I SA/Rz 179/23

I SA/Rz 179/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2023-06-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-03-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska
Tomasz Smoleń
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 21 ust. 1 pkt 49a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.73.2023.1.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
A. M. poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego – ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej: p.d.o.f.), wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [...] lutego 2023 r. oznaczonej nr [...]. Tekst interpretacji jest dostępny w Systemie Informacji Podatkowej, na stronie internetowej prowadzonej i udostępnianej przez Ministerstwo Finansów o adresie https://sip.mf.gov.pl/
Przedstawiając zaistniały stan faktyczny Wnioskodawca podał, że od 4 września 2017 r. był funkcjonariuszem Biura Ochrony Rządu. Na mocy art. 359 ust. 1 ustawy z 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa, od 1 lutego 2018 r. stał się funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa. Na mocy decyzji służbowej z 30 września 2022 r. otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 200.800 zł, o której mowa w art. 180 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa. Szczegółowe zasady przyznawania pomocy określa rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa. Od ww. kwoty pobrano podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca zastanawiał się, czy kwota pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy o Służbie Ochrony Państwa korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 49a p.d.o.f.? Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 49a p.d.o.f., zwolniony z podatku dochodowego jest "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa". Przepis ten został dodany do ustawy podatkowej na mocy ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a jego pierwotna treść przewidywała, że zwolniony od podatku był "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu". Przepis ten został zmieniony przez art. 262 pkt 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa. Obecnie wolny od podatku dochodowego jest "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa". W przepisie tym posłużono się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu", ale w art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa jest mowa o "pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego". W ustawie o Biurze Ochrony Rządu w odniesieniu do tego samego świadczenia posługiwano się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego". Nowa ustawa nie posługuje się pojęciem "ekwiwalentu", lecz "pomocy finansowej", ale celem obu tych świadczeń jest/była pomoc mieszkaniowa udzielona funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu lub Służby Ochrony Państwa, którzy nie otrzymali lokalu mieszkalnego. Pojęcia te należy zatem traktować tożsamo. O charakterze świadczenia nie decyduje bowiem nazwa, lecz istotne z punktu widzenia prawa podatkowego cechy. "Pomoc finansową", o której mowa w art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa, należy traktować jako odpowiednik "ekwiwalentu", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a p.d.o.f. Uzyskana pomocy powinna zatem korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.
Stanowisko Podatnika organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.
Organ zaznaczył, że Służba Ochrony Państwa od 1 lutego 2018 r. zastąpiła Biuro Ochrony Rządu. W myśl art. 178 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa, funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Ale na podstawie art. 180 ust. 1 tej ustawy, funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Pomoc ta nie przysługuje, jeżeli małżonek funkcjonariusza otrzymał lokal mieszkalny na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, pomoc finansową na uzyskanie lokalu w innych służbach, odprawę mieszkaniową lub ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego (art. 180 ust. 2). Konsekwencją otrzymania przez funkcjonariusza Służby Ochrony Państwa pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego zgodnie z art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa jest powstanie po stronie uposażonego przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a p.d.o.f. Zwolnieniem objęty jest jedynie ekwiwalent pieniężny, jeżeli prawo do niego zostało przez funkcjonariusza nabyte na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o Biurze Ochrony Rządu, do czego nawiązano w przepisie przejściowym art. 371 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa. Z tych względów, pomoc finansowa, o której mowa w 180 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W skardze, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono:
1) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 49a p.d.o.f. uznając, że ma zastosowanie wyłącznie do art. 371 ustawy o Służbie Ochrony Państwa, a nie ma zastosowania do przepisu art. 180 ust. 1 tej ustawy, co ma istotny wpływ na wynik sprawy,
2) błąd wykładni art. 21 ust. 1 pkt 49a p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do pomocy finansowej opisanej w art. 180 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa, co ma istotny wpływ na wynik sprawy,
3) pominięcie art. 2a Ordynacji podatkowej, nie rozstrzygając niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść strony, czym w sposób rażący naruszono prawo, w tym 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednocześnie nie stosując się do obowiązków wynikających z przepisów art. 14i § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, co ma istotny wpływ na wynik sprawy,
4) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z jej art. 2, skutkiem czego go pominięto, powodując nierówne traktowanie podatników przez uznanie konieczności zapłaty podatku dochodowego przez część z nich i zwalniając z tego podatku drugą część pomimo tego, że stan prawny i faktyczny dla wszystkich podatników był tożsamy, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżący nie zgodził się z organem interpretacyjnym, jakoby pomoc finansowa, o której mowa, nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego, w tym aby zwolnienie, o którym mowa, miało zastosowanie tylko do przypadku określonego w art. 371 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a p.d.o.f., to sprecyzowałby, że dotyczy ono wyłącznie tego, o którym mowa w art. 371 ustawy o Służbie Ochrony Państwa, a nie we wszystkich jej przepisach, w tym pomocy na podstawie art.180 ust. 1 tej ustawy. Pomoc, o której mowa w tym ostatnim przepisie, powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a p.d.o.f. Pojęcia "pomocy finansowej" i "ekwiwalentu" należy traktować zamiennie. Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Wątpliwości takie występują, ponieważ ten sam organ interpretacyjny wydał wiele interpretacji o odmiennej kwalifikacji przyjmując, że przychody z tytułu ww. pomocy finansowej są wolne od podatku dochodowego. Zasada równości nakazuje, aby wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Zróżnicowanie, do którego doszło, w sposób ewidentny godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zatem muszą być interpretowane ściśle z jego literą. Stanowią bowiem wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 p.d.o.f. Obecnie "pomoc finansowa" na uzyskanie lokalu mieszkalnego otrzymywana przez funkcjonariuszy służb mundurowych nie jest objęta zwolnieniem od podatku. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a obejmował swoim zakresem również "pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego", to w treści tego przepisu dałby temu wyraz. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a, dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o Biurze Ochrony Rządu, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Obejmuje tylko świadczenie wypłacane na podstawie przepisu przejściowego art. 371 ust. 1 ustawy o SOP.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty, oceniane w granicach wynikających z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), nie podważyły prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu interpretacyjnego miała wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 49a p.d.o.f., dokonana na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku Skarżącego, którym organ interpretacyjny był związany. Wynikało z niego, że Wnioskodawca był funkcjonariuszem BOR, a w skutek zmian prawnych stał się funkcjonariuszem SOP. Po przekształceniu rodzaju służby skorzystał z pomocy finansowej dla funkcjonariuszy SOP, o której mowa w art. 180 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa. Wypłacona mu kwota świadczenia została pomniejszona o stawkę podatku dochodowego. Jako podatnik podatku dochodowego był zdania, że potrącenie to nie było zasadne, ponieważ świadczenie to powinno być objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.
Sąd podzielił stanowisko Dyrektora KIS, że zwolnienie, o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 49a p.d.o.f. nie dotyczy pomocy finansowej, o której mowa w art. 180 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa. Prawidłowo organ przeanalizował stan prawny wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o Biurze Ochrony Rządu oraz ustawy o Służbie Ochrony Państwa, w tym zawarte w niej tzw. przepisy przejściowe i dostosowujące. Trafnie w odpowiedzi na skargę podkreślono znaczenie zasad wykładni prawniczych (metod analizy norm prawnych i określania ich znaczenia), zwracając szczególną uwagę na znaczenie metody językowej (tekstualnej). Do zasad interpretacyjnych przywiązuje się dużą wagę w literaturze prawniczej (por. m.in. D. Czajka, Teoria sądzenia. Część II. Logiczno-funkcjonalna wykładnia prawa, W-wa 2006; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady-reguły-wskazówki, W-wa 2010; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010) oraz orzecznictwie sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 445/09, II FSK 210/19, II FSK 3704/18, II FSK 3177/18; uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. FPS 14/99, II FPS 8/10, II FPS 2/10, I GPS 1/11). Proces wykładni należy rozpocząć od ustalenia językowego brzmienia przepisów, a inne metody wykładni traktować jako wspomagające, zwłaszcza wtedy, kiedy wynik wykładni semantycznej jest trudny do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym. Ponadto, w prawidłowo skonstruowanym systemie prawnym w ramach jednego aktu prawnego różne pojęcia lub wyrażenia nie powinny mieć takiego samego znaczenia (tzw. zakaz wykładni synonimicznej), podobnie jak tym sam zwrotom nie należy przypisywać odmiennego znaczenia (tzw. zakaz wykładni homonimicznej).
Art. 180 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa stanowi, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Natomiast w myśl art. 180 ust. 2, pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie przysługuje funkcjonariuszowi, którego małżonek otrzymał lokal mieszkalny na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, pomoc finansową na uzyskanie lokalu w innych służbach, odprawę mieszkaniową lub ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Z art. 370 wynika z kolei, że funkcjonariuszom BOR, którzy stali się funkcjonariuszami SOP zgodnie z art. 359, nie przysługuje pomoc finansowa, o której mowa w art. 180, jeżeli otrzymali oni ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391. Zwrócić należy także uwagę na art. 371 ust. 1, 2 i 3, w których postanowiono, że:
1) w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, na podstawie wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz dotychczasowej listy osób oczekujących na przyznanie ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, uwzględniając okres oczekiwania na wypłatę ekwiwalentu w Jednostce Wojskowej nr 1004 - Biuro Ochrony Rządu, Nadwiślańskich Jednostkach Wojskowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz BOR, zostanie sporządzona lista osób oczekujących na wypłacenie ekwiwalentu przez SOP. Lista tworzona jest według kolejności złożonych wniosków, przy czym w pierwszej kolejności na listę wpisywani są uprawnieni, z którymi zawarto umowę o wypłatę ekwiwalentu, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy uchylanej w art. 391.
2) w terminie do 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy funkcjonariusze uprawnieni do otrzymania ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, mogą złożyć wniosek o wypłatę tego ekwiwalentu. Do składania wniosków stosuje się przepisy dotychczasowe. Wnioski uwzględniane są na liście, o której mowa w ust. 1,
3) wypłata ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel według listy, o której mowa w ust. 1, w wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy uchylanej w art. 391, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W każdym roku wypłata ekwiwalentów nastąpi według kolejności na liście, o której mowa w ust. 1, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37 000 tys. Zł.
Powołany art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o Biurze Ochrony Rządu stanowił, że prawo do lokalu realizuje się przez wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu.
Jeżeli chodzi natomiast o art. 21 ust. 1 pkt 49a p.d.o.f. to należy mieć na uwadze, że został on do ustawy podatkowej wprowadzony od 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), a ostatnia jego zmiana, obowiązująca od 1 lutego 2018 r., została wprowadzona ustawą o Służbie Ochrony Państwa (zob. art. 262 ustawy o SOP). To ostatnie spostrzeżenie jest niezwykle istotne, ponieważ w ustawie o Służbie Ochrony Państwa ustawodawca zmienił charakter przyznawanej funkcjonariuszom pomocy mieszkaniowej, rezygnując ze zwolnienia tego świadczenia z podatku dochodowego. Zmiana ta ma charakter jakościowy, a nie tylko językowy. Ostatnia nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 49a p.d.o.f. odnosiła się tylko do rodzaju wymienionej w przepisie służby, a nie rodzaju świadczenia, które ma korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.
Wbrew sugestii Skarżącego, w ustawie o Służbie Ochrony Państwa ustawodawca posłużył się pojęciem "ekwiwalentu", ale uczynił to wyłącznie w odniesieniu do świadczenia, jakie było wypłacane funkcjonariuszom na podstawie ustawy o Biurze Ochrony Rządu. Jeżeli zatem taka pomoc zostałaby wypłacona funkcjonariuszowi, którego rodzaj służby uległ przekształceniu i gdyby złożył on wniosek o ekwiwalent w określonym w ustawie terminie, to takie świadczenie objęte byłoby/będzie zwolnieniem podatkowym. Natomiast "pomoc finansowa" takim zwolnieniem objęta nie została. "Pomoc finansowa" nie jest świadczeniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a p.d.o.f. Za odmiennym stanowiskiem nie przemawia także wynik wykładni historycznej i systemowej. Natomiast odwołanie się, tak jak czynił to Skarżący, do "celów" pomocy mieszkaniowej jest o tyle zawodne, że musiałoby doprowadzić do całkowitej zmiany zamysłu ustawodawcy i wymagałoby odstąpienia od zakazu wykładni synonimicznej w ramach jednego aktu prawnego poprzez uznanie, że "ekwiwalent" i "pomoc finansowa" to taki sam rodzaj świadczenia (że są to pojęcia tożsame, używane zastępczo, co nie może być zaakceptowane). Z ustaw o Biurze Ochrony Rządu i Służbie Ochrony Państwa wynika inny charakter tych świadczeń, skoro "ekwiwalent" przyznawano za rezygnację z przydziału lokalu, a "pomoc finansowa" jest przyznawana na uzyskanie lokalu. "Ekwiwalent" miał więc charakter rekompensujący brak przydziału lokalu i nie musiał być przeznaczony na nabycie lokalu, podczas gdy "pomoc finansowa" ma charakter celowy i nie może być wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.
Prawidłowo zatem Dyrektor KIS wskazał, że w obecnym stanie prawnym "pomoc finansowa" to świadczenie ze stosunku służbowego, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f. ("wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat"). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zaś "wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 p.d.o.f.). Podzielenie poglądu podatnika musiałoby oznaczać konieczność zgodzenia się wywołanie skutków o charakterze prawotwórczym, sprzecznym z intencją ustawodawcy. Pojęcia "pomocy finansowej" i "ekwiwalentu" nie mają tożsamego znaczenia, ani nie zmierzają do wywołania tożsamego celu. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że "ekwiwalent" to świadczenie, do którego funkcjonariusz SOP nabył prawo jeszcze w czasie, kiedy był funkcjonariuszem BOR, tyle że prawa tego nie zrealizował, ale zgodnie z przepisami przejściowymi ustawy o Służbie Ochrony Państwa w przepisanym terminie zgłosił wniosek o jego wypłatę. Natomiast "pomoc finansowa" to świadczenie, do którego funkcjonariusz SOP nabył prawo wyłącznie pod rządami ustawy o Służbie Ochrony Państwa. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a p.d.o.f., obejmuje tylko "ekwiwalent" i nie można go odnieść do "pomocy finansowej".
Sąd nie stwierdził również naruszenia przez Dyrektora KIS powołanych w skardze przepisów postępowania. W przedstawionym stanie faktycznym wykładnia stanu prawnego nie wymagała "rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika", ponieważ wątpliwości takie nie wystąpiły. Stanowisko organu interpretacyjnego nie naruszało przepisów Konstytucji RP, w szczególności zasady równości i równego traktowania. Zaprezentowana wykładnia uwzględnia zasadę powszechności opodatkowania, która także jest wartością konstytucyjną, określoną w art. 84. Podniesiona w skardze argumentacja, że Dyrektor KIS wydawał w przeszłości interpretacje o odmiennej kwalifikacji "pomocy finansowej" nie stanowiło dostatecznej podstawy do uznania, że kontrolowana interpretacje wydano z naruszeniem przepisów prawa.
Z podanych względów Sąd ocenił skargę jako niezasadną i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.