podatkowych gdy istnieje możliwość uzupełnienia wynikających z nich danych dowodami uzyskanymi w toku postępowania w sposób pozwalający na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy, trafnie uznały organy, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, tj. ewidencji przychodów za 2019 r., uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy dysponowały dowodami odnoszącymi się do 2019 r. tak w zakresie przychodów (te akurat nie były kwestionowane) jak i kosztów. W tym ostatnim przypadku wykazany został zakup materiałów, poniesienie kosztów rat leasingowych w kwocie {...}zł (rejestr zakupów), koszty finansowe w kwocie {...}zł oraz wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i ubezpieczenie zdrowotne.
To, ze organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych czy wydatków na nabycie majątku prywatnego przesuniętego na potrzeby działalności gospodarczej, związane było z brakiem spełnienia określonych prawem warunków i jak słusznie podnosi organ, braki te nie mogą być omijane w drodze szacowania podstawy opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie i konsekwentnie podkreśla się, że podstawowym warunkiem szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest jednoznaczne wykazanie i udowodnienie ich poniesienia przez podatnika. W przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania nie powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 98/13). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające ustalić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości poniósł wydatki (zob. np. wyroki NSA z 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1087/21, z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 286/17). Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania działań polegających na nieudokumentowaniu istotnych, z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych, operacji gospodarczych dotyczących towarów, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji. Podkreśla się także, że ewentualna możliwość zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania nie może służyć ustalaniu i zastępowaniu zdarzeń istotnych podatkowo, lecz może służyć dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1454/11, z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1079/21, czy z z 1 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1324/21). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.
Tak więc, zdaniem Sądu, organ w niniejszej sprawie w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, przeprowadził wystarczające dla osiągnięcia w/w celu postępowanie dowodowe, którego wyniki poddał rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Nie można w szczególności przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Wbrew sugestiom skargi organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy strony i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącego.
Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte w nim stanowisko. Organ odwoławczy w sposób przekonujący wyjaśnił podstawy swoich ustaleń faktycznych i dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Wyjaśnił także podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia właściwie interpretując mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego i dokonując pod nie prawidłowej subsumpcji dokonanych ustaleń faktycznych. Wszystko to znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które, odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p..
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną,