I SA/Rz 177/25

I SA/Rz 177/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro
Małgorzata Niedobylska
Piotr Popek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 2 pkt 27e, art. 6 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14k i w zw. z art. 14a § 1 pkt 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14c § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.508.2024.2.MPU w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
A. sp. z o.o. z/s w M. (dalej: skarżąca/Spółka/wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 28 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.508.2024.2.MPU, dotyczącą wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT), w której uznano stanowisko Spółki odnośnie do przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wyjaśnienie, czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego Dział, do którego został przypisany Zespół składników, będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji planowany podział przez wydzielenie będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (na podstawie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) - a zatem w związku z planowanym podziałem Spółka nie będzie podmiotem dokonującym czynności opodatkowanej VAT.
Z treści wniosku wynikało, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), ma w Polsce status rezydenta podatkowego. Przedmiotem jej działalności jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (6810Z) oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi
W ramach wykonywanej działalności Spółka nabywa nieruchomości, w tym lokale użytkowe. Nieruchomości będące własnością Spółki są położone w różnych miejscowościach na terenie całej Polski. Nieruchomości te mają bardzo różnorodny charakter, w tym na przykład grunty niezabudowane, grunty zabudowane, nieruchomości przemysłowe, magazyny, place składowe, mieszkania, lokale biurowe.
Odnośnie nieruchomości położonych w W., Spółka jest właścicielem pięciu lokali użytkowych o powierzchni użytkowej wynoszącej od ok. 150 m2 do ok. 290 m2) oraz posiada udział w lokalu z miejscami garażowymi zlokalizowanych w tym samym budynku (łącznie określane jako "Lokale"). Lokale zostały przyjęte przez Spółkę do ewidencji środków trwałych w 2014 r. i są liniowo amortyzowane (roczna stawka amortyzacji wynosząca 3,33%).
Jako że Spółka generuje dochody m.in. z wynajmu nieruchomości, jako wynajmujący zawarła z najemcami umowy najmu, na podstawie których oddała najemcom Lokale do używania na czas oznaczony/nieoznaczony, a najemcy zobowiązali się płacić Spółce umówiony czynsz (umowy dalej określane jako "Umowy Najmu"). W związku z Umowami Najmu po stronie Spółki występują należności z tytułu najmu, które są - co do zasady - terminowo regulowane przez Najemców. Wraz z zakończeniem poszczególnych Umów Najmu, Spółka poszukuje kolejnych najemców.
Fakt posiadania Lokali wiąże się z koniecznością ponoszenia opłat na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, zawarcia i wykonywania szeregu umów przewidujących dostawę wymaganych mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie) oraz zakup szeregu innych usług. Wartość części z tych kosztów jest pokrywana z czynszu należnego od najemców, a część jest dodawana do tego czynszu.
Spółka podkreśliła, ze zarządzanie Lokalami wymaga odpowiedniego doświadczenia i znajomości realiów rynku nieruchomości (zwłaszcza na tak konkurencyjnym rynku najmu powierzchni użytkowej, jakim jest rynek w.). Z tego też względu Spółka angażuje osoby i podmioty, których zadaniem jest wykonywanie wszelkich czynności niezbędnych do efektywnego wykorzystania Lokali w prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej).
Odmienny charakter wszystkich posiadanych przez Spółkę nieruchomości skłonił Zarząd do bardziej specjalistycznego zarządzania nimi, w sposób uwzględniający specyfikę czy to lokalizacji czy charakteru nieruchomości. Zarząd Spółki planuje zatem wydzielenie ze Spółki powiązanych ze sobą funkcjonalnie, lokalizacyjnie czy w inny sposób gospodarczo posiadanych składników majątku wraz z towarzyszącymi im elementami prowadzonej działalności, przede wszystkim celem powierzenia wyspecjalizowanym działom zarządzania różnego rodzaju nieruchomościami położonymi w poszczególnych miejscowościach czy nieruchomościami o odrębnych charakterze.
Chęć wyodrębnienia działalności w zakresie zarządzania Lokalami i powiązane z nią przypisanie funkcji zarządzania Lokalami określonej osobie stanowiło asumpt do podjęcia przez Zarząd Spółki uchwały przewidującej m.in. formalne wyróżnienie w Spółce odrębnego działu, którego zadaniem będzie prowadzenie działalności w zakresie zarządzania Lokalami ("Dział") - wydzielenie Działu ułatwi procesy reorganizacyjne, jakie Spółka planuje zrealizować celem wydzielenia niektórych rodzajów swojej działalności do osobnych, dedykowanych ku temu spółek.
W związku z powyższym Zarząd Spółki wyodrębnił organizacyjnie, w formie stosownej uchwały Zarządu, Dział i przypisał do niego adekwatny zespół składników majątkowych i niemajątkowych (dalej: "Zespół składników"), na który składają się m.in.:
1. lokale wraz z przynależnym do nich wyposażaniem;
2. prawa i obowiązki z Umów Najmu oraz umów dotyczących mediów;
3. zobowiązania i należności handlowe związane z ww. umowami;
4. umowy ubezpieczenia Lokali;
5. umowy z pracownikami/współpracownikami Spółki, których zadaniem pozostaje zarządzanie Lokalami;
6. decyzje organów administracji odnoszące się do Lokali;
7. rachunek bankowy, tj. rachunek bieżący (podstawowy) w PLN (razem z rachunkiem VAT), który to rachunek będzie wykorzystywany dla celów obsługi płatności związanych z Lokalami (regulowania zobowiązań) a także przyjmowania wpływów wynikających z wynajmu Lokali (spłaty należności);
8. zobowiązania.
Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego, Dział został również wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej. Wyodrębnienie w tym względzie polega przede wszystkim na:
- identyfikowaniu przez Spółkę środków pieniężnych bezpośrednio powiązanych z działalnością prowadzoną przez Dział (zarówno od strony wpływów i wydatków),
- alokacji do Działu rachunku bankowego, tj. rachunku bieżącego (podstawowego) w PLN (razem z rachunkiem VAT) - który to rachunek będzie wykorzystywany dla celów obsługi płatności związanych z Lokalami (regulowania zobowiązań) a także przyjmowania wpływów wynikających z wynajmu Lokali (przyjmowania spłat należności);
- prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania Lokalami, a więc posiadanie przez Dział źródła bieżącego finansowania działalności.
Co istotne, jak podkreśliła Spóła, w odniesieniu do Działu - w oparciu o prowadzoną ewidencję księgową (w tym system MPK - miejsc powstawania kosztów) - możliwe jest i odbywa się przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Lokalami i innymi składnikami wchodzącymi w skład Zespołu składników.
W ramach wyodrębnienia funkcjonalnego (które w części zazębia się z wyodrębnieniem organizacyjnym), przedmiotem działalności Działu jest działalność związana z zarządzaniem Lokalami. W zakresie utrzymania, korzystania i pobierania pożytków z Lokalami, Dział wykonuje działania w szczególności polegające na:
- utrzymaniu Lokali poprzez zapewnienie im dostępu do mediów i obsługi korzystania z Lokali (w takim zakresie w jakim umowy w tym względzie nie będą zawierane przez samych najemców),
- korzystanie z Lokali poprzez oddawanie ich do odpłatnego używania osobom trzecim (najemcom) przede wszystkim w celu prowadzenia działalności przez te osoby.
Jeżeli chodzi o wyodrębnienie na płaszczyźnie funkcjonalnej, Dział - formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki - funkcjonuje tak jakby stanowił niezależne przedsiębiorstwo. Z tego względu do Działu zostały alokowane poszczególne elementy wchodzące w skład Zespołu składników, w tym umowy związane z działalnością w zakresie zarządzania Lokalami oraz wynikające z tych umów prawa i obowiązki. Co więcej, do Działu są przypisane składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, które znajdowały się w przedsiębiorstwie, a które są istotne dla działalności w zakresie zarządzania Lokalami. Dział dysponuje masą majątkową oraz zasobami, które umożliwiają jego funkcjonowanie jako niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto Wnioskodawca przyporządkował do obsługi Działu odpowiednie osoby, których zadaniem jest i będzie wykonywanie wszelkich czynności niezbędnych do efektywnego wykorzystania Lokali w prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej) oraz odpowiednio identyfikował środki pieniężne bezpośrednio powiązane z działalnością prowadzoną przez Dział (od strony wpływów i wydatków - w sposób zaprezentowany powyżej, w tym przy użyciu dedykowanego rachunku bankowego).
Wydzielenie Lokali do odrębnego Działu ma związek z faktem, że Spółka planuje dokonać podziału przez wydzielenie kilku zorganizowanych części przedsiębiorstwa [ZCP] do nowych spółek. Opisany wyżej Zespół składników (alokowany do Działu) będzie przedmiotem "nabycia" (w ramach podziału przez wydzielenie) przez nową spółkę, której udziałowcem będzie Wnioskodawca. Nowa spółka (podmiot przejmujący Zespół składników - innymi słowy, "nabywca" Zespołu składników) będzie miała za zadanie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie zarządzania Lokalami - przy wykorzystaniu również innych, wskazanych w niniejszym Wniosku składników.
Spółka podkreśliła, że będący przedmiotem niniejszego Wniosku Dział został utworzony przez składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, nie natomiast o zbiorze przypadkowych, niepasujących elementów, których jedyną wspólną cechą jest własność jednego podmiotu gospodarczego. W związku z tym w celu kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Wnioskodawcę, nie powinno być konieczne angażowanie innych istotnych składników majątku niż te, które byłyby przedmiotem ewentualnego przeniesienia do nowej spółki w ramach rozważanego podziału przez wydzielenie. Niemniej nowa spółka będzie miała możliwość gromadzenia innych składników majątkowych i zaciągania zobowiązań - w przypadku zidentyfikowania takiej potrzeby biznesowej.
Celem potwierdzenia, czy przypisany do wyodrębnianego Działu Zespół składników może zostać uznany za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; [ustawa o VAT]), Spółka postanowiła wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej [w tym w celu ustalenia konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o VAT dla przeniesienia Działu (wraz z przypisanym doń Zespołem składników) do nowej spółki w ramach planowanego podziału przez wydzielenie.
W uzupełnieniu wniosku z 23 grudnia 2024 r. na wezwanie organu Wnioskodawca wskazał, że:
1) planowany podział przez wydzielenie, którego dotyczy wniosek, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych; dążąc bowiem do podziału, w ramach którego Spółka dokona przeniesienia Działu (w tym Lokali) na inną spółkę, Spółka planuje osiągnąć efekt w postaci usprawnienia działalności gospodarczej - nie tylko w odniesieniu do przeniesionego na inną spółkę Działu, ale również odnośnie samej Spółki. Spółka posiada bowiem szereg (bardzo licznych) nieruchomości o różnym przeznaczeniu, rozproszonych na terenie całej Polski (w miejscowościach takich jak np.: [...]. Wydzielanie kolejnych działów według kryteriów funkcjonalnych i/lub lokalizacyjnych (wraz z przypisanymi do działów nieruchomościami) i ich przenoszenie do innych podmiotów (w ramach kolejnych podziałów przez wydzielenie) pozwoli na bardziej efektywne wykonywanie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przeniesionych w ramach działów spójnie zidentyfikowanych nieruchomości. Spółka uznaje, że zarządzanie nieruchomościami/obiektami o jednolitej lub chociaż zbliżonej funkcji/charakterze i/lub lokalizacji wraz z powiązanymi z nimi źródłami finansowania, zasobami ludzkimi i organizacyjnymi pozwoli na efektywniejsze działania;
2) po planowanym podziale przez wydzielenie w Spółce pozostanie szereg nieruchomości, o różnym przeznaczeniu (np. grunty o różnych statusie prawnym, budynki/obiekty przemysłowe, budynki handlowe, budynki magazynowe, budynki/lokale mieszkalne, lokale/budynki biurowe, obiekty hotelowe), położonych w wielu polskich miejscowościach (wyszczególnionych w pkt 1 powyżej). Spółka prowadzi działalność w oparciu o majątek dużej wartości - według stanu księgowego na koniec roku finansowego 2023 łączna wartość księgowa aktywów Spółki wynosiła ok. [...] mln zł, z czego ok. [...] mln zł rzeczowe aktywa trwałe (w tym: grunty - ok. ]...] mln zł; budynki, lokale, prawa do lokali - ok. [...] mln zł).
Ostatecznie wnioskodawca, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego zadał następujące pytanie:
Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego Dział, do którego został przypisany Zespół składników, będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji planowany podział przez wydzielenie będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (na podstawie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) - a zatem w związku z planowanym podziałem Spółka nie będzie podmiotem dokonującym czynności opodatkowanej VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego Dział, do którego został przypisany Zespół składników, będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji planowany podział przez wydzielenie będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (na podstawie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) - a zatem w związku z planowanym podziałem Spółka nie będzie podmiotem dokonującym czynności opodatkowanej VAT.
W uzasadnieniu stanowiska własnego, Spółka przytoczyła i omówiła adekwatne przepisy prawa i odwołując się wskazanych interpretacji indywidualnych oraz wybranych orzeczeń sadowo-administracyjnych skonstatował, że warunkiem uznania Zespołu składników za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT jest, aby zostały do niego przypisane składniki materialne i niematerialne Spółki niezbędne do prowadzenia przypisanego Działowi zakresu działalności. Wymieniając elementy opisanego wyżej Zespołu składników, Spółka stwierdziła, że do Działu zostały przypisane - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - zarówno składniki materialne, jak i niematerialne oraz zobowiązania. W wykazie tych składników figurują również te, o których mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm., dalej: K.c.), tj. prawo własności Lokali oraz innych ruchomości (wyposażenia) czy te wierzytelności (należności handlowe).
W ocenie Wnioskodawcy do Działu zostały zatem alokowane (jako Zespół składników) komponenty majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, a istotne dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania Lokalami. Co istotne, do Działu została również alokowana osoba, która osobiście wykonuje czynności polegające na zarządzaniu Lokalami.
Wnioskodawca wyeksponował te elementy zdarzenia przyszłego, które jego zdaniem świadczą o spełnieniu przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, wyodrębnienia finansowego i wyodrębnienie funkcjonalnego (możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych).
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Dział, do którego został alokowany Zespół składników, powinien stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o VAT podział przez wydzielenie Działu do nowej spółki będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
Dyrektor KIS w skarżonej Interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2025 r. uznał Stanowisko, Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny przedstawiając wykładnie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT skonstatował, że nie jest wystarczające dla uznania ZCP jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Wedle organu Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Organ podkreślił, że co do zasady, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazał organ na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomościami, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności".
Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE i analizując go w kontekście zadanego we wniosku pytania, organ interpretacyjny stwierdził, że zespół składników majątkowych mający być przedmiotem planowanego podziału przez wydzielenie nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto organ podkreślił, że jak wskazał Wnioskodawca, wydzielanie kolejnych działów według kryteriów funkcjonalnych i/lub lokalizacyjnych (wraz z przypisanymi do działów jednorodnymi nieruchomościami) i ich przenoszenie do innych podmiotów (w ramach kolejnych podziałów przez wydzielenie) pozwoli na bardziej efektywne wykonywanie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przeniesionych w ramach działów spójnie zidentyfikowanych nieruchomości o jednolitej lub zbliżonej funkcji/charakterze i/lub lokalizacji. Wynika z tego, zdaniem organu, że Spółka nie planuje w istocie wydzielenia Działu w zakresie zarządzania Lokalami, tylko wydzielenie (a także późniejsze wydzielanie) poszczególnych nieruchomości w zależności od ich położenia albo charakteru. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że przedmiotem wydzielenia nie będzie wydzielenie działalności w zakresie zarządzania Lokalami, lecz w swej istocie wydzielenie nieruchomości położonych w określonej lokalizacji wraz ze związanymi z nimi, a wskazanymi we wniosku prawami i obowiązkami.
Potwierdzeniem, że w opisanej sytuacji nie ma miejsca wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest również fakt, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zespół składników pozostających w Spółce będzie obejmował szereg działów wewnętrznych i mniejszych komórek organizacyjnych, których zadaniem będzie w szczególności zarządzanie różnego rodzaju lokalami zlokalizowanymi w różnych miejscowościach na terenie Polski. Skoro w dzielonej Spółce nadal będą istniały komórki zajmujące się zarządzaniem nieruchomości to nie dochodzi do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami. Nie ma bowiem miejsca rozdzielenie działalności polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości od zarządzania nieruchomościami.
Z całokształtu opisanego zdarzenia przyszłego wynika więc zdaniem organu, że nie dochodzi do wydzielenia Działu zarządzania jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rzeczywistości dojdzie nie do wydzielenia Działu zarządzania ale wydzielenia poszczególnych nieruchomości w zależności od ich położenia albo charakteru.
Zatem składniki majątkowe i niemajątkowe Działu, które będą przedmiotem wydzielenia, w ocenie organu interpretacyjnego, nie będą spełniać przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego/realizacji określonych zadań gospodarczych, bo odmienny charakter wszystkich posiadanych przez Spółkę nieruchomości skłonił Zarząd do bardziej specjalistycznego zarządzania nimi, w sposób uwzględniający specyfikę czy to lokalizację czy tez charakter nieruchomości.
Organ podkreślił, że o wyodrębnieniu funkcjonalnym należy mówić wtedy gdy w każdym momencie możemy wskazać do jakich czynności gospodarczych służą określone składniki majątkowe. W tym przypadku trudno uznać, że wydzielone, poszczególne nieruchomości, służą do prowadzenia wyodrębnionej działalności, innej niż pozostała cześć działalności przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie nastąpiło ze względu na lokalizację i charakter poszczególnych nieruchomości, a nie ze względu na ich określoną funkcję w ramach przedsiębiorstwa.
Zdaniem organu, mając na uwadze na podstawie której dokonano wyodrębnienia, należy raczej mówić wyodrębnieniu regionalnym lub rodzajowym niż funkcjonalnym. Nie można więc uznać, że składniki majątkowe mające być przedmiotem planowanego podziału są czymś więcej niż zbyciem nieruchomości - w określonej lokalizacji albo o określonym charakterze - z przenoszonymi umowami związanymi z jej bieżącym funkcjonowaniem.
Przedstawione w opisie sprawy okoliczności oraz dokonana w kontekście przytoczonych regulacji prawnych ich całościowa analiza, doprowadziła organ do wniosku, że nie zostaną spełnione wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowa transakcja w jego ocenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W skardze, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie:
1) art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię/niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że opisany we wniosku o wydanie Interpretacji zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. Dział), na dzień podziału, nie będzie wypełniać wszystkich podstawowych przesłanek do uznania za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, bowiem nie będzie cechować się wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego - podczas gdy Dział spełnia wszystkie ustawowe przesłanki do uznania za ZCP na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. cechuje się nie tylko wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym, ale również funkcjonalnym, bo wbrew twierdzeniom organu w skład wydzielanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (Działu) wchodzą nie tylko nieruchomości, ale również składowe konieczne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, realizacji funkcji gospodarczych, z wykorzystaniem tychże nieruchomości,
2) art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie polegającą na uznaniu, że in casu przepis nie będzie miał zastosowania a konsekwencji planowana transakcja (podział przez wydzielenie) będzie podlegać opodatkowania podatkiem VAT - podczas gdy Dział (przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych) stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji planowany podział przez wydzielenie będzie stanowić czynność niepodbiegającą opodatkowaniu VAT (na podstawie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT);
3) art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14k i w zw. z art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie polegające na pominięciu na etapie rozstrzygnięcia objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r. pt. "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych" [Objaśnienia], w których Minister Finansów wskazał okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie czy składniki majątku mogą być uznane za ZCP, a Dział (zespół składników materialnych i niematerialnych) spełniał wskazane w Objaśnieniach kryteria, tj.
- Spółka dokonała przypisania zespołu składników materialnych i niematerialnych do Działu nosząc się z zamiarem kontynuowania działalności w zakresie wynajmu lokali (a zatem działalności dotychczas prowadzonej przy pomocy składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład tego zespołu), oraz
- Dział (przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych) daje możliwość kontynuowania działalności we wskazanym obszarze,
a co za tym idzie, organ powinien uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu treść Objaśnień i przyznać Spółce płynącą z nich moc ochronną (w świetle art. 14k O.p.) - ze względu na fakt, że Objaśnienia zostały wydane w odniesieniu do pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" stosowanego na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT;
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez przeprowadzenie niewyczerpującej oceny stanowiska Skarżącej, co samo w sobie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a które to naruszenie przejawiało się m.in. brakiem nadania dostatecznej wagi okolicznościom wskazanym przez Spółkę (wnioskodawcę) we Wniosku, w tym faktowi, że Spółka posiada różnego rodzaju nieruchomości, którymi zarządzanie wymaga wysoce indywidualnego podejścia i wolą Spółki jest wydzielanie tej funkcji do osobnych podmiotów, co w konsekwencji doprowadziło organ do niczym nieuzasadnionego stwierdzenia, że skoro w dzielonej Spółce nadal będą istniały komórki zajmujące się zarządzaniem nieruchomościami, to nie dochodzi do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami; oparcie rozstrzygnięcia o oderwaną od rzeczywistości rynkowej tezę skutkowało również wadliwością uzasadnienia Interpretacji, które - w ocenie skarżącej - nie zawiera wyczerpującego odniesienie do stanowiska Spółki (wnioskodawcy).
Przejawem prowadzenia postępowanie o wydanie Interpretacji w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. był również - zdaniem Skarżącej:
- brak odniesienia ze strony organu do kwestii wyodrębnienia funkcjonalnego Działu na etapie Wezwania,
- brak odniesienia się do powołanych przez Spółkę (we Wniosku) interpretacji indywidualnych, oraz
- nieuwzględnienie aktualnych poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowo- administracyjnym w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego.
Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej powoływanej w skrócie "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).
W przedstawionych przez Spółkę okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego i wskazanych wyżej granicach kontroli Sąd uznał skargę za niezasadną.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy Zespół składników majątku, które Spółka wyodrębniła w ramach utworzonego w jej strukturze organizacyjnej Działu, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy planowany podział przez wydzielenie będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w art. 551 K.c. w myśl którego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
W zasadzie strony zgodne były co do tego, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie określonych warunków. Zespół taki powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza pewną odrębność u danego podmiotu zbywającego składniki majątkowe, czyli muszą one stanowić organizacyjną całość występującą w strukturze tego podmiotu w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do określonego składnika majątkowego. Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie zespołu składników majątkowych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiąc funkcjonalnie odrębną całość. Wszystkie te warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Oceny czy wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół powiązanych składników materialnych i niematerialnych (Zespół składników), może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet jeśli nadano mu formę Działu należy dokonywać w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku, co oznacza, że decyduje o tym konkretny stan faktyczny, jego poszczególne elementy, które mogą przesądzić za uznaniem lub nieuznaniem ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że o tym, jakie składniki majątkowe muszą być przedmiotem umowy, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne. Należy zatem uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc w niniejszej sprawie pełen opis zdarzenia przyszłego, ale odnoszący się do faktologii, a nie wniosków i osądów wnioskodawcy.
Nie budzi wątpliwości stron ani zastrzeżeń ze strony Sądu, że Zespół składników nakreślony we wniosku o udzielenie interpretacji zostanie wyodrębniony organizacyjnie i finansowo. W strukturze Spółki, na podstawie aktów wewnętrznych uchwał, zostaną formalne wyodrębnione działy. Możliwe jest także oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i wyodrębnionych działów, które pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wydzielonego Działu. Jednak wydzielenie organizacyjne oraz finansowe, nie jest wystarczające do uznania, ze pogrupowane lokale tworzą wraz z przyporządkowanymi doń wartościami niematerialnymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Z treści wniosku wynika, że trzonem Zespołu składników, których kwalifikacje poddała Spółka ocenie organu interpretacyjnego są lokale, którymi zarząd jest podstawową działalnością Spółki. Spółka podkreśliła, że posiada bardzo dużo lokali o różnej charakterystyce i przeznaczeniu, zlokalizowanych na terenie bez mała całej Polski. Zdaniem Sądu treść wniosku wskazuje, że lokale te, zostaną pogrupowane (wydzielone) według niesprecyzowanych jasno i konkretnie kryteriów.
W ocenie Sądu podane we wniosku kryteria wskazują, że nieruchomości wydzielone do Działów nie pozostają z sobą w jakimś związku funkcjonalnym, który pozwala uznać, że łącznie są niezbędne do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym wypadku - zarzadzania tymi nieruchomościami. Ich powiązanie sprowadza się do tego, że pozostają we władaniu tego samego podmiotu i są bądź to zlokalizowane w pobliżu lub/i wykazują podobną charakterystykę. Nie można tu mówić o pewnym organizmie tworzącym komplementarną całość, lecz o luźnej strukturze przypadkowych nieruchomości. Jednostkowe nieruchomości można zbywać lub nabywać bez uszczerbku dla funkcjonowania pozostałej części. Jeżeli nawet wyodrębnienie różnych lokali w ramach Działów według takich niesprecyzowanych kryteriów pozwoli na bardziej efektywne zarzadzanie nimi, to nie oznacza to, że nastąpiło wyodrębnienie funkcjonalne, niezbędne do uznania całości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zgodzić się należy, że stanowiskiem DIS, że w warunkach opisanych we wniosku skarżąca wyodrębniając Działy, nie doprowadziła do utworzenia odrębnych części przedsiębiorstwa, lecz dokonała restrukturyzacji i decentralizacji zarządzania będącymi w jej posiadaniu przypadkowymi, nie związanymi ze sobą nieruchomościami (niezależnymi), poprzez wydzielenie (grupowanie tych składników majątku pod względem ich charakteru i/lub lokalizacji) aby łatwiej było nimi zarządzać, a w perspektywie przeniesienia do nowej spółki (spółek). Przy kwalifikacji zorganizowanej części przedsiębiorstwa chodzi bowiem o wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, aby mógł zostać on uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Owo powiązanie dotyczy więc nie tylko relacji pomiędzy składnikami materialnymi i niematerialnymi, ale także, a może przede wszystkim, pomiędzy samymi składnikami materialnymi które łącznie służą prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.
Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uznanie zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymaga stwierdzenia, że:
1) jest to zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2) zespół ten musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie,
3) jest on przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4) zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.
Z przepisu tego wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące w określonych, wzajemnych relacjach, tj. takich, by można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest to, że stanowią własność danego podmiotu gospodarczego, nawet jeżeli nastąpiło formalne wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza stwierdzenie, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15).
W ocenie Sądu treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne wskazuje, że stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) jest "skrojony" pod wykazanie elementów uzasadniających przyjęcie przesłanek do uznania Zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w nawiązaniu m.in. do objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych". Jest to jednak działanie sztuczne i pomija przede wszystkim luźny, w zasadzie przypadkowy związek pomiędzy składnikami materialnymi składającymi się na ów zespół. Sąd, podkreśla, że możliwe jest takie wyodrębnienie nieruchomości o szczególnej, zbieżnej charakterystyce i specyfice, lub ściśle ze sobą powiązanych, którymi zarząd wymaga szczególnego podejścia i działań w odniesieniu do całości komponentu materialnego a nie poszczególnych jego składników, co doprowadzi do wydzielenia w strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Z taką sytuacją jednak w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Tak więc w konkretnych okolicznościach danej sprawy, odnoszących się do określonych nieruchomości i istniejących pomiędzy nimi powiazań, możliwe jest uznanie, że nastąpi wyodrębnienie, które będzie prowadziło do wydzielenia zorganizowanej części konkretnego przedsiębiorstwa. W ramach nakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego, przy luźnym powiązaniu nieruchomości składających się na Zespół składników i ogólnym, nie sprecyzowanym kryterium tego wydzielenia, można mówić, tak jak to określił organ interpretacyjny, o wydzieleniu poszczególnych nieruchomości w zależności od ich położenia albo charakteru, ale bez sprecyzowania jego istoty.
Aprobując stanowisko skarżącej może dochodzić do absurdalnych sytuacji, w której dany podmiot wyodrębni formalnie, finansowo i organizacyjnie zarzadzanie w odniesieniu do każdej z osobna czy nawet kilku nieruchomości i dowodzić w ten sposób, że funkcjonują w jego strukturze zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym obrót nimi, pozostaje poza systemem VAT. Zdaniem Sądu Spółka dokonała usprawnienia zarządzania posiadanymi składnikami majątku (nieruchomościami), poprzez stworzenie komórek do zarządzania różnymi częściami swojego majątku. Spółka, jak podkreśliła, posiada bardzo dużo nieruchomości, o różnym charakterze, w różnych częściach kraju. Spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność w zakresie zarządzania tymi nieruchomościami, lecz w odniesieniu do niektórych z nich nie centralnie, lecz poprzez komórki organizacyjne (Działy), nie precyzując nawet ile takich działów zamierza utworzyć i jakie będzie ostateczne kryterium wydzielania nieruchomości do poszczególnych komórek, podając tylko, że rozważa kryterium lokalizacji lub charakteru poszczególnych nieruchomości, albo oba te kryteria jednocześnie. Jeszcze raz wypada podkreślić, że Sąd nie wyklucza, że zastosowanie do wydzielenia w majątku przedsiębiorcy składników majątku według konkretnego kryterium, w odniesieniu do konkretnych nieruchomości, a więc w konkretnych okolicznościach danego przypadku, może doprowadzić do wyodrębnienia zorganizowanej części nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, jakoby organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny stanowiska skarżącej z pominięciem objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. Godzi się zauważyć, że w w/w objaśnieniach podkreślono, że co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tylko w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia (łącznie) przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ten warunek na tle konkretnych okoliczności nakreślonych we wniosku o udzielenie interpretacji nie został według organu spełniony, a Sąd tę ocenę podziela. Nie zostały zatem naruszone wskazane w skardze przepisy art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14k i w zw. z art. 14a § 1 pkt 2 O.p.
W ocenie Sądu kontrolowany akt spełnia nadto wymogi prawa określone w art. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Obowiązki organu w powyższym zakresie sprowadzają się m.in. do przedstawienia oceny stanowiska własnego wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Organ powinien więc wyjaśnić wnioskodawcy zasadność przesłanek, którymi kierował się w swojej ocenie, musi przedstawić odpowiednią argumentację, ale tylko w zakresie zakreślonym granicami zagadnienia (pytania) przedstawionego we wniosku. Bynajmniej nie chodzi o to, żeby organ przekonał wnioskodawcę do swoich racji, lecz o danie jasnej odpowiedzi na pytanie (zagadnienie) przedstawione we wniosku. Zasady wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych nie można rozumieć jako postulatu akceptacji przedstawionego przez nią stanowiska, jeśli organ interpretacyjny powołuje się na argumenty dostatecznie przemawiające za zajęciem przez niego stanowiska odmiennego. Sąd zatem nie dostrzegł aby organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa procesowego związane z trybem wydawania zaskarżonego aktu.
Reasumując, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze, jak też nie dopatrzył się sugerowanego w niej naruszenia przepisów proceduralnych.
Z podanych wyżej powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu