I SA/Rz 17/25

I SA/Rz 17/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145,art.200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 775
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1 , art. 14 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 8, 112b ust.1 pkt 1 lit a i d
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 31 października 2024 r. nr 408000-CZC4.4103.14.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej S. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. kwotę 29 737 (dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi S. S.A. w restrukturyzacji z/s w W. (dalej: spółka/skarżąca) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 31 października 2024 r. nr 408000-CZC4.4103.14.2024, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2019 r. do września 2019 r.
W stanie faktycznym sprawy, wobec spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do września 2019 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. W okresie objętym kontrolą działalność spółki polegała głównie na dostawie i montażu konstrukcji stalowych, wykonaniu robót budowlano-montażowych na obiektach elektrowni i elektrociepłowni.
W wyniku kontroli ustalono, że spółka w kontrolowanym okresie dokonała sprzedaży na ogólną wartość netto [...] zł, w tym:
- dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 8% na ogólną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,
- dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% na ogólną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,
- dostawy towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, na ogólną wartość netto [...] zł.
Dostawy towarów oraz świadczenie usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, dla których podatnikiem jest nabywca w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o podatku VAT, spółka realizowała m.in. na rzecz:
- Przedsiębiorstwa Usługowo - Produkcyjnego "E. " Sp. z o.o. z/s w B. (dalej: "E. "), wystawiając faktury sprzedaży wraz z ich korektami na [...] zł netto,
- "M. , wystawiając fakturę na [...] zł netto, podatek VAT [...] zł,
- R. z/s w R. , wystawiając faktury sprzedaży na [...] zł netto.
W wyniku analizy prawidłowości zastosowanego przez spółkę do rozliczenia podatku od towarów i usług mechanizmu opodatkowania w formie odwrotnego obciążenia, w przypadku realizowania transakcji określonych jako świadczenie usług, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2019 r.
Efektem prowadzonego postępowania było wydanie przez NPUCS decyzji z 2 września 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.4.4103.3.2021, która została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 25 stycznia 2022 r. nr 408000-COP.4103.56.2021.
W ponownym postępowaniu NUCS decyzją z 2 listopada 2022 r. nr 408000-408000-CKK-1.4.4103.3.2021:
1. określił spółce w podatku od towarów i usług:
- za lipiec 2019 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
- za sierpień 2019 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
- za wrzesień 2019 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,
2. ustalił w podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:
- za lipiec 2019 r.: od zawyżonej kwoty zwrotu w wysokości [...] zł, od zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł
- za sierpień 2019 r.: od zawyżonej kwoty zwrotu w wysokości [...] zł, od zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,
- za wrzesień 2019 r.: od zawyżonej kwoty zwrotu w wysokości [...] zł, od zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,
Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie do organu II instancji, który decyzją z 31 października 2024 r. nr 408000-CZC4.4103.14.2024:
• utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do września 2019 r.,
• uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia spółce w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do września 2019 r. i ustalił w podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe:
- za lipiec 2019 r.: od zawyżonej kwoty zwrotu w wysokości [...] zł; od zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,
- za sierpień 2019 r.: od zawyżonej kwoty zwrotu w wysokości [...] zł; od zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł
- za wrzesień 2019 r.: od zawyżonej kwoty zwrotu w wysokości [...] zł; od zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że poza sporem w sprawie pozostaje, że wykonywane czynności przez spółkę na rzecz spółki E. w ramach zawartych umów, stanowią świadczenie kompleksowe (złożone).
Kwestią sporną w sprawie jest natomiast, czy w efekcie wykonanych przez spółkę świadczeń została wykonana usługa (roboty budowlane - ogólnobudowlane związane z budową budowli produkcyjnych i dla górnictwa lub ogólnobudowlane związane z budową elektrowni) – jak twierdzi spółka, czy też nastąpiła dostawa towarów – jak uznał organ i instancji, a w konsekwencji spółka winna opodatkować wykonane świadczenia z zastosowaniem stawki 23%, w miejsce zastosowanego mechanizmu odwrotnego obciążenia.
W postępowaniu ustalono, że P. S.A. z/s w B. (inwestor) powierzył spółce E. (generalnemu wykonawcy) wykonanie nowobudowanego bloku energetycznego o mocy 450 MW w P. S.A. E. T. na podstawie kontraktu nr [...]. W wykonaniu w/w kontraktu spółka E. zawarła ze spółką, jako podwykonawcą, 2 umowy, tj.: z 2 lutego 2018 r. nr [...] "[...]" oraz z 26 listopada 2018 r. nr [...] "[...]".
Spółka wyjaśniła, że obie umowy zostały zawarte w ramach jednego zadania pn. "[...]" i obejmowały wykonanie kompleksowego układu nawęglania jednego z bloków Elektrowni T.; realizacja tego zadania została rozbita na dwie osobne umowy z powodów budżetowych, które razem stanowiły kompleksowo wykonanie układu nawęglania, tj. konstrukcji stalowej wraz z wyposażeniem i niezbędnymi instalacjami. Według spółki usługę należy uznać za pomocniczą ponieważ nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej, tj. realizacji zadania inwestycyjnego w postaci kompleksowej budowy układu nawęglania.
Z kolei spółka E. wskazała, że powyższe umowy zostały zawarte celem realizacji umowy zawartej z P. i E. K. S.A. Oddział T. (inwestor), której przedmiotem jest budowa "pod klucz" obiektów układów nawęglania oraz modernizacja zasobnika szczelinowego węgla w celu zapewnienia dostaw węgla dla nowego bloku energetycznego w PP. Oddział T.. Kwalifikacja poszczególnych elementów tej inwestycji zostanie dokonana przez inwestora, przy czym wskazano, że inwestor planuje w ramach całego zadania - układu nawęglania, oddanie około 14 środków trwałych sklasyfikowanych jako budowle i około 24 jako maszyny i urządzenia.
Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że po zakończeniu realizacji w/w umów środki trwałe inwestora zostaną powiększone o budowle oraz maszyny i urządzenia, a tym samym inwestor zakwalifikuje je jako dostawę budowli, maszyn i urządzeń. Tym samym w wykonaniu przedmiotowych umów nastąpi wydanie towarów-środków trwałych, a więc ich dostawa (budowli, maszyn i urządzeń), na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, w wyniku której inwestor nabędzie prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, a wydatki poniesione na ich nabycie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. O ile natomiast przedmiotem zawartych umów byłoby wykonanie usług (jako świadczenia zasadniczego), wydatki z tego tytułu zaliczane byłyby bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Organ wskazał, że według dostępniej w Internecie Koncepcji programowo przestrzennej układu nawęglania bloku energetycznego 450MW dla obiektu: E. T. (dalej: koncepcja), opracowana przez "E. – K. S.A.", projektowany układ nawęglania nowego bloku energetycznego w E. T. jest przedsięwzięciem inwestycyjnym jednoetapowym, gdyż ze względu na potrzebę współdziałania wszystkich urządzeń przy podawaniu węgla z zasobnika szczelinowego do bunkrów przykotłowych nie jest możliwe etapowanie tej budowy.
W ocenie organu analiza założeń Koncepcji w porównaniu z treścią zawartych umów zawartych pomiędzy E. a spółką na wykonanie konstrukcji układu nawęglania wraz z obudową, prowadzi do wniosku, że całość tego jednoetapowego zadania inwestycyjnego doprowadzi do otrzymania przez inwestora kompletnego, funkcjonującego układu nawęglania nowego bloku elektrowni, który zostanie zaewidencjonowany przez niego do środków trwałych P. jako szereg budowli i zainstalowanych w nich urządzeń w momencie oddania ich do użytkowania.
Powyższe, zdaniem organu, wskazuje jednoznacznie, że zamawiający (E.) nie był zainteresowany nabyciem od spółki poszczególnych odrębnych usług w zakresie realizacji układu nawęglania z zakresu zamontowania konstrukcji stalowych, montażu w nich urządzeń czy wyposażania w niezbędne do funkcjonowania całego układu instalacje, ale w wyniku zrealizowania przez spółkę zawartych w tym zakresie umów, ma otrzymać kompletny, działający układ nawęglania w postaci określonych obiektów (budowli), wyposażonych w szereg urządzeń i instalacji.
Organ podkreślił, że w przypadku świadczeń kompleksowych istotnym jest określenie świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych. W przypadku kiedy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów, wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualne usługi) będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe wykonanie dostawy. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane oraz opodatkowane jako dostawa towarów.
Zdaniem organu spółka nieprawidłowo zakwalifikowała całość wykonanych prac do PKWiU 43.99.50.0, tj. jako roboty związane z wznoszeniem konstrukcji stalowych, a więc do usług, a nie dostawy towarów w tym wypadku środków trwałych - budowli wyposażonych w urządzenia i instalacje. Według organu w wykonaniu omawianych umów ma nastąpić dostawa środków trwałych, a nie wyłącznie wykonanie usług na powstających obiektach.
Zgodnie bowiem z zakresem rzeczowym PKWiU jest to klasyfikacja produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym, pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi:
- wyroby stanowią: surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie,
- usługi stanowią: wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, o wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa, na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności, z materiałów własnych wykonawcy.
Natomiast w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". W ramach tych sekcji obiekty rozróżniane są zgodnie z projektem technicznym wynikającym ze specjalnej funkcji konstrukcji (np. budynki handlowe, konstrukcje drogowe, budowle wodne, kanalizacje).
O zaliczeniu obiektu do obiektów inżynierii lądowej i wodnej decyduje przeznaczenie i związana z tym konstrukcja.
W ocenie organu spółka realizowała świadczenie kompleksowe w postaci wykonania kompletnego układu nawęglania, wyposażonego w niezbędne do jego funkcjonowania urządzenia i instalacje, a tym samym w wykonaniu przedmiotowych umów nastąpiła dostawa obiektów budowlanych oraz urządzeń stanowiących ich wyposażenie.
Według organu podmiot realizujący roboty budowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych, a więc świadczący usługi w tym zakresie, winien je zakwalifikować do grupowania 42.99, natomiast jeżeli w wykonaniu świadczenia następuje dostawa obiektów inżynierii lądowej lub wodnej właściwe grupowanie to 42.99.1, w tym dostawa obiektów produkcyjnych i górniczych - grupa 42.99.11 - nie wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT.
Organ odwoławczy stwierdził, że skutkiem błędnej kwalifikacji przez spółkę świadczonych usług było nieprawidłowe zastosowanie mechanizmu "odwróconego obciążenia" i wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku w miejsce wykazania zobowiązania podatkowego. Przy czym, nieprawidłowość ta skutkowała zaniżeniem podatku należnego w wysokości [...] zł.
Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8 , art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wyjaśnił, że załącznik nr 14 do w/w ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.
Wyjaśniono, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano - montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-8, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h w/w ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.
W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.
Podsumowując przywołane regulacje, organ II instancji wskazał, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" polega na przerzuceniu obowiązku rozliczania podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę. Rozwiązanie to stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, ze zm.), dalej: dyrektywa 112, instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców. Przy wykładni tych przepisów należy mieć na uwadze to, że regulacja ta ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo do generalnej zasady wynikającej z art. 193 w/w dyrektywy, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Dlatego też nie można stosować przepisów o "odwrotnym obciążeniu" w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone.
Mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych - a nie dostawy towarów - wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Zatem rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.
Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Kocowo organ stwierdził, że spółka w rejestrach dostaw oraz złożonych deklaracjach VAT-7 za wymienione miesiące 2019 r.:
- zawyżyła wartość dostaw z zastosowanym mechanizmem odwrotnego obciążenia, dla których podatnikiem jest nabywca o n/w kwoty: [...] zł
- zaniżyła wartość dostaw oraz podatku należnego (wg stawki 23%) o n/w kwoty tj. [...] zł.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania dokonano analizy klasyfikacji PKWiU i wobec ustalenia, iż przedmiotem świadczeń była dostawa towarów, grupowania odnoszące się do wykonanych usług - robót ogólnobudowlanych, nie będą miały zastosowania.
Organ zaznaczył, że o ile przedmiotem wykonanych świadczeń jest nabycie przez zamawiającego pewnej funkcjonalności obiektu, a nie towaru, dominującym elementem wykonywanych świadczeń jest robota budowlana prowadząca do powstania tej funkcjonalności budynku. Takie właśnie stanowisko zaprezentowano w protokole przywołując wskazaną w zastrzeżeniach interpretację nr 0112-KDIL1-3.4012.427.2019.2.AP z 31 października 2019 r. Z sytuacją taką mamy jednak do czynienia gdy w istniejącym budynku, budowli zamawiający zleca wykonanie określonych robót mających na celu poprawę jego funkcjonalności.
W ocenie organu jest to sytuacja całkowicie różna od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania. W trakcie budowy nowego bloku elektrowni nie istniał uprzednio układ nawęglania, który miałby zostać np. zmodernizowany czy doposażony celem poprawy jego funkcjonalności, lecz przedmiotem zawartych umów przez spółkę (podwykonawcę) z E. (generalnym wykonawcą) było wybudowanie nowego układu nawęglania, który niewątpliwie ma służyć działaniu bloku energetycznego jako całości ale nie może być traktowany jako wbudowany w ten blok element poprawiający jego funkcjonalność.
Według organu nie sposób zgodzić się z twierdzeniem spółki, że układ nawęglania miał wyłącznie służyć zapewnieniu funkcjonalności nowo budowanego bloku energetycznego poprzez zamontowanie jego konstrukcji wraz z urządzeniami i instalacjami na konkretnym budynku w ramach wykonanych prac budowlano montażowych.
Zdaniem organu Inwestycja polegająca na budowie bloku energetycznego jest ogromnym przedsięwzięciem, na które składa się szereg odrębnych środków trwałych, które będą łącznie ze sobą współpracować. Dostawa tych środków trwałych nie może być więc traktowana jako wybudowanie jednego budynku z wyposażeniem. Układ nawęglania stanowi pewną technologiczną całość, która jest niezbędna do funkcjonowania całego bloku, jest jednak odrębna od pozostałych elementów tego bloku.
Organ II instancji podkreślił, że spółka w odwołaniu nie przedstawiła jakichkolwiek zarzutów odnośnie zakwestionowanej transakcji sprzedaży z "M.". Zdaniem tego organu sprawie rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do ww. transakcji sprzedaży było nieprawidłowe. Organ I instancji zasadnie wykazał też nieprawidłowości dotyczące transakcji zakupu usług udokumentowanych fakturami otrzymanymi od: E. Sp. z o.o. z/s w K. , D. , B. , V. Sp. z o.o. z/s w B.
Zdaniem organu II instancji w sprawie wystąpiły przesłanki do ustalenia zobowiązania podatkowego wynikające z dyspozycji art. 112b ustawy o VAT. Niemniej jednak w ocenie organu II instancji ustalenie tego dodatkowego zobowiązania przy zastosowaniu stawki 30% nie byłoby proporcjonalne do wagi i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości. Organ wziął w tym zakresie pod uwagę okoliczności powstania nieprawidłowości, trudności dotyczące odpowiedniego kwalifikowania na gruncie podatku VAT świadczeń kompleksowych, postawę spółki po stwierdzeniu nieprawidłowości, która nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli i nie złożyła stosownej korekty deklaracji za analizowane okresy oraz fakt, że ww. nieprawidłowość doprowadziła do uszczuplenia podatkowego w postaci nienależnego zwrotu, bądź zarachowania na poczet innych zaległości w znacznej wysokości. Z informacji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika bowiem, że wykazane przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. zostały rozliczone poprzez przerachowania na poczet zaległości z innych tytułów, a pozostała kwota zwrócona została na rachunek bieżący spółki.
W ocenie organu odwoławczego zasadnym i adekwatnym do popełnionego przez spółkę naruszenia i stopnia stwierdzonych nieprawidłowości w oparciu o zapis
art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest ustalenie dodatkowego zobowiązania wynoszącego 25% odpowiednio: kwoty zawyżenia zwrotu oraz kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy.
W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
a) art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania na skutek uznania przez organ, że usługi świadczone przez spółkę na rzecz E. w ramach umowy nr [...] z 2 lutego 2017 r. oraz umowy nr [...] z 26 listopada 2018 r. nie stanowią usługi kompleksowej wskazanej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, lecz dostawę towarów, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia;
b) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezasadne zastosowanie do sprzedaży usług świadczonych przez spółkę na rzecz E. w ramach w/w umów jako dostawy towarów - a w konsekwencji opodatkowanie ich stawką podstawową podatku VAT;
c) art. 2a o.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario, a w konsekwencji brak weryfikacji czy w przedmiotowej sprawie zasadnym było wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe o której mowa w art. 112b ustawy o VAT;
d) art. 112b ust.1 pkt 1 lit a) i d) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie zasady proporcjonalności VAT wskazanej w pkt 65 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz naruszenie art. 112b ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 co zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 - poprzez ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, co w okolicznościach sprawy jest sankcją powodującą nadmierną dolegliwość po stronie spółki, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że stwierdzone przez organ I instancji w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku nie mogą być postrzegane, jako działanie celowe i zmierzające do uszczuplenia zobowiązania podatkowego, czym organ I instancji naruszył jedną z podstawowych zasad systemu rozliczania podatku VAT, tj. zasadę proporcjonalności (a także pośrednio zasadę neutralności opodatkowania),
e) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 i 122 o.p. poprzez automatyczne, bez rozważenia przesłanek zastosowanie przepisów prawa materialnego i nałożenie sankcji na spółkę w sytuacji, gdy okoliczności stanu faktycznego oraz prawnego inne niż wykładnia przepisów przez organy podatkowe nie skłaniała do zmiany rozliczeń spółki w oczekiwanym przez organ kierunku przez co prowadzono postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób nieobiektywny oceniono zebrany materiał dowodowy;
f) art. 112b ust. 3 pkt. 2 lit. b) ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż jako nieujęcie podatku należnego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy po stronie spółki nie pozwala na zastosowanie wyłączenia możliwości określenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy podatek ten został ujęty w innym okresie rozliczeniowym (w "innym" w znaczeniu: u innego podatnika),
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), dalej: o.p, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które polegało na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego oraz z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, co w efekcie doprowadziło do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony,
b) art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niepodjęciu wszystkich możliwych działań przez organ kontroli skarbowej w celu dokładnego, całościowego i jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co zaskarżana decyzja została wydana w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowody,
c) art. 187 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zgromadzeniu w sprawie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wystarczający i wyczerpujący, a tym samym niepozwalającego na wydanie jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości rozstrzygnięcia,
d) art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia na faktach uznanych za udowodnione, a nierozpatrzone w perspektywie całego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało dowolną a nie swobodną oceną dowodów i wydaniem rozstrzygnięcia, którego wynik byłby odmienny w przypadku właściwego zastosowania przepisu;
- w konsekwencji naruszenia ww. przepisów postępowania, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że transakcje związane świadczeniem usług w ramach w/w umów stanowią dostawę towarów a nie świadczenie kompleksowych usług w zakresie robót związanych z wznoszeniem konstrukcji stalowych (PKWiU 43.99.50.0) lub robót ogólnobudowlanych związanych z budową elektrowni (PKWiU 42.22.23.0), czy też robót ogólnobudowlanych w związane z budową budowli produkcyjnych i górniczych (PKWiU 42.99.21.0).
W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że usługi świadczone w ramach obu umów zawartych z E. to kompleksowe usługi budowlano-montażowe, stanowiące integralną część konstrukcji obiektu inżynierii lądowej. Element budowlany nadaje zasadniczy charakter finalnej usłudze. Spółka podkreśliła, że układ nawęglania powstaje z elementów dostarczonych na plac budowy, a elementy te nie stanowią jego części w rozumieniu potocznym, które wystarczy ze sobą połączyć, aby uzyskać gotowy produkt, ale jest to konglomerat materiałów, prefabrykatów i bardziej zaawansowanych elementów, które zostaną wbudowane w produkt finalny powstający w wyniku realizacji prac, którym jest obiekt budowlany, a nie instalacja gotowych urządzeń dostarczonych w częściach przez zlecającego. Urządzenia budowane przez spółkę to efekt wielomiesięcznych robót budowlanych.
Według skarżącej za chybione należy uznać twierdzenia organu, że to oczekiwania zamawiającego decydują o przyporządkowaniu danej transakcji do usługi lub dostawy towarów. Zdaniem skarżącej o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Wobec tego zupełnie niezrozumiałe są stwierdzenia organu w zakresie sposobu ujęcia w kosztach podatkowych (podatek dochodowy od osób prawnych nie jest przedmiotem kontroli i decyzji) przez nabywcę usług świadczonych przez spółkę - tj. czy to bezpośrednie ujęcie w kosztach czy też poprzez odpisy amortyzacyjne (str. 28 decyzji).
Według spółki montaż dotyczący elementu, który po jego zamontowaniu staje się integralną częścią budynku oraz przyczynia się do zmiany funkcjonalności obiektu budowlanego należy uznać jako usługę budowlaną (w tym także powodują jego ulepszenie lub unowocześnienie).
Skarżąca podkreśliła, że w ramach zawartych umów Generalny Wykonawca (E.) nie był zainteresowany nabyciem towarów: konstrukcji układu nawęglania, urządzeń i instalacji, lecz jego zamiarem było nabycie usług, których efektem ma być pewna funkcjonalność nowobudowanego bloku energetycznego. Przykładowo nie był on zainteresowany nabyciem samej konstrukcji stalowej czy też poszczególnych instalacji tylko nabyciem zamontowanej konstrukcji stalowej układu nawęglania wraz z urządzeniami i niezbędnymi instalacjami na konkretnym budynku w ramach wykonywania prac budowlano-montażowych. Elementem dominującym świadczenia są prace montażowe oraz szereg innych prac o charakterze usługowym. Dostawa towarów jest składnikiem koniecznym do wykonania usługi, a nie celem samym w sobie dla nabywcy.
W ocenie skarżącej w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami złożonymi, na które składają się czynności związane z wyprodukowaniem, dostarczeniem i zamontowaniem konstrukcji stalowych układu nawęglania oraz montażem innych urządzeń. E. nabywający od spółki to świadczenie w związku z realizacją inwestycji budowlanej pn. "[...]" i nie jest on zainteresowany nabyciem towarów, ale jego zamiarem jest nabycie usług, których efektem ma być pewna funkcjonalność budynku. W przypadku realizacji zadania dla P. S.A., wskazana powyżej przesłanka świadczy o kompleksowym charakterze przedmiotu realizacji zadania. Z punktu widzenia Zamawiającego, czynności opisane w drugiej umowie ([...]) mają ekonomiczny sens jedynie jako całość - tj. wykonane jako czynności pomocnicze względem głównej umowy ([...]), ponieważ tylko wykonane łącznie odpowiedzą na potrzeby Zamawiającego jako podmiotu zlecającego budowę wspomnianych obiektów nawęglania w postaci konstrukcji nawęglania i dodatkowo układu.
Zdaniem skarżącej twierdzenia organu, że spółka realizowała świadczenie kompleksowe w postaci wykonania układu nawęglania, wyposażonego w niezbędne do jego funkcjonowania urządzenia i instalacje jako dostawa obiektów budowlanych oraz urządzeń stanowiących ich wyposażenie - stoją w sprzeczności z faktycznym charakterem usług realizowanych przez spółkę, a także z przyjętą powszechnie (przez sądy jak i organy podatkowe) zasadą kwalifikacji danego świadczenia jako usługi lub dostawy towarów.
Ponadto skarżąca zakwestionowała stanowisko organu co do zasadności automatycznego stosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT bez uwzględnienia regulacji art. 273 Dyrektywy 112 i zasady proporcjonalności. Organ nie dokonał w ogóle analizy w/w przepisu w kontekście zasady proporcjonalności zawartej w przepisach Dyrektywy 112, do czego był zobligowany. Obowiązkowi temu, wbrew twierdzeniom organu, nie stoi na przeszkodzie fakt istnienia w obrocie prawnym art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem jego ewentualna korekta zapewniającą zgodność z prawem unijnym dokonywana jest na płaszczyźnie stosowania prawa, a nie jego stanowienia (legislacyjnej).
W ocenie skarżącej organ zastosował sankcję przewidzianą w art. 112b ustawy o VAT, na zasadzie automatyzmu, bez uwzględnienia okoliczności czy ewentualny błąd w zastosowaniu przez spółkę mechanizmu odwrotnego obciążenia (który zdaniem spółki został prawidłowo zastosowany) stanowił oszustwo, a także bez weryfikowania czy doszło do uszczerbku w zakresie wpływów podatkowych w podatku od towarów i usług po stronie Skarbu Państwa w związku z realizacją umów nr: [...] i [...], które to okoliczności mają kluczowe znaczenia do stosowania sankcji w postaci określania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Według skarżącej art. 112b ustawy o VAT, z uwagi na brak możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej.
Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ naruszył prawo materialne bezpodstawnie przyjmując, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a zatem podatnik nieprawidłowo rozliczył dokonane na rzecz swojego kontrahenta usługi.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.11. 2019 r. stanowił, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a)usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
b)usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Z kolei w załączniku nr 14 do tej ustawy ( obowiązującym do tej samej daty ) wskazano, że usługami, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT są m.in. roboty związane z wznoszeniem konstrukcji stalowych oraz roboty ogólnobudowlane, w tym związane z budową budowli produkcyjnych i dla górnictwa, oraz roboty ogólnobudowlane związane z budowa elektrowni. Każdorazowo zatem,, kiedy czynności będące przedmiotem umów łączących kontrahentów wyczerpują znamiona tych pojęć dochodzi do świadczenia robót, a zatem usługi stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Co do zasady przy tym nie będzie miało znaczenia czy materiały służące do prowadzenia tych robót pochodzą od wykonawcy robót czy też są przedmiotem dostawy ze strony innego podmiotu. Jeżeli świadczenie wykonane przez podatnika VAT ma charakter tego rodzaju usługi to będzie musiała być ona opodatkowana jako usługa, nie zaś dostawa materiałów.
Omawiany przepis przewiduje w sytuacji, gdy rzeczywiście doszło do wykonania tego typu świadczenia tzw. odwrotne obciążenia VAT, czyli obowiązek podatkowy spoczywa nie na wykonawcy takiej usługi, lecz na świadczeniobiorcy. Aby obowiązek ten kształtował się w taki sposób konieczne jednak jest aby umowa ta wiązał wykonawcę inwestycji i jego podwykonawcę. Ten element stanu faktycznego nie jest jednak w sprawie kwestionowany. Umowy będące przedmiotem rozważań organów I i II instancji zostały bowiem zawarte pomiędzy wykonawcą inwestycji, którym była, jak już wyżej wskazano E.sp. z o.o., a podwykonawcą inwestycji czyli skarżącą S. sp. z o.o. Kluczowe do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest zatem to czy była to usługa czy też dostawa towarów. W zależności bowiem od rozstrzygnięcia tej kwestii zastosowanie odwrotnego obciążenia VAT będzie zasadne bądź też będzie stanowiło naruszenie przepisów prawa podatkowego.
W tym miejscu wskazać jeszcze należy, że przez dostawę towarów należy rozumieć zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi zatem o taką sytuację, gdy dostawca przenosi na nabywcę prawo do dysponowania towarem. Jest on w posiadaniu pewnego towaru i następnie rozporządza nim na rzecz nabywcy. "Rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy przy tym szeroko i w oderwaniu od ścisłego rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, co ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Kluczowe zatem, jest wydanie towaru nabywcy. ( por. wyrok NSA z dnia 25 września 2024 r. I FSK 45/21 )
Przez wykonanie usługi należy natomiast rozumieć zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W pojęciu tym mieścić się będzie zatem każde działanie na rzecz kontrahenta, którego istotą nie jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Mogą to być różnorakie czynności, w tym prowadzenie różnego rodzaju prac, jak prace opisane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a więc prowadzenie różnorakich robot budowalnych związanych z wznoszeniem budowli, budynków czy też konstrukcji metalowych.
Co do zasady prace takie będą stanowić usługę i podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca wprost egzemplifikuje tego typu świadczenia po pierwsze jako usługi, a po drugie jako usługi powodujące powstanie obowiązku odwrotnego obciążenia VAT.
Każdorazowo zatem konieczne jest ustalenie, dla zastosowania tego mechanizmu, czy wykonane przez świadczeniodawcę świadczenia mają charakter usługi czy też dostawy towaru niezależnie od nazwania umowy jaka łączy strony. Ustalenia istoty świadczenia jakie ma zostać wykonane przez zobowiązanego. Problemem mogą być tego rodzaju czynności, które nie mają charakteru czystej dostawy czy też usługi, gdyż w swej istocie zawierają obydwa elementy zachowań będących przedmiotem opodatkowania VAT, czyli zawierają w sobie zarówno element usługi, jak też element dostawy. Tego rodzaju czynności występują wtedy, gdy podmiot mający wykonać świadczenie na rzecz swojego kontrahenta wykonuje usługi z posianych przez siebie materiałów. W tego rodzaju sytuacji jego świadczenie polega z jednej strony na wykonaniu dostawy materiałów ( rozporządzenia prawem do ich dysponowania jak właściciel ), a z drugiej strony wykonuje świadczenia polegające na wykonaniu rzeczywistych czynności związanych z ich montażem, sprawdzeniem, rozruchem , instruowaniem kontrahenta o sposobie ich użytkowania, czy też jeszcze innymi. W takiej sytuacji przedmiot świadczenia ma charakter złożony i każdorazowo powstaje pytanie o jego charakter. Czy dane świadczenie musi zostać potraktowane jako dostawa czy tez usługa.
Rozważeniu podlegać będzie czynność określana jako usługa kompleksowa, a więc usługa, której elementem będzie wykorzystanie przez usługodawcę własnych materiałów. Przez usługę kompleksowa należy bowiem rozumieć takie świadczenie, które składa się z kilku czynności, które jednak z punktu widzenia klienta stanowią nierozerwalna całość. Oznacza to, że nie można ich sztucznie rozdzielać, a wszystkie elementy są ściśle ze sobą powiązane i służą realizacji jednego celu. W takiej sytuacji cale świadczenie jest opodatkowane według jednej stawki , właściwej dla świadczenia głównego. W niniejszej sprawie ustalenie, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową nie tyle prowadzi do ustalenia stawki VAT, co do przyjęcia, że powinno zostać zastosowane odwrotne obciążenie VAT.
Strony w niniejszej sprawie słusznie powołują się na judykaty zarówno TS UE, jak i sądów administracyjnych w zakresie kryteriów które służą do ustalenia czy rzeczywiste świadczenie na rzecz podmiotu dokonującego zakupu ma charakter usługi czy też dostawy.
W tym zakresie należy powołać wyrok TS UE w sprawie C- 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, z dnia 27 października 2005r., w którym sformułował on zasadę zakazu dokonywania sztucznego oddziału czynności dokonywanych przez wykonawcę świadczenia, jeżeli stanowią one różnego rodzaju przedmioty opodatkowania VAT. Wskazał zatem, że: jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.
Z orzeczenia tego wynika konieczność każdorazowej analizy świadczeń wykonywanych na rzecz świadczeniobiorcy ( dokonującego zakupu towarów i usług ) pod kątem ich oceny jako jednego świadczenia, bez dzielenia go na poszczególne zachowania, jeżeli miałoby to charakter sztuczny i służyło tylko celom podatkowym. Ważne są przy tym kryteria w oparciu o które należy dokonywać oceny, czy podział taki byłby sztuczny, czy też da się poszczególne świadczenia wyodrębnić bez naruszania zasad interpretacji prawa podatkowego i w sposób naturalny zastosować do każdego z tych świadczeń odrębna stawkę VAT ( czy tez rozdzielić je dla celów uznania przesłanek zastosowania odwrotnego obciążenia VAT).
Już w tym orzeczeniu Trybunał przykładowo wskazał, że "artykuł 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jednolite świadczenie, takie jak dostarczenie standardowego oprogramowania i jego późniejsze przystosowanie do specyficznych potrzeb konsumenta, powinno być kwalifikowane jako 'świadczenie usług', jeżeli okaże się, iż to przystosowanie nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności, jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania". Wynika z tego, że w sytuacji gdy dochodzi do dostawy towaru, który jednak podlega zaadaptowaniu do potrzeb klienta, i to właśnie zaadaptowanie ma charakter dominujący, to całe świadczenie nie może być dzielone w sposób sztuczny i powinno podlegać interpretacji jako usługa.
Jako inny przykład uznania usługi kompleksowej przez TS UE można podać wyrok z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94, który uznał, że "transakcje dokonywane przez restauracje polegające na dostarczeniu posiłków do spożycia na miejscu nie są dostawami towarów w rozumieniu art. 5 szóstej dyrektywy (77/388), ale należy je uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 tej dyrektywy. Na takie transakcje składa się zespół elementów i działań, wśród których dostarczanie żywności jest tylko jednym ze składników i w których zdecydowanie dominuje element usługowy".
W rzecznictwie wskazywano, że w tego typu sprawach w celu prawidłowego określenia czy dane świadczenie ma charakter usługi kompleksowej czy też powinno być interpretowane jako odrębne świadczenia należy brać pod uwagę różne kryteria, jak nazwa umowy, czasochłonność jednego świadczenia wobec innych, wartość świadczenia, jednak najważniejszym kryterium stanowiło będzie to która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast tylko pomóc w zaspokojeniu tej potrzeby. Kluczowe tutaj jest także to, że zamawiający jest zainteresowany całością świadczenia. Spełnienie tylko części danego zamówienia nie ma dla niego znaczenia, gdyż nie pozwala mu zrealizować celu, jaki zamierzał osiągnąć dokonując zamówienia. O braku świadczenia kompleksowego można mówić natomiast wtedy, gdy każda jego część pozwala na zaspokojenie jakiejś potrzeby zmawiającego i skorzystanie ze świadczenia podstawowego jest możliwe bez uzyskania świadczeń pomocniczych.
Innym kryterium wyeliminowania możliwości uznania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe ( usługę kompleksowa ) jest dominacja jednego świadczenia wobec świadczeń pomocniczych. Może bowiem zdarzyć się też tak, że jedno ze świadczeń np.: dostawa będzie miało na tyle dominujący charakter pod względem ważności dla klienta, czy wartości świadczenia, że nie będzie możliwe przyjęcie istnienia świadczenia – usługi kompleksowej. Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia. ( wyrok TS UE z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 ).
Dokonując rekapitulacji powyżej przedstawionego orzecznictwa TS UE w zakresie istoty i kryteriów oceny usługi kompleksowej należy stwierdzić, że każdorazowo kluczowe będzie ustalenie odniesienia pomiędzy nimi poszczególnych elementów, które skaldają się na tego typu świadczenie i tylko w sytuacji, gdy ewidentnie jedna ze składowych ma charakter dominujący i można ją wyodrębnić nie narażając się na zarzut sztuczności, dane świadczenie może być oceniane jako odrębne dostawy bądź usługi. W pozostałych przypadkach musi być kwalifikowane jako świadczenie kompleksowe ( usługa kompleksowa ).
W przedmiotowej sprawie strony zawarły ze sobą dwie odrębne z punktu widzenia prawa cywilnego umowy z tym, że w wyniku ich wykonania podwykonawca – spółka S. miała wykonać kompletny układ nawęglania dla powstającego bloku elektrowni w już istniejącym budynku. Umowy te były realizowane łącznie i składały się na kompleksowe wykonanie obiektu.
Rozdzielenie ich i zawarcie dwóch umów nie będzie miało jednak znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego, bowiem są one tak ściśle ze sobą powiązane, że wykonanie jednej nie pozwala inwestorowi na osiągnięcie celu w postaci powstania użyteczności na terenie elektrowni.
Dlatego też sąd uznał, że ta okoliczność jest prawnie irrelewantna dla rozstrzygnięcia sprawy.
Czynności jakie w tych umowach zostały określone mogły zostać zakwalifikowane jako świadczenia opisane w załączniku 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.
Umowy te były przy tym wykonywane w tym samym czasie, na tym samym terenie i miały względem siebie charakter komplementarny. Organy bardzo szczegółowo wskazały jakie czynności wchodziły w skład poszczególnych świadczeń mających zostać wykonanymi przez podwykonawcę wskazując zarazem na dostawę towarów, jakie miały podlegać zamontowaniu w ramach prowadzonych robót, a także czynności jakie miały zostać w tym celu wykonane.
Kluczowe zatem będzie na obecnym etapie rozważań ustalenie jakie jest wzajemne odniesienie poszczególnych świadczeń które miały zostać wykonane w ramach realizacji kontraktu. W szczególności czy dostawa towarów, które miały zostać zamontowane w ramach prowadzonych robót ma na tyle dominujący charakter zarówno pod względem wartościowym, jak też i przydatności dla zamawiającego by moc wydzielić dostawę tych towarów w postaci elementów układu nawęglania z ogółu świadczeń skarżącego podatnika, a tym samym obalić jego tezę o kompleksowym charakterze wykonanej usługi.
Zgodnie bowiem z powyżej przedstawionymi rozważaniami w sytuacji, gdyby można było wyodrębnić bez popadania w sztuczność świadczenie w postaci dostawy towarów na rzecz zamawiającego, można by wnioskować o braku podstaw do przyjęcia usługi kompleksowej, co z kolei prowadziłoby do podzielenia poglądu organu o braku podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.
W ocenie sądu podatnik nie naruszył prawa przyjmując, że wszystkie jego działania wchodzą w skald usługi kompleksowej i nie ma możliwości wyodrębnienia poszczególnych elementów bez tworzenia sztucznych konstrukcji.
W tym zakresie sąd oparł się na rodzaju świadczenia, jakie zostało wykonane na rzecz inwestora i jego elementów składowych, które musza być rozpatrywane kompleksowo jako całokształt uzyskania przez niego wymaganej funkcjonalności oddanego obiektu.
Należy przede wszystkim podkreślić na rozmiar robot jakie musiały zostać wykonane, ich różnorodność i różnorodność zastosowanych materiałów, jak także konieczność wykonania określonych czynności doprowadzenia do rozruchu całego układu.
Podkreślić także trzeba, że sam układ został stworzony nie poprzez montaż określonego urządzenia w przygotowanym do tego pomieszczeniu, ale poprzez podejmowanie wielomiesięcznych prac przy łączeniu różnorakich materiałów i technologii, które dopiero w swej różnorodności i całokształcie prowadzą do powstania układu wymaganego przez inwestora. Jakkolwiek wartość materiałów użytych do stworzenia całego układu jest znaczna to jednak nie można wskazać, że dostawa tych materiałów ma charakter dominujący bowiem koszt prac ( robót ) i ich czasochłonność również ma istotne znaczeni przy ocenie całokształtu wykonanych świadczeń jako usługi kompleksowej. Przy tak ustalonych parametrach wykonanego świadczenia jak duża wartość zastosowanych materiałów, ale także ogromny rozmiar wykonanych prac, ich czasochłonność i koszt nie można przyjąć, że któreś z tych dwóch świadczeń ( dostawa i usługa ) ma charakter dominujący.
Dokonując dalszej analizy z uwzględnieniem kryteriow podanych powyżej, a wynikających z orzecznictwa TS UE należy odnieść się do użyteczności całego świadczenia dla inwestora z uwzględnieniem jego kompleksowego charakteru. Samo dostarczenie materiałów z których następnie stworzony został układ nie zaspokajało w żadnym stopniu potrzeb inwestora. Samo posiadanie tych materiałów nie stanowiło dla niego żadnej użyteczności. Nie był on zainteresowany tylko nabyciem tych elementów. Nie mógł on wykonywać swojej działalności głównej. Dopiero połączenie różnorakich materiałów przez podwykonawcę, w ramach wykonanych prac, stworzenia wszystkich wymaganych układów do prawidłowego funkcjonowania układu pozwoliło osiągnąć inwestorowi zamierzony skutek. Oceniając zatem rodzaj wykonanego świadczenia z punktu widzenia potrzeb inwestora należało przyjąć, że dopiero całokształt wszystkich świadczeń, w tym wykonanych usług- robót budowlanych i innych, okołobudowlanych czy przy konstrukcjach stalowych doprowadził do powstania użyteczności wymaganej przez inwestora.
Przypomnieć przy tym należy, że wykonywanie robót przy konstrukcjach stalowych, czy też przy wznoszeniu elektrowni czy innych obiektów budowlanych jest uznawane przez powołany załącznik za świadczeni usług, nawet w sytuacji, gdy są one wykonywane z materiałów wykonawcy.
Powyżej przedstawiona argumentacja w ocenie sądu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w rzeczywistości przedmiotem świadczenia podatnika była usługa kompleksowa, gdzie z własnych materiałów, przy wykorzystaniu środków w postaci pracowników wykonał on roboty dające inwestorowi użyteczność w postaci funkcjonalnego układu nawęglania bloku energetycznego.
Czynności dokonane przez skarżącego podatnika nie mogą być także uznane za dostawę towarów rozumianą jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel co do powstałych w wyniku prowadzonych robót budowlanych budowli i urządzeń mechanicznych.
W tym bowiem zakresie trzeba odwołać się do istoty dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a także trzeba wskazać na niemożność stosowania siatki pojęć używanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób pranych bądź fizycznych.
Nie budzi wątpliwości, że podatki od towarów i usług oraz dochodowy są odrębnymi bytami prawnymi, z których każdy posługuje się własnymi pojęciami prawnymi, zdefiniowanymi na gruncie każdej z tych ustaw. Stąd też rozważania, że w wyniku prowadzonych prac powstały środki trwale nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie oceny prawnopodatkowej czynności prowadzonej przez podatnika.
Oczywiście może być bowiem tak, że w wyniku prowadzonych prac np.: robót budowlanych mogą powstać rzeczy, nieruchomości budynkowe lub budowle, które następnie na gruncie podatku dochodowego zostaną uznane przez właściciela za środki trwale i zaewidencjonowane w katalogu środków trwałych, celem odpowiedniego prawnopodatkowego wykorzystania. To jednak w żaden sposób nie pozwala na ocenę czy powstały one w wyniku wykonania usługi czy też dostawy. Ta okoliczność musi być bowiem oceniana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem występujących pojęć i definicji. Sam fakt, że powstał taki środek nie pozwala na przyjęcie, że doszło do dostawy towarów. Często bowiem w wyniku wykonania usługi ( np.: wybudowania domu z materiałów inwestora przez firmę budowlaną ) powstanie taki środek, ale przecież nie prowadzi to do uznania, że doszło do dostawy domu.
O tym czy dany środek trwały u podatnika powstał w wyniku wytworzenia go, czy też w wyniku jego zbycia ( przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel ) musza każdorazowo decydować okoliczności faktyczne sprawy oceniane na gruncie siatki pojęć ustawy o VAT.
Należy zatem rozważyć, czy skarżąca spółka wytworzyła te budowle i urządzenia dla siebie, a następnie przeniosła prawo do dysponowania nimi jak właściciel na głównego wykonawcę/ inwestora, czy też stworzyła je na rzecz tego właśnie wykonawcy/inwestora w ramach świadczonych usług.
W ocenie sądu wnioskowanie, że doszło do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel do całości wykonanego układu nie jest w sprawie dopuszczalne z uwagi na to, że skarżąca spółka po zakończeniu robot budowlanych nie dysponowała prawem do rozporządzania tymi budowlami czy urządzeniami, jak właściciel. W związku z czym nie mogła takiego uprawnienia przenieść na właściciela gruntu. Podatnik nie dysponował towarami co do których mógłby przenieść takie prawo, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Budowa odbywała się całkowicie na terenie elektrowni. Sporządzona umowa pomiędzy stronami nie dotyczyła wykonywania robot, nie zaś nabycia towarów. Ustalono, że każdorazowo zakończenie wykonywania robót będzie potwierdzane odbiorem cząstkowym, lub końcowym. Generalny wykonawca miał dokonywać odbioru robót, nie zaś dostarczonego towaru. Płatności były dokonywane po zakończeniu określonego zakresu robot.
Nie można także określić momentu, w którym takie prawo do rozporządzenia rzeczą zostało by – co do powstałych budowli i urządzeń przeniesione. Nie można też przyjąć, wobec braku dowodów na to, że było ono przenoszone etapami. Jak już wskazano strony określały i odbierały poszczególne etapy robót, nie zaś towar.
W ocenie sądu nie można zatem uznać, że skarżąca była po wybudowaniu całego układu nawęglania w posiadaniu towaru, co do którego przeniosła na rzecz głównego wykonawcy ( czy inwestora ) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Cała przedstawiona dokumentacja faktowi takiemu przeczy. Strony rozliczały roboty, nie zaś nabycie końcowo wykonanych budowli i urządzeń. Można wskazać, na dostawy podzespołów, jednak ta tematyka została omówiona powyżej przy rozważaniach poświęconych usłudze kompleksowej.
W tych okolicznościach sąd uznał, że w istocie rzeczy podatnik zrealizował na rzecz głównego wykonawcy usługi o których mowa w załączniku nr 14 ( w wersji podówczas obowiązującej ), a tym samym powinny być one rozliczone w ramach odwrotnego obciążenia podatkowego. Podatnik nie naruszył zatem prawa wystawiając faktury, gdzie wykazał wartość brutto w wysokości wartości netto, przyjmując ze obowiązek podatkowy w tym przypadku ciąży na nabywcy usług. Jego świadczenie polegało bowiem na wykonaniu usługi kompleksowej, nie zaś na dostawie towaru.
Organy naruszyły przypis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT bezpodstawnie odmawiając jego zastosowania.
Konsekwencją powyższego stanowiska jest również uznanie naruszenia art. 112b ust.1 pkt 1 lit a i d ustawy o VAT.
Podatnik nie naruszył prawa, w tym zakresie zatem orzekanie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym nie może mieć miejsca. Nie ma podstawy faktycznej i prawnej dla takiego rozstrzygnięcia. Dalsze rozważania w tym zakresie są bezprzedmiotowe.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozważy kwestie związane z firmą M., co do której nie wniesiono zarzutów, będąc związany powyższymi rozważaniami co do firmy E..
O kosztach orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a.
W ich skład wchodzi zwrot wpisu sądowego w wysokości 18937 zl i kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 10800 zł..