I SA/Rz 18/25

I SA/Rz 18/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jarosław Szaro
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. b) ,art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art, 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.44.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2019-2020 oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A.I. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z 19 listopada 2024r. nr 1801-IOV-2.4103.44.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: NUS/organ i instancji) z 11 lipca 2024 r. nr 1805- SPV.4103.41.2022.57, którą określono podatnikowi w podatku od towarów i usług za:
- październik 2019 r.- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
- listopad 2019 r.- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,
- grudzień 2019 r.- zobowiązanie podatkowego w wysokości [...] zł,
- luty 2020 r.- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.
W stanie faktycznym sprawy wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową przekształconą następnie w postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2019r. i za luty 2020 r. Efektem prowadzonego postępowania było wydanie przez NUS decyzji z 11 lipca 2024 r. w przedmiocie rozliczenia podatnika w podatku VAT za okresy od października do grudnia 2019 r. i za luty 2020 r. W toku postępowania ustalono, że podatnik w kontrolowanych okresach rozliczeniowych prowadził sprzedaż detaliczną w formie sklepu internetowego oraz za pośrednictwem portalu Allegro różnych artykułów nieustalonego pochodzenia (np.: taśmy led, halogeny led, kable magnetyczne, klucze rowerowe, tarcze diamentowe, krzesła składane, scyzoryki).
Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie nabyć i podatku naliczonego VAT polegające na zawyżeniu podatku naliczonego za kontrolowane okresy o wartości wynikające z rozliczenia faktur wystawionych przez spółki: E. sp. z o.o. z/s P., G. sp. z o.o. z/s w W., L. sp. z o.o. z/s w W., A. sp. z o.o. z/s w W., E. E. sp. z o.o. w W., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
Zdaniem NUS w ramach transakcji z tymi podmiotami podatnik nie dochował należytej staranności, dlatego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.
Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie do DIAS wnosząc o jego zmianę.
Opisaną na wstępie decyzją z 19 listopada 2024 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez spółki E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., L. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i E.E. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stronami tych transakcji, tj. ww. spółki nie mogły dostarczyć podatnikowi towarów jak to wynika z faktur przez nie wystawionych. Ww. bezpośredni dostawcy podatnika są bowiem podmiotami nierzetelnymi, którzy uczestniczyli w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towaru. Podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, a organy podatkowe nie uzyskały żadnego kontaktu ze strony osób je reprezentujących. W ocenie organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały ocenę, że wskazani kontrahenci strony pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Według DIAS prawidłowo uznał organ I instancji, że całokształt okoliczności rozpatrzonych we wzajemnym powiązaniu pozwala na konkluzję, że podatnik nie zachował wymaganej należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółkami. Podatnik nie podjął żadnych działań, mających na celu zabezpieczenie się przed skutkami ewentualnych nieprawidłowości po stronie swoich dostawców, tym samym godząc się na udział w transakcjach budzących poważne wątpliwości co do sposobu ich przeprowadzenia. Rzetelna weryfikacja dostępnych chociażby na stronie KRS dokumentów i ocena okoliczności towarzyszących transakcjom umożliwiała zapobieżenie udziałowi w oszustwie podatkowym.
W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1. art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: o.p.), przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego naruszającej zasady współżycia społecznego, zasady logiki i powszechnej wiedzy oraz wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów podatkowych z. treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to:
a) bezpodstawne przyjęcie, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że kontrahenci brali udział w procederze oszustw podatkowych oraz, że skarżący wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem na gruncie podatku VAT,
b) bezzasadne uznanie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotu, który był faktycznie dostawcą towaru, zważywszy, że organ nie zakwestionował sprzedaży nabytego przez skarżącego towaru, a z dokumentów źródłowych wynika, że towar pochodził od E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. E. Sp. z o.o.,
c) wewnętrzną sprzeczność i niekonsekwencję organu w ustaleniach faktycznych i wnioskach z nich wywiedzionych oraz sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią materiału dowodowego tj. przyjęcie przez organ, że transakcje zakupu towaru od E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. E. Sp. z o.o. nie podlegają rozliczeniu - są to "puste faktury" - gdyż podmioty uczestniczące w łańcuchu oszukańczych transakcji nie mogły nabyć praw do rozporządzania towarem jak właściciel od "znikających podatników", w związku z tym nie mogły również prawa tego przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącego, podczas gdy towar istniał a skarżący wszedł w jego posiadanie i odsprzedał go swoim klientom,
d) bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie dochował wymaganej staranności kupieckiej i wymaganej rzetelności, nie dokonał wystarczającej weryfikacji zakwestionowanych kontrahentów (E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. E. Sp. z o.o.) w sytuacji gdy skarżący faktycznie dokonał weryfikacji tych kontrahentów przed dokonaniem transakcji i zachował wymaganą ostrożność, a ww. podmioty były czynnymi podatnikami VAT,
e) błędne ustalanie przez organ stanu wiedzy i zorientowania skarżącego, a w konsekwencji ustalanie przez organ wiedzy lub możliwości wiedzy skarżącego o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, dokonując oceny okoliczności zaistniałych w kontrolowanym okresie przez pryzmat okoliczności późniejszych,
f) bezzasadne uznanie, że o wiedzy bądź możliwości wiedzy skarżącego o udziale w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym świadczą okoliczności nawiązania współpracy i warunki współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami,
g) bezpodstawne przyjęcie, że brak pisemnej umowy, płatności gotówkowe, brak zamówień towaru, atrakcyjne ceny towaru, nabywanie towaru od "Azjatów", nieczytelne podpisy na FV, dokumentach W Z, KP świadczą o fikcyjności transakcji, w sytuacji gdy zapłata była dokonywana gotówką po odbiorze towaru w kwotach nie przekraczających prawnie dopuszczalnych limitów, faktury i pozostałe dokumenty zawierały wszystkie prawem wymagane elementy, ceny towaru były cenami rynkowymi, ponadto w realiach niniejszej sprawy brak zamówień i pisemnych umów nie powinien budzić żadnych zastrzeżeń,
h) bezpodstawne przyjęcie, że zasłanianie się brakiem wiedzy w zakresie źródeł pochodzenia towaru jest nie do przyjęcia w obrocie gospodarczym, co powinno wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji, przy jednoczesnym nie uwzględnianiu okoliczności, że skarżący nabywał towar od kontrahentów będących czynnymi podatnikami VAT, którzy w momencie rejestracji zapewne zostali pozytywnie zweryfikowani przez właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych,
2. art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania przez organ w sposób sprzeczny z zasadą zaufania, a w szczególności opieranie się na domniemaniach oraz akceptowanie ewidentnych sprzeczności w ustaleniach faktycznych,
3. art. 210 § 4 o.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wadliwy, w szczególności poprzez akceptowanie wewnętrznych sprzeczności pomiędzy materiałem dowodowym a ustaleniami faktycznymi lub też pomiędzy samymi ustaleniami faktycznymi,
4. art. 194 § 1 o.p. przez bezzasadne przyjęcie, że dokumenty sporządzone w innych postępowaniach, prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego lub kontrahentów tych kontrahentów, stanowią dowód okoliczności, których dokumenty te - ze względu na ich istotę - nie mogą stwierdzać,
5. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 15 ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie oraz rażące naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, przez błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dot. zakupu towarów handlowych przez skarżącego, albowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego oraz z ustaleń organu wynika bezsprzecznie, że transakcje zakupu towaru udokumentowane rzeczonymi dokumentami były w rzeczywistości wykonane (tj. następowało przeniesienie prawa do dysponowania jak właściciel i posiadania towarów), a skarżący nabył, posiadał i odsprzedał towar w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w momencie transakcji wszystkie podmioty były czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, utraciły ten status później, co nie może obciążać skarżącego. Podmioty funkcjonowały na tzw. "białej liście". Podkreślono, że skarżący jest uczciwym przedsiębiorcą, nie miał zaległości podatkowych. Dokonywał weryfikacji swych kontrahentów, a organ nie wskazał jakich czynności weryfikacyjnych powinien jeszcze dokonać. Staranność powinna być badana na czas dokonywania transakcji. Skarżący nie miał wiedzy o oszukańczej działalności kontrahentów i nie mógł jej mieć przed dokonaniem transakcji.
Zdaniem skarżącego postępowanie było prowadzone tendencyjnie, z góry ustaloną tezą. Decyzja nie opiera się na przepisach i stanowi nadużycie prawa, a jej uzasadnienie jest wadliwe, zawiera sprzeczności. Aktywność organów przez cały okres postępowania wynoszący 4 lata ograniczała się wyłącznie do włączania materiałów pochodzących od innych organów, czego konsekwencją jest brak samodzielnych ustaleń. Podkreślono, że organy nie udowodniły świadomego udziału skarżącego w karuzeli podatkowej, do czego były zobowiązane. Zaznaczono, że towar istniał, był nabywany przez skarżącego, a następnie sprzedawany. Skarżący nie miał obowiązku pozyskiwania wiedzy o towarze z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa. Brak umów oraz dokonywanie płatności gotówką był narzucany przez dostawców i wynikał ze specyfiki prowadzonej działalności. Organ nie badał jakimi środkami dysponowały faktycznie spółki, koncentrując się jedynie na posiadaniu przez te podmioty minimalnego kapitału zakładowego.
Według skarżącego moc dowodowa decyzji jako dokumentów urzędowych obejmuje jedynie sentencje, a nie motywy zwarte w uzasadnieniu. Organ błędnie ocenił zakres mocy wiążącej tych dokumentów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.
Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie DIAS odmawiające skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego za październik, listopad i grudzień 2019r. oraz luty 2020r. na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółki: E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., L. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i E. E. sp. z o.o. , jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji.
Zgodnie z treścią faktur transakcje te dotyczyły nabycia różnych artykułów nieustalonego pochodzenia. Miały one miejsce na bazarze w W., gdzie towary są oferowane na stoiskach poszczególnych sprzedawców. Zdaniem NUS w ramach transakcji z ww. spółkami skarżący nie dochował należytej staranności, a podstawą prawną odmowy uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że faktury muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W kontekście przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości fakt, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego na etapie nabycia towaru (usługi) ujętych w fakturze, faktura na podstawie której dokonano nabycia, musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jednak sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie faktura rzetelna od strony zarówno podmiotowej, jak i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W związku z tym za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. W sytuacjach, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.
W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach prawa nie ma podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z: 20 października 2022 r. I FSK 279/19, 26 kwietnia 2019 r. I FSK 744/17, 24 października 2011 r. I FSK 1510/10, 26 lipca 2011 r. I FSK 1160/10).
W związku z tym organy podatkowe są zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika z art. 167 oraz art. 168 dyrektywy VAT nr 112. Na gruncie przepisów tej dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ma fundamentalne znaczenie dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie stwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu działań mających na celu ochronę swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym (zob. wyrok z 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C- 255/02, z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).
Podkreślić należy, że orzecznictwo TSUE wypracowało także pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest stosowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wdrożenie możliwości zastosowania odpowiedzialności bez winy podatnika stanowiłoby przekroczenie granicy ochrony interesów Skarbu Państwa. Jako że odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia związana była z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).
W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE podkreślił, odwołując się do jednolitego orzecznictwa stanowiącego, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).
Poddając ocenie przeprowadzone w kontrolowanej sprawie postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazać należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.).
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Przeprowadzono bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom swobodnej oceny. Ocena ta nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W działaniach organów podatkowych nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 121, art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. należało uznać za bezpodstawne.
Zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek dowodzenia spoczywający z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. na organach podatkowych nie ma nieograniczonego charakteru, więc organ nie ma obowiązku poszukiwania w każdym przypadku dowodów bezpośrednich mających potwierdzić dany fakt. W przeciwnym razie należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby - jak w niniejszym przypadku - do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA z: 14 kwietnia 2023 r., I FSK 2286/18, 18 lipca 2012 r. I FSK 1534/11, 6 lutego 2007 r. I FSK 400/06).
Odnośnie podnoszonych zarzutów w zakresie wykorzystania w trakcie postępowania materiałów z innych postępowań należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bezwzględna zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 o.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, zaś art. 180 § 1 tej ustawy nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie istotnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skoro art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.
Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza jednak bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14). Tego rodzaju dowody korzystają z atrybutu domniemania ich wiarygodności, w odniesieniu do wynikających z nich okoliczności, które wprawdzie może być obalone, na podstawie innych dowodów, niemniej jednak na gruncie rozpatrywanych spraw do obalenia tego rodzaju domniemania nie doszło, z uwagi na brak podstaw do wywiedzenia tego rodzaju wniosków z innych przeprowadzonych dowodów. Co istotne, skarżący nie przedstawił, ani nie wskazał dowodów, które podważałyby treść przywołanych decyzji jako dokumentu urzędowego.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na odwołaniu się do decyzji, bez odniesienia się do opisanych w nich ustaleń, lecz do nich się odniosły i samodzielnie je oceniły. Organy nie miały przy tym żadnych podstaw do tego by przeprowadzać dowody przeciwko decyzjom, na które się powołały, skoro strona w toku postępowania podatkowego żadnego dowodu w tym zakresie nie przedstawiła (por. wyrok NSA z 25 maja 2018 r. I FSK 1253/16).
Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, odpowiada wymogom sformułowanym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. NUS oraz DIAS, kwestionując nabycie towarów na podstawie spornych faktur VAT wykazały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz szczegółowo wskazały na okoliczności świadczące o tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze.
Ponadto rzetelnie oceniono oraz odniesiono się do argumentów i dowodów przedstawianych przez skarżącego wskazujących w jego ocenie na to, że zachował należytą staranność przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.
Zasadnie organ zwraca uwagę, że weryfikacji swoich kontrahentów skarżący dokonywał po rozpoczęciu rzekomej współpracy z nimi. Jedynie L. spółka z o.o. została zweryfikowana przed wystawieniem pierwszej faktury na rzecz strony. Natomiast odnośnie A. sp. z o.o., która wystawiła na rzecz skarżącego faktury w październiku i grudniu 2019 r. oraz w lutym 2020 r. nie przedstawił on dowodów na weryfikację tego kontrahenta.
W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że weryfikacja podmiotów w KRS, powinna wzbudzić czujność strony ponieważ A. sp. z o.o. i E. E. sp. z o.o. posiadały tożsamy adres siedziby, co winno stanowić podstawę do pogłębionej weryfikacji ich wiarygodności gospodarczej.
Uwagę powinna również zwrócić okoliczność, że podmioty te w 2019 r. zmieniły udziałowców (w spółce L. zmiana udziałowców nastąpiła w grudniu 2018 r.), zaś odnośnie spółek: L. i E. oraz G. i A. poprzedni udziałowcy byli tożsami, tj. odpowiednio: A. I. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. - takie informacje powinny wzmóc czujność podatnika. Podkreślenia przy tym wymaga, że powyższe dane można było zweryfikować w oparciu o ujawnione w KRS wpisy prowadzone dla tych spółek. Bezpodstawne są zatem zarzuty, że podatnik nie posiadał takich narzędzi weryfikacyjnych jak organy - już bowiem same dane zawarte w ogólnodostępnej bazie KRS winny skłonić stronę do weryfikacji rzetelności spółek.
Sąd podziela także stanowisko organów jeżeli chodzi o miejsce zawierania transakcji oraz sposób płatności. Zakwestionowane transakcje miały miejsce na bazarze w W., w którym towary są oferowane na stoiskach poszczególnych sprzedawców, a kupujący może wybrać towar bezpośrednio z całej oferty znajdującej się na miejscu. Nabycie towaru i zapłata następowały "z ręki do ręki". Żadna z zakwestionowanych przez organy faktur nie opiewała na kwotę brutto przekraczającą 15.000 zł, zobowiązującą do regulowania zobowiązań za pośrednictwem rachunku bankowego, jednak większość z nich opiewała na kwoty brutto przekraczające 14.000 zł, co może wskazywać na działanie w celu uniknięcia obowiązkowych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, które niezaprzeczalnie zapewniłoby większą przejrzystość transakcji. Jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez rzetelnego przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami nieuregulowania należności, co powinno skłaniać do realizacji płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. Przyjęta przez stronę w transakcjach forma płatności gotówką jest nie bez znaczenia. Rezygnacja z dokonywania zapłaty za pomocą rachunku bankowego jest wyrażeniem przez podatnika zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Mimo, że wręczenie gotówki nie jest obwarowane żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi też do stwierdzenia nieważności umowy, to jednak płatność gotówką budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia, poprzez przyjętą formę zapłaty, rzeczywistych intencji stron uczestniczących w transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełnienia oszustw podatkowych.
Dokonując oceny działań podatnika odnośnie jego "dobrej wiary" organ w uzasadniony sposób odwołuje się także do treści faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego. Z treści tych faktur wynika bowiem brak danych identyfikacyjnych czy kontaktowych w zakresie: numeru telefonu, adresu e-mail, strony internetowej czy też osób "do kontaktu". Wprawdzie część faktur została opatrzona pieczęcią firmową zawierającą nazwę firmy, siedzibę, numer NIP i REGON, ale podpis osoby upoważnionej jest nieczytelny. Słuszna w tym zakresie jest ocena organów, że wystawione w ten sposób faktury są kompletnie anonimowe, co w połączeniu z obrotem gotówkowym znacznie utrudnia odtworzenie okoliczności transakcji oraz praktycznie uniemożliwia jakąkolwiek identyfikację w zakresie danych osób, które wystawiały faktury, wydawały towar, pobierały zapłatę w formie gotówkowej.
Co więcej, na niektórych dowodach WZ (wydanie z magazynu) jako miejsce wydania towaru wskazano adres siedziby spółki, a podatnik w złożonych wyjaśnieniach wskazał, że towar był odbierany bezpośrednio z boxu, przy większej ilości zakupionego towaru z magazynu, po czym był pakowany do samochodu.
Słusznie organ odwoławczy zwraca ponadto uwagę, że brak jest podstaw do formułowania tezy, że w warunkach sprzedaży na hali targowej można odstąpić od powszechnie przyjętych zasad w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwa podatkowe, zaś granice należytej staranności wyznacza ostrożność i rozsądek.
Skarżący sam przyznał, że nie zawierał umów i nie ustalał warunków współpracy, sprawdzał jedynie ilość zakupionego w poszczególnych boxach towaru i asortyment, faktury wystawiane były w boxach przez osoby pochodzenia azjatyckiego, płatność następowała gotówką w boxie - wskazane okoliczności transakcji bez wątpienia należy uznać za działania nie spełniające kryterium należytej staranności. Znamienne jest, że asortyment nabywanych towarów jest szeroki, ale wskazany jest na zakwestionowanych fakturach w sposób bardzo ogólny (np. taśmy led, klucze rowerowe, krzesła składane, scyzoryki, maszynki do włosów, termometry bezdotykowe, ściereczki z mikrofibry, okulary ochronne, maści tygrysie, akumulatorki, tarcze do cięcia, słuchawki do uszu), uniemożliwiający identyfikację towaru (brak wskazania producenta, rodzaju, typu towaru, numeru artykułu czy innych cech indywidualizujących). Jak słusznie podniosły organy, oferowanie do sprzedaży szerokiego wachlarza towarów handlowych jest sprzeczne z przedmiotem przeważającej działalności tych podmiotów zgłoszonym w KRS, tj. pozostałym doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, co także powinno wzbudzić wątpliwości u przezornego nabywcy.
Zasadne jest stwierdzenie organu, że skoro, jak twierdzi strona, wiedza o nieprawidłowościach występujących na bazarze w W. była powszechna, to podatnik winien mieć świadomość nadużyć występujących w tym środowisku bazarowym, zwłaszcza, że jest doświadczonym, wieloletnim przedsiębiorcą. Zważywszy na okoliczności kwestionowanych "odformalizowanych" transakcji, tj. miejsce i sposób ich dokonywania, powinny one tym bardziej stanowić impuls do pogłębionej weryfikacji kontrahentów. Specyfika handlu bazarowego sama w sobie nie może usprawiedliwiać tak dalece odformalizowanego charakteru transakcji, że organ nie miałby w ogóle możliwości weryfikacji transakcji. Trzeba wskazać, że przy dużej skali dostaw (sprzedaż hurtowa) trudno uznać, by były one normalne, standardowe i typowe dla transakcji dokonywanych w ramach handlu bazarowego, którego uczestnikami są z reguły ostateczni konsumenci. Ponadto powoływanie się na specyfikę handlu bazarowego nie może zwalniać podatnika z obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej w sposób umożliwiający mu wykazanie i przedstawienie przebiegu tej działalności. Nawet jeśli nie ma wprost wymogów prawnych dotyczących posiadania czy przechowywania określonych dokumentów, decydując się na handel na targowisku podatnik musi liczyć się z tym, że jego obowiązkiem (do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie faktycznego istnienia określonych w fakturach operacji gospodarczych.
Należy także wskazać, że twierdzenia skarżącego, iż towar faktycznie istniał, był przez niego nabywany i odsprzedawany, nie mogą zanegować wystąpienia oszustwa w zakresie VAT. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary. Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. W tym zakresie, organy przyznały co prawda, że skarżący dysponował towarem, jednakże nie mógł on pochodzić od tych dostawców, którzy wystawili faktury, gdyż wcześniej nie uzyskali oni prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto przedmiotem ustaleń w sprawie nie było istnienie towarów jako takich, a jedynie ustalenie ich pochodzenia. Samo istnienie towarów, w ramach nieudokumentowanych prawidłowymi fakturami dostaw, nie pociąga za sobą prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur.
Podsumowując, zdaniem Sądu dokonana w sprawie przez organy ocena okoliczności towarzyszących kwestionowanym w sprawie transakcjom, takich jak: działanie w branży towarów nieustalonego pochodzenia (bazar), będącej branżą wysokiego ryzyka, brak zaplecza lokalowego, osobowego, majątkowego, technicznego i marketingowego dostawców oraz fakt rejestracji tych podmiotów pod wirtualnymi adresami - w przypadku niektórych spółek - wspólnymi, rozpatrywane łącznie, stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że nawet gdyby przyjąć, że podatnik mógł nie mieć świadomości co do uwikłania w oszustwo w zakresie podatku VAT, to co najmniej powinien mieć uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem zakwestionowanych transakcji, a następnie w odpowiedzi na oznaki ryzyka, powinien zweryfikować w odpowiednim zakresie swoich kontrahentów.
Niezasadne są także twierdzenia skarżącego, że organ poprzestał jedynie na ustaleniu, że spółki posiadały minimalny kapitału zakładowy, nie badając jakimi środkami faktycznie te podmioty dysponowały. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że spółki nie posiadały odpowiedniego zaplecza ani siedziby, nie dysponowały majątkiem, a zatem słusznie uznano, że nie mogły być postrzegane jako podmioty dające gwarancją rzetelnego wykonywania obowiązków podmiotu gospodarczego.
Co się zaś tyczy zarzutu braku udowodnienia przez organy świadomego udziału skarżącego w karuzeli podatkowej to jest on nietrafny, ponieważ w kontrowanej sprawie nie stwierdzono obrotu karuzelowego.
Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu argumentacja skarżącego stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organu, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji.
W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego, a zarzuty skargi są bezpodstawne, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.