I SA/Rz 168/25

I SA/Rz 168/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-05-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jarosław Szaro /sprawozdawca/
Piotr Popek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 981/25 - Wyrok NSA z 2025-12-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 1752
art. 2 pkt 1 i  pkt 7, art. 3 i 4, art. 13, art. 14
Ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j)
Dz.U. 2025 poz 278
art.17 ust.1 pkt 34a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w N. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.670.2024.2.DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej P. Spółka z o.o. w N. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. Spółki z o. o. z/s w N.(dalej: spółka/skarżąca) jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 8 stycznia 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.670.2024.2.DW, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z 24 października 2024 r. spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:
Spółka uzyskała decyzję z [...] czerwca 2024 r. nr [...] (dalej: decyzja o wsparciu), o jakiej mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2024 r. poz. 459), dalej: u.w.n.i. Decyzja o wsparciu została wydana w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, na prowadzenie na terenie opisanym w tej decyzji działalności gospodarczej, w miejscowości N. na wskazanych działkach o łącznej powierzchni 2,4749 ha, z wyłączeniem zakresów działalności, o których mowa w § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r. poz. 2861 ze zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej.
Spółka planuje rozpocząć, na podstawie w/w decyzji, korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p.
W związku z planowaną inwestycją spółka zobowiązała się do poniesienia na terenie, na którym jest/będzie realizowana nowa inwestycja, kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, w wysokości nie niższej niż [...] zł w terminie do 31 grudnia 2026 r.
W ramach planowanych do poniesienia kosztów kwalifikowanych spółka zamierza kwalifikować koszt związany z zakupem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której znajduje się wynajmowany obecnie obiekt biurowo-produkcyjny, dzięki czemu zyska niezależność w ramach prowadzonej działalności, a także ustabilizuje swoją sytuację w związku z prowadzonymi pracami modernizacyjnymi. Właścicielem nieruchomości jest podmiot, będący podmiotem powiązanym w stosunku do spółki, w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (dalej: podmiot powiązany). 14 października 2024 r. pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym zawarta została umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działek własności budynków.
W ramach uzupełnienia wniosku, spółka dodała, że obiekt biurowo-produkcyjny, będący przedmiotem zapytania jest budynkiem, w którym znajdują się: hale produkcyjne, hale magazynowe i pomieszczenia socjalno-biurowe (szatnie, biura, sala konferencyjna, jadalnia dla pracowników). Budynek ten w całości jest wykorzystywany przez spółkę w celu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu. Dotychczas budynek ten był przedmiotem dzierżawy od firm trzecich, natomiast w październiku został zakupiony.
Na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka sformułowała pytanie:
Czy wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego, poniesione przez wnioskodawczynię po uzyskaniu decyzji o wsparciu, to jest nabycie wspomnianej zabudowanej nieruchomości gruntowej od podmiotu powiązanego, stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej i wpłyną na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej spółce w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.?
Zdaniem wnioskodawczyni w/w wydatki stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia i wpłyną na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej spółce w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
Uzasadniając swe stanowisko spółka wskazała, że z literalnego brzmienia przepisów wynika, że wszystkie wydatki mieszczące się w katalogu wskazanym w § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia, realizujące pozostałe warunki określone w tym rozporządzeniu i funkcjonalnie związane z nową inwestycją objętą decyzją o wsparciu stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Tym samym, zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów w/w rozporządzenia będą podlegać wydatki na nabycie zabudowanej nieruchomości gruntowej (prawo użytkowania wieczystego), ponieważ zawierają się one rodzajowo w § 8 ust. 1 tego rozporządzenia. Koszt ten jest integralnie powiązany z przedmiotowym zakresem nowej inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Dzięki poniesieniu wydatków na nabycie nieruchomości spółka będzie mogła nadal prowadzić działalność produkcyjną na terenie obecnie wynajmowanym, a ponadto zyska niezależność w ramach prowadzonej działalności oraz także ustabilizuje swoją sytuację w związku z prowadzonymi pracami modernizacyjnymi odnośnie przestrzeni produkcyjnej a także rozbudowy parku maszynowego.
Spółka zaznaczyła, że z treści unormowań nie wynika, aby przeznaczenie wydatków na same czynności produkcyjne, bądź na zaplecze administracyjno-socjalne miało być kryterium zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych bądź wykluczenia z kategorii kosztów kwalifikowanych. Zaznaczono, że stanowisko przedstawione przez spółkę potwierdzone zostało w najnowszych interpretacjach i orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2023 r. II FSK 527/23.
Dyrektor KIS interpretacją z 8 stycznia 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.670.2024.2.DW, uznał stanowisko spółki dotyczące uznania, że wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego, poniesione przez spółkę po uzyskaniu decyzji o wsparciu, tj. nabycie zabudowanej nieruchomości gruntowej od podmiotu powiązanego, stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej i wpłyną na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej spółce w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.:
- za prawidłowe - w zakresie hal produkcyjnych i hal magazynowych znajdujących się na zabudowanej nieruchomości gruntowej,
- za nieprawidłowe - w zakresie pomieszczenia socjalno-biurowego znajdującego się na zabudowanej nieruchomości gruntowej.
Zdaniem organu interpretacyjnego nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji.
Według organu, kosztem kwalifikowanym nie są również wydatki związane z nabyciem posiadanych, przed wydaniem decyzji o wsparciu, aktywów, jeżeli nowa inwestycja realizowana jest z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika aktywów w zakresie istnienia ścisłych powiązań istniejącej inwestycji i nowej inwestycji. Uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję.
Na poparcie swego stanowiska organ powołał Objaśnienia podatkowe z 6 marca 2020 r. (przykład nr 11), w których wskazano, że uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa.
Dyrektor KIS stwierdził, że jeżeli w ramach nowej inwestycji spółka poniesie wydatki, które nie powodują zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsięwzięcia, dywersyfikacji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, wydatek taki nie może zostać ujęty jako koszt kwalifikowany nowej inwestycji, gdyż nie spełnia definicji nowej inwestycji. Wydatki poniesione na nabycie zabudowanej nieruchomości gruntowej, w części inwestycji która przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych (tj. część produkcyjna obiektu), należy uznać za koszty kwalifikowane. Natomiast, wydatków poniesionych na nabycie zabudowanej nieruchomości gruntowej w pozostałej części (tj. część socjalno-biurowa obiektu) nie sposób uznać za koszt kwalifikowany.
Podkreślono, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany, powinien mieć ścisły związek z realizacją inwestycji, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
W konsekwencji, Dyrektor KIS stwierdził, że wydatki skarżącej na część socjalno-biurową obiektu nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, ponieważ pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji. Socjalno-biurowa część obiektu (szatnie, biura, sala konferencyjna, jadalnia dla pracowników) służy bowiem innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.
W skardze do Sądu na powyższą interpretację spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
I. przepisów prawa procesowego tj.:
1. art. 14c § 1 i 2 i art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: o.p., poprzez niedochowanie obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa a w konsekwencji przyjęcie w sposób nieuzasadniony zawężającej definicji kosztów kwalifikowanych wymienionych w katalogu w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej ograniczonej jedynie do wydatków, które w ocenie organu mają wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa a to w zakresie hal produkcyjnych i hal magazynowych znajdujących się na zabudowanej nieruchomości gruntowej oraz jednocześnie uznanie, że wydatki mieszczące się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych związane z realizacją nowej inwestycji, w zakresie pomieszczenia socjalno-biurowego znajdującego się na zabudowanej nieruchomości gruntowej nie mogą być uznane za "kwalifikowane",
2. art.14c § 1 i 2 w zw. z art.121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji, w ramach którego organ interpretacyjny, zajmując stanowisko odmienne od zaprezentowanego przez skarżącą, nie odniósł się do przedstawionej przez nią argumentacji (w szczególności przytaczanych przez nią rozstrzygnięć sądów administracyjnych i NSA), ograniczając się wyłącznie do przytoczenia przepisów mających w jego ocenie zastosowanie w sprawie, pomijając ich kontekst, miejsce w systemie prawa podatkowego oraz funkcje i cele, którym służą, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
3. art. 2a o.p. i ogólnej zasady "in dubio pro tributario", poprzez niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, co wyrażone zostało poprzez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych, które zostały wymienione w katalogu w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej jedynie do wydatków mających bezpośredni wpływ na produkcję przedsiębiorstwa oraz uznanie, że nie każdy wydatek związany z działalnością objętą decyzją o wsparciu mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za koszt kwalifikowany.
II. przepisów materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej w zw. z art.17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące zawężeniem definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że wydatki na nabycie zabudowanej nieruchomości gruntowej od podmiotu powiązanego w części dotyczącej pomieszczenia socjalno-biurowego nie będą stanowić kosztu kwalifikowanego w rozumieniu § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia i nie wpłyną na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej spółce w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów winna prowadzić do uznania, że analizowany wydatek pozostaje w związku z nową inwestycją, a jako taki stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosiła, że organ zawęził definicję kosztów kwalifikowanych w sposób nieznajdujący podstawy w obowiązujących regulacjach, wykraczając poza ich literalne brzmienie. Organ oparł swe stanowisko na Objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r., które nie stanowią źródła prawa i nie mogą modyfikować, ani uzupełniać przepisów podatkowych, których źródłem są ustawy i rozporządzenia. Z uwagi na jasne brzmienie przepisów, nie było podstaw do rozszerzania wykładni literalnej przepisu o metody interpretacji celowościowej, funkcjonalnej czy systemowej.
Zdaniem skarżącej wydatki poniesione na całość nowej inwestycji, obejmujące zarówno część produkcyjną, jak i zaplecze socjalno-biurowe, spełniają definicję kosztów kwalifikowanych, które mogą być objęte pomocą publiczną. Przepisy u.w.n.i. oraz rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie określają, jakie koszty mogą być uznane za kwalifikowane, bez konieczności dodatkowej weryfikacji ich wpływu na zdolności produkcyjne przedsiębiorstwa. Prawodawca jednoznacznie określił katalog wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą i brak jest podstaw prawnych do zawężania tej definicji. W przepisach nie przewidziano żadnych dodatkowych warunków celowościowych, które musiałyby być spełnione, aby dany wydatek mógł zostać uznany za kwalifikowany.
Ponadto skarżąca dodała, że wydatek na część socjalno-biurową obiektu jest integralnym elementem całokształtu inwestycji. Część socjalno-biurowa, jako przestrzeń dla pracowników administracyjnych, menedżerskich oraz personelu wspierającego, jest niezbędna dla zapewnienia płynności operacyjnej nowej inwestycji. W kontekście nowej inwestycji, wszystkie te elementy, zarówno produkcyjne, jak i administracyjne, muszą funkcjonować w harmonii, aby cała struktura inwestycji mogła być realizowana zgodnie z decyzją o wsparciu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego ma charakter szczególny, a jego przedmiotem jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I o.p. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.
Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r. poz. 935), dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy całość wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a poniesionych przez spółkę na budowę nowej inwestycji, będzie stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, i tym samym czy będą one miały wpływ na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej spółce w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (takie stanowisko zaprezentowała spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), czy też tylko ta część wydatków, która jest bezpośrednio związana z realizacją samej produkcji (hale produkcyjne i magazynowe), z wyłączeniem wydatków poniesionych na część socjalno-biurową (szatnie, biura, sala konferencyjna, jadalnia) – jak przyjął Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji.
W złożonej skardze skarżąca kwestionuje przede wszystkim dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej w zw. z art.17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p. skutkującą zawężeniem definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów. Podnosi również zarzuty natury procesowej, wskazując na naruszenie przepisów o.p.
Według skarżącej wszystkie wydatki wskazane w § 8 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, są kosztami kwalifikowanymi przy założeniu, że spełniają warunki pozwalające uznać, że są ponoszone w związku z realizacją nowej inwestycji. Skarżąca podkreśliła, że w/w rozporządzenie w żadnym miejscu nie zawęża katalogu kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z działalnością produkcyjną, ale wymienia jedynie kategorie wydatków jakie można uznać za koszty kwalifikowane. W żadnym z tych przepisów ustawodawca nie wymienia dodatkowego warunku uznania za wydatki kwalifikowane jedynie wydatków bezpośrednio związanych z możliwościami produkcyjnymi.
Z kolei organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że za koszt kwalifikowany nie można uznać wydatków poniesionych na część socjalno-biurową, ponieważ nie wpływają one bezpośrednio na proces produkcyjny w nowej inwestycji. Organ stwierdził, że nie każdy wydatek mieszczący w katalogu kosztów kwalifikowanych może zostać uznany za kwalifikowany, lecz jedynie taki, który prowadzi do zwiększenia zdolności produkcyjnych.
W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko skarżącej.
W ramach wyjaśnienia ram prawnych zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspierania nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa u.w.n.i.
Natomiast w myśl art. 3 i 4 w/w ustawy, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.
Na podstawie art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu", a stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji: 1) która spełnia kryteria: a) ilościowe, b) jakościowe i ust. 2 – w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1, a w myśl art. 15 decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące elementów wskazanych w pkt 1-6.
Pod pojęciem nowej inwestycji, stosownie do art. 2 pkt 1 w/w ustawy, rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.
Jeżeli zaś chodzi o koszty kwalifikowane nowej inwestycji, to zgodnie z art. 2 pkt 7 u.w.n.i., są to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu.
Wykaz kosztów kwalifikowanych został uregulowany w § 8 ust.1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, zgodnie z którym do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:
1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku, gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.
Odnosząc powyższe regulacje do opisu stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, należy wskazać, że wynika z niego, iż skarżąca po uzyskaniu decyzji o wsparciu, wydanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, poniosła wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której znajduje się dotychczas przez nią dzierżawiony obiekt biurowo-produkcyjny składający się z: hal produkcyjnych, magazynowych oraz socjalno-biurowych. Skarżąca zaznaczyła, że cały obiekt wykorzystuje w celu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.
Z przytoczonego wyżej art. 2 pkt 1 u.w.n.i., wynika, że wydatki związane ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu odpowiadają pojęciu nowej inwestycji.
Zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej treści art. 2 pkt 7 u.w.n.i. zawierającym legalną definicję tego pojęcia oraz w § 8 ust. 1 rozporządzenia o wsparciu, w którym sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje.
Podkreślić należy, że zagadnienie występujące w niniejszej sprawie było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 października 2023 r. II FSK 527/23 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzeczenia NSA z: 9 czerwca 2022 r. II FSK 357/21, 15 listopada 2022 r. II FSK 961/20, 30 listopada 2022 r. II FSK 850/22, 15 grudnia 2022 r. II FSK 1254/20).
W orzecznictwie tym wskazano, że już literalna wykładnia art. 2 pkt 7 u.w.n.i. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia o wsparciu wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 tego rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego.
Istotnym jest to, że choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) u.w.n.i., to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 tej ustawy), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 rozporządzenia o wsparciu. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek określony w tymże § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.
W ocenie Sądu z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody (a następnie dochody) pochodzące z działalności gospodarczej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. W konsekwencji istniejący związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie wynikający z decyzji o wsparciu nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia o wsparciu.
Na aprobatę zasługuje argumentacja skarżącej wskazująca na brak podstaw w omawianym przypadku do uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne czy też systemowe, ponieważ norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu. Sprowadza się on do przyjęcia, że całość wydatków poniesionych przez spółkę na nową inwestycję, tj. zarówno wydatki związane z nabyciem zabudowanej nieruchomości gruntowej w zakresie znajdujących się na niej hal produkcyjnych i magazynowanych, jak i w zakresie pomieszczenia socjalno-biurowego, stanowić będą koszty kwalifikowane inwestycji (o ile zostały określone w decyzji o wsparciu). Gdyby zamiarem ustawodawcy było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części wydatków związanych z nową inwestycją w zakresie tylko produkcji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu.
Nie jest bowiem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. I GSP 1/1).
Tak więc w opozycji do twierdzeń organu, że wydatki na część socjalno-biurową obiektu znajdującego się na nieruchomości gruntowej nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, ponieważ pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji, należy wskazać, że brak jest podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest też możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie.
Podkreślenia przy tym wymaga, że prowadzenie działalności bez zaplecza socjalnego jest niezgodne przepisami prawa, zaś zaplecze biurowe (administracyjne) jest niezbędnym elementem produkcji. Nietrafne jest zatem stanowisko organu o braku ścisłego związku tej części obiektu z produkcją, bo bez zaplecza biurowo-socjalnego skarżąca nie mogła by realizować działalności produkcyjnej określonej w decyzji o wsparciu oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych.
Należy również zgodzić się ze skarżącą, że za słusznością stanowiska organu nie mogą przemawiać objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 6 marca 2020 r., na które powołuje się organ w zaskarżonej interpretacji. Takie objaśnienia nie są bowiem źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia.
Z przedstawionych względów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej w zw. z art.17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p. stwierdzając, że Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji dokonał bezpodstawnego zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych, przekraczając literalne, jasne brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych.
Trafne są również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych w zakresie jakim stanowią konsekwencję niekorzystnej dla skarżącej wykładni przepisów prawa materialnego.
Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia art. 2a o.p., ponieważ w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do przepisów treści prawa podatkowego, o których mowa w tym przepisie.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ora opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).