I SA/Rz 163/25

I SA/Rz 163/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-09-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 21 § 1 pkt 2 i art. 4, art. 188, art. 181, art. 70 § 6 pkt 1,art. 210 § 4, art. 68 § 3,art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 775
art. 15, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108, art. 112b ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jolanta Kłoda-Szeliga, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2025 r. spraw ze skarg Zarządcy Masy Sanacyjnej N. Sp. z o.o. w restrukturyzacji z/s w K. – C. Sp. z o.o. z/s w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 grudnia 2024 r. - nr 1801-IOV-2.4103.35.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. - nr 1801-IOV-2.4103.27.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. oddala skargi.
Uzasadnienie
"C" sp. z o.o. z/s w K. (dalej: Zarządca) - Zarządca Masy Sanacyjnej "N" sp. z o.o. z/s w K. w restrukturyzacji (dalej: Spółka) poddało kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 23 grudnia 2024 r.:
1) nr 1801-IOV-2.4103.27.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2019 r. oraz ustalenia Spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych w tym podatku za te okresy rozliczeniowe (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 163/25),
2) nr 1801-IOV-2.4103.35.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r. oraz ustalenia Spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych w tym podatku za te okresy rozliczeniowe (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 164/25).
Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że przeprowadzone wobec Spółki kontrole celno-skarbowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2019 r. (sprawa I SA/Rz 163/25) i od stycznia do grudnia 2018 r. (sprawa I SA/Rz 164/25) zostały przekształcone w postępowania podatkowe. W pismach z 21 sierpnia 2023 r. (sprawa I SA/Rz 163/25) i 7 lutego 2023 r. (sprawa I SA/Rz 164/25) zawiadomiono Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od 26 czerwca 2023 r. (sprawa I SA/Rz 163/25) i od 25 stycznia 2023 r. (sprawa I SA/Rz 164/25), w związku z wszczęciem śledztw w sprawach karno-skarbowych. W analizowanych okresach Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na dostawach sprzętu i oprogramowania komputerowego, części, akcesoriów komputerowych oraz świadczeniu usług z branży IT. Szczegółowej analizie poddano transakcje ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością działającymi pod firmami: "M" (tylko w roku 2018) oraz "I", "S", "A1" (w obu sprawach).
Organ pierwszej instancji przyjął, że wystawiona na rzecz Spółki przez "M" sp. z o.o faktura nr [...] z 22 maja 2018 r. nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Usługi serwisowe, których dotyczyła, a które zostały dostarczone przez Spółkę na rzecz "P" S.A., nie mogły być wykonane przez tego kontrahenta. Dlatego ujmując tę fakturę w rejestrze nabyć za maj 2018 r. i dokonując odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego w kwocie [...] zł doprowadziła do nienależnego obniżenia kwoty podatku należnego w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2018 r.
Natomiast faktury wystawione na rzecz Spółki przez spółki "I", "S", "A1" (dalej także jako: kontrahenci), dokumentujące dostawy usług niematerialnych (szczegółowe zestawienia: s. 4-9 decyzji ze sprawy I SA/Rz 163/25 i s. 33-38 i 83-84 decyzji ze sprawy I SA/Rz 164/25) uznano za fikcyjne, niedokumentujące faktycznych operacji gospodarczych, a same te spółki za "słupy" uczestniczące jedynie w fakturowaniu. Uznano, że nie posiadały one możliwości organizacyjnych i personalnych do wykonania usług doradztwa i wsparcia w tak szerokim zakresie i na wielomilionowe wartości, jakie wynikały z faktur. Dlatego zakwestionowane faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak wynika z art.    88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej przywoływana w skrócie: uVAT), nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ stwierdzają czynności nabycia przez Spółkę usług (dostaw), które nie zostały przez te podmioty wykonane.
Organ podniósł, że ewidencje nabyć za wszystkie analizowane okresy rozliczeniowe, w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez te podmioty, uznano za nierzetelne. Nie stwierdzono natomiast nierzetelności odnośnie do ewidencji dostaw za te okresy. Dlatego zaistniały podstawy do korekty rozliczenia podatku VAT w wartościach zadeklarowanych w deklaracjach podatkowych. Szczegółowe rozliczenie podatku VAT przedstawiono na s.43-45 decyzji Naczelnika Urzędu Celno-skarbowego w Przemyślu z 22 maja 2024 r. nr 408000-408000-CKK-2.2.5001.8.2023 (sprawa I SA/Rz 163/25) oraz s. 87-91 decyzji z 22 listopada 2023 r. nr 408000-408000-CKK-2.2.4103.11.2023 (sprawa I SA/Rz 164/25). Natomiast na podstawie art. 112b ust. 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT, przyjmując że działania Spółki w relacjach z tymi podmiotami i posługiwaniu się "pustymi" fakturami były świadome, ustalono jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, łącznie w wysokości [...] zł (sprawa I SA/Rz 163/25) i [...] zł (sprawa I SA/Rz 164/25). Uznano, że w wyniku działania Spółki wystąpiła przesłanka uszczuplenia wpływów do budżetu państwa.
W odwołaniach Spółka zarzuciła m.in. wadliwe ustalenie stanu faktycznego, w tym wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób pełniących w spółkach "I", "S" i "A1" funkcję prezesa na okoliczności przeciwne do zaprezentowanych ustaleń dotyczących współpracy z tymi podmiotami i wykonanych usług, a także błędną i wybiórczą ocenę zebranych dowodów. Podniesiono, że okoliczności faktyczne przestawiono w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą tezę, a pominięto dowody świadczące na jej korzyść. Nie zgodziła się z ustaleniem, że nie nabyła spornych usług od wymienionych spółek, ponieważ organ nie wyjaśnił, w jaki inny sposób dokonała odsprzedaży/dostawy usług, których nie zakwestionowano i z czego wynikał skokowy (ponad trzykrotny) wzrost jej przychodów względem roku poprzedniego i sukcesy w przetargach bez uzyskania wsparcia doradczego na etapie konstruowania ofert przetargowych od "I", "A1" i "S", a wszystkie zobowiązania publiczno i prywatnoprawne zostały uregulowane poprzez rachunek bankowy nie prowadząc do wyłudzenia jakiegokolwiek podatku. Wskazano, że usługa nabyta od spółki "M" została zbyta spółce "V" wraz z dodatkowym asortymentem usług, a finalnie została ona wykonana na rzecz "P" S.A. To spółka "M" nabyła kontrakt serwisowy "H" (produkt "H" sp. z o.o.), który jej odsprzedała; spółka "M" była pośrednikiem w obrocie produktem "H", a nie podmiotem zobowiązanym do osobistego wykonania czynności wskazanych w kontrakcie serwisowym. Nie musiała więc posiadać personelu, aby faktycznie zrealizować kwestionowaną przez organ transakcję. Na podstawie kontraktu serwisowego gotowość do świadczenia usług miała zapewnić "H", a nie spółka "M". Organ pominął natomiast fakt niezakwestionowania transakcji "M" z "N" sp. z o.o., od której nabyła kontrakt serwisowy bezpośrednio przez jego zbyciem na jej rzecz. Natomiast w celu zwiększenia skuteczności na rynku i możliwości pozyskania zamówień korzystała z usług doradczych, w szczególności branżowego i specjalistycznego doradztwa biznesowego, które były świadczone głównie przez ww. 3 kontrahentów, z którymi łączyły ją umowy na świadczenie usług doradczych. Wspierali ją w przygotowywaniu ofert i kalkulacji wynagrodzeń, co przekładało się na wygrywanie przetargów. Dostarczali też informacji o klientach. Odmowę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego uznała za bezzasadną, ponieważ zgromadzone dowody potwierdzają nabycie spornych usług oraz wykonanie przez nią usług dla swoich kontrahentów. Za bezpodstawne uznano zastosowanie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Podniesiono również, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymagań określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera oceny dowodów, na podstawie których dokonano ustaleń faktycznych, w tym nie wyjaśniono powodów nieuwzględnienia dowodów, które przemawiały na jej korzyść. Skutkiem błędnych ustaleń było nieuprawnione pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenie jej dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Opisanymi na wstępie decyzjami z 23 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:
1) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 22 maja 2024 r. nr 408000-408000-CKK-2.2.5001.8.2023 (decyzja nr 1801-IOV-2.4103.27.2024; sprawa o sygn. I SA/Rz 163/25),
2) zreformował decyzję organu pierwszej instancji z 22 listopada 2023 r. nr 408000-408000-CKK-2.2.4103.11.2023 w ten sposób, że uchylił ją w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za maj 2018 r. i w tym zakresie określił je w wysokości [...] zł oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości 100% i w tym zakresie ustalił je w wysokości 100 % w kwocie [...] zł, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy (decyzja nr 1801-IOV-2.4103.35.2023; sprawa o sygn. I SA/Rz 164/25).
Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu. Te dotyczące okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2018 r. powinny się przedawnić 31 grudnia 2023 r., a odnośnie do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do czerwca 2019 r. - 31 grudnia 2024 r. Niemniej, przed upływem terminu przedawnienia zaistniały zdarzenia powodujące zawieszenie jego biegu. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 25 stycznia 2023 r. (I SA/Rz 164/25) i 26 czerwca 2023 r. (I SA/Rz 163/25) wszczął postępowania karno-skarbowe. W pismach z 7 lutego 2023 r. (I SA/Rz 164/25), doręczonych do rąk pełnomocnika 20 lutego 2023 r. oraz z 21 sierpnia 2023 r., doręczonych do rąk pełnomocnika 30 sierpnia 2023 r., zawiadomił Spółkę, w trybie określonym w art. 70c O.p., o zawieszeniu od 25 stycznia 2023 r. (I SA/Rz 164/25) i od 26 czerwca 2023 r. (I SA/Rz 163/25) biegu terminu przedawnienia, czym zrealizowano wymagania określone w uchwałach NSA o sygn. I FPS 3/18 i I FPS 1/18. Odnosząc się natomiast do uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21 organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie postępowań karno-skarbowych nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ aktywnie prowadził postępowania przygotowawcze, podejmując liczne czynności. Oba postępowania zostały połączone na mocy postanowienia prokuratora z 14 września 2023 r. Rozmiar stwierdzonych nadużyć oraz stopień złożoności całego nielegalnego procederu obrotu nierzetelnymi fakturami rzutują na długość trwania postępowania karnego.
Odnośnie do transakcji ze spółką "M" (I SA/Rz 164/25) organ odwoławczy wskazał, że w łańcuchu transakcji, których przedmiotem były usługi wsparcia serwisowego dla "P", uczestniczyły następujące podmioty: "H2" sp. z o.o., "A2" sp. z o.o., "N" sp. z o.o., "M" sp. z o.o., "N" sp. z o.o., "V" S.A., "B" sp. z o.o. Organ pierwszej instancji błędnie ocenił przedmiot transakcji między Spółką, a "M", ponieważ przedmiotem tym był kontrakt serwisowy, a nie usługa. Skoro "M" nabyła go od "N", to mogła go zbyć Spółce i dlatego Spółka mogła odliczyć wynikający z niej podatek naliczony. Transakcji tej nie można było więc zakwestionować. Spółka posiadała zasoby i zdolności do wykonywania usług wsparcia serwisowego, które zafakturowano na rzecz "V" S.A. Z tego względu konieczne stało się zreformowanie decyzji organu pierwszej instancji za maj 2018 r.
Natomiast odnośnie do transakcji z "I", "A1", "S" podtrzymano stanowisko organu pierwszej instancji, że nie mogły one świadczyć usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Były to podmioty nierzetelne, biorące udział w fikcyjnym fakturowaniu dostaw usług. Zostały zarejestrowane 27 maja 2015 r., ich siedziby mieściły się pod tym samym adresem, udziałowcem każdej była cypryjska spółka "A3", członkami zarządu byli obywatele Ukrainy, ale wszystkie były zarządzane przez tego samego pełnomocnika (A.B.), który był też pełnomocnikiem ich cypryjskiego udziałowca. W kontrolowanym okresie nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego. Zarejestrowany przedmiot działalności obejmował aż 263 pozycje. W okresach, w których miały świadczyć usługi na rzecz Spółki, ich przedstawiciele nie przebywali w Polsce. Rozwiązano je na mocy uchwał z 22 lutego 2019 r., wykreślono z rejestru przedsiębiorców KRS w październiku 2019 r. Przeprowadzone w lutym 2019 r. oględziny siedziby wykazały, że w pomieszczeniu tym nie było oznak prowadzenia przez nie działalności. Zgromadzone dowody pozwalały na wniosek, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, przez co nie mogły świadczyć usług doradczych wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Przyjmowanie przez Spółkę nierzetelnych faktur było działaniem świadomym. Nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie oraz zakres usług wskazanych w treści faktur. Stosownej dokumentacji w pomieszczeniach tych spółek nie znalazły także organy ścigania podczas ich przeszukania. Zabezpieczone wówczas korespondencja e-mailowa i protokoły odbioru usług nie świadczą o wykonaniu usług na rzecz Spółki. Spółka dysponowała tylko fakturami, płatnościami i trzema umowami. Nie posiadała zamówień i raportów z wykonanych usług, czy protokołów odbioru usług (doradztwa branżowego, biznesowego i wywiadu gospodarczego) wymagających zaangażowania wysoko wykwalifikowanej kadry. Wynagrodzenie tych spółek miało pochłonąć znaczną część kontraktów Spółki (w sprawie I SA/Rz 163/25 od 28,02% do aż 118,63%, a w sprawie I SA/Rz 164/25 od 38 % do 89,01 %). Dlatego zasadnie do faktur wystawionych przez te podmioty zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, a ponadto ustalono Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe z zastrzeżeniem zmiany wymiaru tego zobowiązania za maj 2018 r. Spółka celowo i świadomie brała udział w kwestionowanych transakcjach, których celem było osiągnięcie korzyści podatkowej.
W kwestii zgłoszonych wniosków dowodowych oraz zażaleń na postanowienia z 28 lipca 2023 r. i 12 września 2023 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów organ odwoławczy podniósł, że nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe, zaś zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe stanowiły powielenie wcześniej zgłaszanych i dlatego dotychczasowe powody ich uwzględnienia pozostają aktualne. Zaskarżona decyzja spełnia wymagania określone w art. 210 § 4 O.p.
W skargach, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji, postanowienia z 18 listopada 2024 r. nr 1801-IOV.2.4103.35.2023 o oddaleniu wniosku dowodowego, umorzenia postępowania podatkowego odnośnie do okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2018 r. i orzeczenia o kosztach postępowania, Zarządca Masy Sanacyjnej zarzucił naruszenie:
1) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisu prawa pozwalającego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyłącznie w celu niedopuszczenia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2018 r. i wydania decyzji przez organ odwoławczy,
2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że spełniony został materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2018 r. i doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, podczas gdy:
- po wszczęciu postępowania karno-skarbowego do dnia sporządzenia skargi nie podjęto jakichkolwiek merytorycznych czynności zmierzających do realizacji celów takiego postępowania (m.in. wykrycia sprawcy, czy zebrania dowodów), a wymienione w zaskarżonej decyzji czynności mają wyłącznie techniczny i urzędowy charakter, których przeprowadzenie nie było niezbędne do zakończenia postępowania karnego biorąc pod uwagę zgromadzony w aktach sprawy podatkowej materiał dowodowy, a mają wyłącznie na celu pozorne wykazanie aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego, aby uchronić się przed zarzutem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego,
- od wszczęcia postępowania przygotowawczego do sporządzenia skargi nie został sporządzony akt oskarżenia, a nawet nie przedstawiono nikomu zarzutów, w tym członkowi zarządu Spółki, co potwierdza ewidentny brak jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych i procesowych do wszczęcia postępowania, w tym przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę in personam oraz instrumentalne wykorzystanie postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z oczywistym pominięciem unormowanych prawnie celów takiego postępowania,
3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2018 r. na skutek jego przedawnienia, przez co postępowanie stało się bezprzedmiotowe,
4) art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, bezzasadnie uznając, że ich przedmiotem są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami pomimo, że przeprowadzenie tych dowodów miało na celu ustalenie i wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności związanych z transakcjami z "I", "A1"i "S" oraz zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych do ustaleń organów obu instancji, a tym samym przemawiających na korzyść Spółki, tj. odmowę:
a) włączenia w poczet materiału dowodowego całości akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], a następnie przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów na wskazane okoliczności,
b) przesłuchania w charakterze świadków prezesów zarządów "I", "S" i "A1", na okoliczności przeciwne do dotychczasowych ustaleń organu, w tym potwierdzenia istnienia współpracy i rzeczywistości transakcji,
5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o bezpodstawne przyjęcie, nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, że:
- kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym nie mogli świadczyć usług doradczych wymienionych na zakwestionowanych fakturach,
- kontrahenci byli nierzetelnymi podmiotami, biorącymi udział w fikcyjnym fakturowaniu dostaw usług,
- zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistych transakcji,
- kontrahenci byli podwykonawcami Spółki na etapie czynności wykonawczych w ramach realizowanych usług na rzecz klientów Spółki, a fakt formalnego ich niezgłoszenia jako podwykonawców ma przemawiać za fikcyjnością transakcji gospodarczych udokumentowanych na zakwestionowanych fakturach, podczas gdy świadczyli oni na jej rzecz usługi doradcze i wsparcia na etapie ofertowania, tj. odpowiedniego przygotowania ofert przetargowych i kalkulacji wynagrodzenia (strukturyzacji ofert Spółki) w celu zwiększenia szans, a nawet zapewnienia wygranych w przetargach,
- kontrahenci jako bezpośredni dostawcy usług do Spółki byli "słupami" uczestniczącymi w fakturowaniu usług, których jedyną rolą i zadaniem było wystawianie "pustych faktur" m.in. na rzecz Spółki,
- materiał dowodowy dotyczący kontrahentów wykazał "schemat" charakterystyczny dla procederu zmierzającego do dokonania oszustwa podatkowego w zakresie VAT, który opiera się na unikaniu zapłaty podatku VAT należnego z tytułu zafakturowanych dostaw na wielomilionowe kwoty, dzięki zapoczątkowanej w 2016 r. nadwyżce podatku naliczonego, przenoszonej z okresu na okres, aż do momentu ich likwidacji w 2019 r.,
- Spółka była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na posługiwaniu się fakturami mającymi dokumentować czynności, które nie miały miejsca oraz że świadomie przyjmowała "puste" faktury, które wykorzystywała w celu uzyskania korzyści podatkowych, kosztem budżetu państwa,
- ustalenia dotyczące kontrahentów uczestniczących w fakturowaniu dostaw usług, ich wzajemne powiązania kapitałowe i personalne, jak również okoliczności wynikające z treści zeznań złożonych przez świadków i przedstawicieli Spółki w charakterze strony wskazują, że kontrahenci byli nierzetelnymi podmiotami, biorącymi udział w fikcyjnym fakturowaniu dostaw usług, pełniąc rolę "słupów", a fakturowanie dostaw usług służyło przede wszystkim w sensie finansowym transportowaniu środków płatniczych za granicę, a w sensie podatkowym, dla odbiorców finalnych "pustych faktur" zmniejszeniu obciążeń fiskalnych, w postaci nienależnych odliczeń przy prowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej, jak to miało miejsce w przypadku Spółki, a skoro kontrahenci nie świadczyli żadnych usług, to Spółka świadomie przyjmowała "puste faktury",
- Spółka nie przedłożyła poza fakturami, płatnościami i umowami innej dokumentacji, która potwierdzałaby rzeczywiste wykonanie na jej rzecz usług przez kontrahentów,
6) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący oraz brak adekwatnych ustaleń faktycznych na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy w zakresie dotyczącym transakcji Spółki z kontrahentami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami, skutkujące arbitralnym przyjęciem, że transakcje te nie miały miejsca, faktury są "puste" i Spółka była tego świadoma, a tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wnioski takie nie wynikają, a w szczególności poprzez dopuszczenie się:
- zaniechania ustalenia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy związanych ze świadczonymi na rzecz Spółki usługami doradczymi przez kontrahentów na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów,
- zbudowania podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji w oparciu o przypuszczenia i wyobrażenia, nieznajdujące jakiegokolwiek potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowymi, a także w oparciu o okoliczności niedotyczące Spółki i przeprowadzonych przez nią transakcji oraz poprzez dokonywanie założeń co do sposobu postępowania innych podatników oraz ich ekstrapolację na sytuację prawno-podatkową Spółki,
- dokonywania ustaleń faktycznych i kreowania twierdzeń w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach, prowadzonych przez inne organy państwa oraz nie dotyczący Spółki, bez odpowiedniej weryfikacji pozyskanego materiału i podjęcia samodzielnych działań, mających na celu dokładne i obiektywne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym zweryfikowanie pozyskanych materiałów z innych postępowań,
- zbudowania podstawy faktycznej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT bez poczynienia jakichkolwiek kierunkowych ustaleń warunkujących możliwość wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie,
- zaniechanie zbadania i ustalenia, skąd Spółka miała informacje pozwalające jej na wygraną w przetargach, jeżeli takich informacji nie pozyskiwała od kontrahentów,
- zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistych transakcji, bowiem kontrahenci nie posiadali możliwości zarówno organizacyjnych, jak i personalnych do wykonania usług doradztwa i wsparcia w tak szerokim zakresie i na wielomilionowe wartości, jakie wynikały z przedmiotowych faktur,
- osoby zarządzające Spółką miały pełną świadomość, że faktury wystawione przez kontrahentów nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych,
podczas gdy nie wytłumaczono:
- w jaki sposób logicznie wyjaśnić skokowy (trzykrotny) wzrost przychodów Spółki oraz sukcesy w przetargach w tym czasie, skoro rzekomo nie korzystała z jakichkolwiek usług doradczych na etapie ofertowania w ramach procedury zamówień publicznych oraz procedur zbliżonych przetargów prywatnych,
- skąd przedstawiciele Spółki mieli pozyskać wiedzę o tym, że uczestniczą w procederze posługiwania się pustymi fakturami oraz jaką winę można im przypisać, skoro regulowali wszystkie zobowiązania publicznoprawne i prywatnoprawne poprzez rachunek bankowy, nie prowadząc do wyłudzenia jakiegokolwiek podatku,
7) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie za udowodnione, że faktury wystawione przez kontrahentów nie obrazują rzeczywistych transakcji, bowiem nie posiadali oni możliwości organizacyjnych i personalnych do wykonania usług doradztwa i wsparcia w tak szerokim zakresie i na wielomilionowe wartości, jakie wynikały z przedmiotowych faktur, a osoby zarządzające Spółką miały pełną świadomość, że faktury wystawione przez kontrahentów nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, podczas gdy organ nie wytłumaczył skokowego wzrostu jej przychodów oraz sukcesów w przetargach w tym czasie, skoro miała nie korzystać z jakichkolwiek usług doradczych na etapie ofertowania w ramach procedury zamówień publicznych oraz procedur zbliżonych przetargów prywatnych, jak również skąd przedstawiciele Spółki mieli pozyskać wiedzę o tym, że uczestniczą w procederze posługiwania się pustymi fakturami oraz jaką winę można im przypisać, skoro regulowali wszystkie zobowiązania publicznoprawne i prywatnoprawne poprzez rachunek bankowy, nie prowadząc do wyłudzenia jakiegokolwiek podatku,
8) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wybiórczą i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz pomijanie okoliczności przemawiających na korzyść Spółki, w szczególności pisemnych wyjaśnień i przedłożonych dokumentów potwierdzających faktyczną realizację usług przez kontrahentów na rzecz Spółki, w tym protokołów odbioru usług,
9) art. 191 O.p. poprzez odmowę nadania wiarygodności i mocy dowodowej zeznaniom prezesa Spółki w zakresie dotyczącym transakcji pomiędzy nią a kontrahentami, w sytuacji gdy zeznania te - składane na różne okoliczności oraz opisujące działalność Spółki z różnych perspektyw - są ze sobą spójne, pozbawione luk oraz zgodne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie,
10) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 229 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej transakcji z kontrahentami pomimo, że organ pierwszej instancji nie zawiadomił Spółki o oględzinach dowodów w postaci dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] (26 kwietnia 2023 r.) oraz dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w dyspozycji Komendy Rejonowej Policji [...] (21 czerwca 2023 r.), co faktycznie doprowadziło do braku możliwości uczestnictwa Spółki, jako strony postępowania, w tych czynnościach i w oczywisty sposób naruszyło gwarancje procesowe, w tym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w wyniku tych czynności organ pierwszej instancji samodzielnie dokonał selekcji ww. materiałów i uznał, że w tych materiałach nie znajdują się dowody, które mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji zaniechania organu pierwszej instancji Spółka nie miała możliwości weryfikacji, czy zgromadzono wszelką dokumentację dotyczącą kwestionowanych przez organ transakcji, które to dokumenty znajdują się obecnie wyłącznie w posiadaniu organów państwa, a jednocześnie czynności tych nie konwalidowano w ramach postępowania odwoławczego, co świadczy również o wadliwości zaskarżonych decyzji,
11) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób naruszający zasadę przekonywania, ponieważ organ przedstawia okoliczności sprawy w sposób, który ma potwierdzić z góry przyjętą tezę o fikcyjnym charakterze transakcji Spółki z kontrahentami, przy jednoczesnym pozostawieniu w uzasadnieniu decyzji luk, których nie sposób logicznie uzasadnić, tj. w jaki sposób Spółka była w stanie osiągnąć skokowy wzrost przychodów w badanym okresie oraz osiągać sukcesy w przetargach bez uzyskania wsparcia doradczego na etapie konstruowania ofert przetargowych od wspierających ją kontrahentów; argumenty organu o pozycji Spółki na rynku w żaden sposób nie mogą zostać uznane za wystarczające, gdyż taka pozycja Spółki musiałaby zostać wcześniej wypracowana dzięki korzystaniu z usług kontrahentów, a na etapie przygotowania ofert i ich kalibracji Spółka zapewniła sobie sukces w przetargach,
12) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie zaskarżonej decyzji pomimo, że zobowiązanie [dotyczące roku 2018] wygasło w całości na skutek przedawnienia wobec braku ziszczenia się, przed upływem terminu, materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wykorzystanie tej instytucji prawnej i wszczęcie postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu umożliwienia wydania ostatecznej decyzji podatkowej w sprawie,
13) art. 86 ust 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT poprzez ich niezastosowanie i bezzasadne odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur wystawionych w badanym okresie przez kontrahentów, ujętych w rozliczeniach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. w oparciu o twierdzenie, że usługi te nigdy nie zostały wykonane, podczas gdy Spółka nabywała usługi od kontrahentów i zostały one faktycznie wykonane, natomiast biorąc pod uwagę wrażliwą naturę przekazywanych informacji Spółka z powodów obiektywnych może mieć problemy z przedłożeniem satysfakcjonującej organ ilości dokumentów, co jednak nie powinno prowadzić do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku,
14) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT poprzez jego zastosowanie pomimo, że w świetle zgromadzonych dowodów brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że:
- transakcje Spółki z kontrahentami nie miały miejsca i wystawione przez nich faktury były tzw. "pustymi fakturami"; zgromadzony materiał dowodowy pozwala w sposób uzasadniony twierdzić, że transakcje te miały rzeczywisty charakter, a Spółka ze względu na szczególne okoliczności faktyczne związane z przedmiotem usług i osobą kontrahenta może mieć co najwyżej problemy z zaspokojeniem oczekiwań organu co do liczby i zakresu dokumentów dotyczących wykonania usług, przy czym nie można pominąć faktu, że Spółka przedłożyła w toku postępowania posiadaną dokumentację potwierdzającą bez wątpliwości wykonanie usług,
- Spółka i jej przedstawiciele uczestniczyli w jakimkolwiek nielegalnym procederze zmierzającym do dokonywania uszczupleń należności podatkowych (tzw. oszustwo podatkowe); organ w żaden sposób nie wykazał, że Spółka wiedziała (była świadoma) lub powinna była wiedzieć, że transakcje z kontrahentami udokumentowane fakturami stanowiącymi podstawę do odliczenia VAT wiązały się z takim oszustwem,
15) art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 uVAT poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy nie zostały wykazane, a co za tym idzie spełnione, przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, biorąc jednocześnie pod uwagę, że organy nie przeprowadził w toku postępowania jakichkolwiek czynności dowodowych w celu wykazania spełnienia warunków do zastosowania tej sankcji administracyjnej,
16) art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu wobec Spółki najwyższej 100% sankcji VAT w wyniku nieuprawnionego zrównania przez organ sytuacji podatkowoprawnej podatnika, u którego występuje ewentualny brak satysfakcjonującej organ podatkowy ilości dokumentów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych, z sytuacją podatnika, w przypadku którego nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych na gruncie VAT są wynikiem celowego działania tego podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę; prawidłowa wykładania tego przepisu i jego ratio legis powinny prowadzić do wniosku, że opisane wyżej sytuacje należy rozróżnić i ewentualne braki w dokumentacji podatnika dotyczącej wykonywanych na jego rzecz usług niematerialnych nie mogą prowadzić do stosowania wobec tego podatnika tak samo rygorystycznych sankcji jak wobec podatnika, który świadomie i celowo podejmuje działania zmierzające do obniżenia jego zobowiązań podatkowych w VAT.
W uzasadnieniu skargi w sprawie o sygn. I SA/Rz 164/25 podniesiono, że decyzje dotyczące okresów rozliczeniowych z roku 2018 zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Nie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia jego biegu, ponieważ wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny i dyspozycja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. została przez organ nadużyta. Wiele czynności w postępowaniu karno-skarbowym stanowiło powtórzenie czynności z kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, a ponadto miały one charakter techniczny, niezwiązany z merytorycznym rozpoznaniem sprawy karnej skarbowej. Przez ponad dwa lata nie przedstawiono nikomu zarzutów.
Niezależnie od tego, okoliczności faktyczne obu spraw nie zostały należycie wyjaśnione, w tym bezzasadnie odmówiono uwzględnienia zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych i uniemożliwiono jej zapoznania się z całością dokumentów stanowiących podstawę rozważań organu. Spółka korzystała z usług doradczych i wsparcia na etapie przygotowywania ofert przetargowych, a warunki współpracy były określone w przedstawionych organom umowach zawartych z "I", "A1", "S". Ponieważ sposób pozyskania danych i informacji objęty był przez kontrahentów tajemnicą, Spółka nie dysponowała informacjami dotyczącymi sposobów wykonywania zleconych prac. Informacje pozyskiwane przez kontrahentów były przekazywane głównie prezesowi Spółki w sposób poufny, a takie dokumenty, jak zamówienia, plany operacyjne, oferty i wewnętrzne wyliczenia budżetu niezbędnego na realizację danego projektu, kalkulacje wynagrodzeń, harmonogramy prac, pisemne opracowania czy raporty z realizacji wykonanych usług, nie były przez Spółkę przechowywane. Ale świadczone wsparcie było niezbędne do odpowiedniego przygotowania oferty, zaś większość kontraktów z podmiotami z sektora publicznego i prywatnego nie zostałaby zawarta, gdyby nie wsparcie i potencjał kontrahentów. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym, który nie może dowolnie selekcjonować dowodów, które staną się podstawą ustaleń faktycznych, tak jak z akt postępowania karnego. Organ pominął wskazane przez pełnomocników dowody i okoliczności przemawiające na korzyść Spółki, potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Uchylił się od przesłuchania kluczowych w sprawie świadków (przedstawicieli kontrahentów bezpośrednio zaangażowanych w realizację kwestionowanych kontraktów). Ponadto, organy podatkowe nie mogą ingerować w stosunki gospodarcze ustalone przez dane podmioty, które kształtują je na zasadzie swobody działalności gospodarczej.
Spółka podkreśliła, że ewentualne braki w dokumentacji podatnika dotyczącej wykonywanych na jego rzecz usług niematerialnych nie mogą prowadzić do stosowania wobec tego podatnika sankcji określonej w art. 112c § 1 pkt 2 uVAT. W okolicznościach sprawy nie wykazano, że Spółka i jej przedstawiciele uczestniczyli w jakimkolwiek nielegalnym procederze, mającym na celu dokonywania uszczupleń należności publicznoprawnych. Organ nie potrafił wskazać, jaką korzyć podatkową, sprzeczną z prawem lub z nadużyciem prawa, osiągnęła Spółka swoimi działaniami, czy doszło do wyłudzenia VAT. Nie można też uznać, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że brała udział w jakimkolwiek nielegalnym procederze związanym z nierzetelnym rozliczaniem VAT.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa, o jakim mowa w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej przywoływana w skrócie "p.p.s.a."), wymagającym zastosowania przez Sąd środków w nich określonych w postaci uchylenia decyzji lub stwierdzenia ich nieważności. Kontrolowane decyzje wydano po należycie przeprowadzonym i udokumentowanym postępowaniu. Prawidłowo je uzasadniono pod względem faktycznym i prawnym. Przy ocenie dowodów nie przekroczono granic wynikających z art. 191 O.p., a stan faktyczny obu kontrolowanych spraw został ustalony prawidłowo w sposób mogący stanowić dla Sądu podstawę wydanego wyroku. Zarzuty skargi nie znalazły potwierdzenia.
Kontrolowanymi decyzjami organy podatkowe dokonały korygującego rozliczenia Spółki w podatku VAT za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe. Powodem tego było ustalenie, że Spółka ujęła w rozliczeniu szereg faktur wystawionych przez różne podmioty, które nie dokumentowały – w relacjach między tymi podmiotami – rzeczywistego wykonania usług, których dotyczyły, przez co po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy i z tego powodu nie mogła odliczyć podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Ponieważ spór na etapie postępowania przed Sądem nie dotyczył już transakcji ze spółką "M", dalsze rozważania Sądu odnosić się będą do relacji handlowych Spółki z pozostałymi trzema kontrahentami, tj. spółkami "I", "A1", "S". Reformatoryjne rozstrzygnięcie, jakie organ odwoławczy podjął w sprawie o sygn. I SA/Rz 164/25 nie naruszało bowiem dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i było zgodne z oczekiwaniem Spółki wyrażonym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
Nie było sporne między stronami, że w analizowanych okresach Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych oraz dostawy sprzętu w ramach szeroko rozumianej branży IT, w tym usługi serwisowe i wdrożeniowe systemów informatycznych. Organy nie kwestionowały również, że Spółka wykonywała określone usługi na rzecz wymienionych w decyzjach kontrahentów (odbiorców jej usług i dostaw). Zakwestionowano natomiast rzetelność niektórych faktur zakupowych, mających dokumentować nabycie usług od spółek "I", "A1", "S".
Nie ulega wątpliwości, że decyzje wymiarowe, aby mogły wywołać skutek prawny, powinny być doręczone podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia. Wymóg ten dotyczy decyzji obu instancji, jeżeli od decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało odwołanie, ponieważ tylko wtedy decyzja podatkowa może zastąpić rozliczenie podatku z deklaracji podatkowej. Termin ten, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. wynosi 5 lat i jego bieg liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dlatego odnośnie do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2018 r. (a nie grudnia, jak przyjęto w skardze) termin ten rozpoczął bieg 31 grudnia 2018 r., a odnośnie do grudnia 2018 r. i okresów od stycznia do czerwca 2019 r. w dniu 31 grudnia 2019 r.; powinien on upłynąć – w pierwszym przypadku - 31 grudnia 2023 r., a w drugim – 31 grudnia 2024 r.
Decyzje za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2018 r. (sprawa o sygn. I SA/Rz 164/25) nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia z uwagi na zawieszający skutek, jaki wywołało wszczęcie postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, a które pozostawały w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Odnośnie do pozostałych okresów rozliczeniowych termin przedawnienia upływał dopiero 31 grudnia 2024 r., a decyzje w obu kontrolowanych sprawach zostały wydane przed tą datą. Dlatego wpływ wszczęcia postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia odnośnie do tych pozostałych okresów rozliczeniowych (w tym grudnia 2018 r.) nie miało istotnego znaczenia. Natomiast w świetle wymagań określonych w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/18 i I FPS 3/18, podatnik został w sprawie o sygn. I SA/Rz 164/25 zawiadomiony w trybie określonym w art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a zawiadomienie to prawidłowo doręczono pełnomocnikowi Spółki. Jeżeli chodzi zaś o ocenę przesłanek określonych w uchwale NSA o sygn. I FPS 1/21, to wskazano w niej, że sąd administracyjny powinien ocenić, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego pozostającego w związku ze zobowiązaniami podatkowymi Spółki za dane okresy rozliczeniowe, wywołującego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek zawieszający wobec terminu przedawnienia, nie nosiło znamion instrumentalności.
W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji zawarto wyniki analizy czynności podjętych w toku postępowań karno-skarbowych, które pozwalały uznać je za spełniające wymagania określone w uchwale NSA o sygn. I FPS 1/21 oraz art. 210 § 4 O.p. Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu 25 stycznia 2023 r. (sprawa o sygn. I SA/Rz 164/25) i 26 czerwca 2023 r. (sprawa o sygn. I SA/Rz 163/25). W dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy postępowanie znajdowało się w fazie "in rem". Odpowiednio do 31 grudnia 2023 r. i 31 grudnia 2024 r. podjęto liczne czynności w sprawie, szczegółowo przedstawione na s.36 (sprawa o sygn. I SA/Rz 164/25) i s. 19-20 (sprawa o sygn. I SA/Rz 163/25) decyzji organu odwoławczego. Wprawdzie trafnie zwrócono uwagę w skargach, że nie wszystkie opisane w decyzjach czynności miały ścisły związek z postępowaniem karno-skarbowym, to jednak wśród nich znajdowały się takie czynności procesowe, jak gromadzenie deklaracji i pełnomocnictw oraz dokumentów rejestracyjnych, które z pewnością były niezbędne do ustalenia zasad reprezentacji Spółki i osób uprawnionych do składania w jej imieniu oświadczeń, a ponadto zarządzono i przeprowadzono przesłuchanie świadków, w tym prezesa zarządu Spółki oraz przeszukanie pomieszczeń. Wszystkich tych czynności dokonano przed upływem podstawowych terminów przedawnienia: 31 grudnia 2023 r. (sprawa o sygn. I SA/Rz 164/25) i 31 grudnia 2019 r. (sprawa o sygn. I SA/Rz 163/250), zaś postępowania karno-skarbowe zostały ostatecznie przez prokuratora połączone. Strona skarżąca nie może pomijać, że czynności te, prowadzone zresztą pod nadzorem prokuratora (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r. sygn. II FSK 280/22), musiały być realizowane według zasad rządzących postępowaniem karnym i karno-skarbowym i dlatego nie wszystkie dowody zgromadzone w czasie kontroli celno-skarbowej mogły być wykorzystane w postępowaniu karnym. Odnośne przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają też, aby dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowanie przygotowawcze było prowadzone przeciwko konkretnemu podmiotowi (w fazie in personam, a nie fazie in rem). Dopełniono zatem wszystkich wymagań, jakie były przedmiotem analizy w uchwałach NSA o sygn. I FPS 1/21, I FPS 1/18 oraz I FPS 3/18. Uznać zatem należy, że zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.
Odnośnie do kwestii merytorycznych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością  organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie usług od trzech podmiotów oraz określiły dodatkowe zobowiązania podatkowe.
Jeżeli chodzi o kwestie dotyczące rozliczenia podatku VAT, to w tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167). Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia [...] kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, między innymi, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168). W celu dokonania odliczenia podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6 (art. 178 lit. a). W krajowym porządku prawnym regulacje te znalazły odzwierciedlenie przede wszystkim w art. 86 ust. 1 uVAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT (systemu VAT). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Nie jest jednak prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna). Przy czym, jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r. sygn. I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo). Nie jest ona bowiem absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego. Zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyroki TSUE w sprawach C-590/13, pkt 41; C-285/11 pkt 31 i 33). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. Jeżeli faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego, co jednoznacznie wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT.
W przekonaniu Sądu organy zasadnie odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Zostało przez organy wykazane, że sporne faktury wystawiane przez "I", "A1", "S" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dostateczny sposób uargumentowano, dlaczego żadna z tych spółek nie miała potencjału do wykonania na rzecz Spółki wysokospecjalistycznych usług doradczych związanych z branżą IT; w rzeczy samej pomocy tej nie można bowiem ograniczać tylko do formalnie pojętego procesu przetargowego, skoro złożenie oferty uzależnione jest od uwzględnienia wielu specjalistycznych wymagań z takich dziedzin jak ekonomia, finanse, marketing, zarządzanie, prawo i informatyka. Miały one świadczyć usługi doradztwa branżowego, biznesowego i wywiadu gospodarczego, w tym na etapie konstruowania i wyceny ofert przetargowych, ale Spółka nie posiadała i nie zdołała pozyskać dowodów, które by to potwierdziły, choć przetransferowała na rachunki bankowe tych spółek łącznie niemal 30 mln zł netto. Trafnie organy nie uznały za wystarczające w tym zakresie: umów o współpracy, faktur, dowodów przelewu środków pieniężnych i ogólnych protokołów odbioru usług. W zabezpieczonej podczas przeszukania siedziby ww. spółek dokumentacji nie stwierdzono dowodów wykonania spornych usług. Sąd podzielił stanowisko organów, że za takie nie można było uznać protokołów odbioru prac/usług, które były sporządzane na takich samych szablonach i zawierały bardzo ogólne informacje, nieadekwatne do wartości przelanych na ich rachunki środków pieniężnych; nie zawierały one również żadnych pokwitowań, podpisów. Nie zdołano natomiast pozyskać takich dowodów jak opracowania, analizy, zlecenia i korespondencja pomiędzy Spółką a kontrahentami, których zawartość uzasadniałaby ceny usług ujawnionych na fakturach. Organy nie zdołały potwierdzić, aby spółki te zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać takie zadania. Nie wykazano zaś, że usługi te mogli świadczyć jedynie przedstawiciele (prezesi) tych spółek, w tym osoba, z którą przedstawiciel Spółki nawiązał kontakt, a okresy obecności tych osób na terytorium Polski również nie przemawiają za uznaniem, że byli oni osobiście zaangażowani w świadczenie zakwestionowanych usług. Usługi te wymagały analizy nie tylko wymagań formalnoprawnych dotyczących przetargów, ale też działalności podmiotów świadczących podobną działalność jak Spółka. Podmioty te, mające siedziby pod tym samym adresem w W., wynajmujące powierzchnię biurową o pow. około 10m2, w której nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie miały warunków (organizacyjnych i kadrowych), aby taką działalnością się zajmować. Słusznie, jako źródło wątpliwości rzetelności tych kontrahentów, wskazano czas i sposób (okoliczności) ich zawiązania i likwidacji, powiązania osobowo-kapitałowe, w tym z osobą A.B., kontrolującego spółkę "A3", która miała 100% udziałów w spółkach "I", "A1", "S". Z kolei ustalenia poczynione odnośnie do spółki "W" były uzasadnione m.in. tym, że na adresy elektroniczne o takim rozszerzeniu domeny adresu e-mail przesyłane były faktury i protokoły odbioru usług, a podczas przeszukania siedziby tej spółki zabezpieczono dokumenty odnoszące się do bezpośrednich ww. kontrahentów Spółki. Nie jest zatem tak, jak sugerowano w skardze, że ustalenia odnoszące się do tego podmiotu nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Spółki, skoro działalność ww. trzech kontrahentów Spółki była związana z ww. spółką m.in. poprzez fakt przechowywania w zajętych przez nią pomieszczeniach dokumentacji tych kontrahentów.
Sąd uznał trafność oceny organu co do braku wiarygodności sytuacji, w której przedsiębiorca z długoletnim doświadczeniem i ugruntowaną pozycją na rynku w swojej branży, pozyskując tak istotne dla jej działalności i bytu informacje, nie przechowuje ich i nie przywiązuje uwagi do dokumentowania nabywanych usług niematerialnych, zasłaniając się poufnością danych. Spółka nie dysponowała bowiem zamówieniami i raportami, a jej przedstawiciel usunął jedyny kontakt telefoniczny do przedstawiciela tych kontrahentów, zresztą od marca 2019r. już niepełniącego takich funkcji, ponieważ spółki postawiono w stan likwidacji. W decyzjach trafnie przywołano ciągle aktualne poglądy na temat wymagań co do dokumentowania, dla potrzeb podatkowych, usług niematerialnych i ich ponowne przywoływanie nie jest konieczne. Poufność, na jaką ewentualnie umówili się kontrahenci, nie zwalnia z obowiązku udowodnienia określonych zdarzeń istotnych z punktu widzenia regulacji prawnopodatkowych i nie ma wpływu na obowiązki dowodowe podatników. Wskazać jedynie należy, że powinny to być dowody pozwalające na identyfikację realizacji takich usług w sposób niebudzący wątpliwości i ich przydatność do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Natomiast to, że Spółka wygrywała przetargi publiczne, nie jest dowodem na skorzystanie z usług doradczych przy opracowywaniu ofert przetargowych. Oczywiście, organy podatkowe nie mogą ingerować w ustalane przez przedsiębiorców zasady współpracy, ale w sposób zgodny z prawem mogą domagać się od podatników udowodnienia prawdziwości transakcji udokumentowanych fakturami. W tym zakresie Spółka nie dysponowała żadnym przekonującym dowodem. Dodatkowe wątpliwości nasuwa zaś wartość wynagrodzenia, jakie uregulowała za rzekome usługi, w relacji do własnego zarobku z kontraktów przetargowych. Stanowisko Spółki w tym zakresie musiałoby zresztą oznaczać, że usługi doradcze okazały się bardziej dochodowe, aniżeli jej własne wysokospecjalistyczne usługi z branży IT, świadczone przez grono zatrudnianych profesjonalnych pracowników w branży.
Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów O.p. w zakresie gromadzenia dowodów. Dowody pozyskane w innych postępowaniach, które legły u podstaw części ustaleń faktycznych, znajdują się w aktach sprawy. Pozyskano je zgodnie z dyspozycją art. 181 O.p., także w zakresie materiałów zgromadzonych w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Strona skarżąca niezasadnie zarzucała organowi, że nie została dopuszczona do "oględzin" akt sprawy karnej (dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz Komendę Rejonową Policji [...]). Zasady dostępu do akt jakiekolwiek sprawy karnej regulują przepisy odrębne. Zasadniczo można stwierdzić, że dostęp do takich materiałów, w szczególności na etapie postępowania przygotowawczego, jest ograniczony i wymaga uzyskania zgody organu prowadzącego śledztwo (zob. przepisy art. 156 k.p.k.). Organ pierwszej instancji nie uzyskał zgody prokuratora na pozyskanie i włączenie w poczet materiału kontroli celno-skarbowej całości akt prowadzonego postępowania przygotowawczego, a jedynie w części bezpośrednio związanej z zakresem prowadzonego postępowania. Nie ma natomiast w Ordynacji podatkowej przepisu, który stronie postępowania podatkowego umożliwiałby wgląd w całość materiałów sprawy karnej innego podmiotu, choćby to byli kontrahenci Spółki, jak w okolicznościach kontrolowanych spraw. Spółka miała natomiast zapewniony dostęp do materiałów zgromadzonych w aktach spraw jej dotyczących. Nie ulega zaś wątpliwości, że w toku postępowania podjęto próbę pozyskania dowodów potwierdzających sporne usługi, ale nie zdołano ich pozyskać; Spółka w tym zakresie jedynie zadeklarowała ich przedłożenie, ale ostatecznie z deklaracji tej się nie wywiązała. Z kolei powody odmowy przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób, przedstawicieli trzech spółek kontrahentów, zostały nader klarownie przez organy uzasadnione i nie świadczą o naruszeniu art. 188 O.p. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że trudno przesłuchać osoby, z którymi nie można nawiązać urzędowego kontaktu i które nie przebywają na terytorium kraju lub nie można ustalić ich miejsca pobytu w kraju. Co istotne, przedstawiciel Spółki wręcz oświadczył, że usunął i nie jest już w posiadaniu numeru telefonu do najważniejszej z punktu widzenia przedmiotu sprawy osoby, z którą jako jedyną się kontaktował w czasach współpracy. Po drugie, przesłuchiwanie osób, z którymi w czasie rzekomej współpracy przedstawiciel Spółki nie miał kontaktu, nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. W toku postępowania podejmowane były jednak czynności mające na celu nawiązanie kontaktu z tymi osobami, lecz nie przyniosły one rezultatu.
Zauważyć również należy, że przedmiotem postępowania podatkowego nie było ustalenie powodów wzrostu przychodów Spółki, lecz ocena rzetelności rozliczenia podatku VAT, choć organ odwoławczy odniósł się także i do tej kwestii, wskazując na mocną pozycję Spółki na rynku. Za oczywiste uznać bowiem należy, że samo zgłoszenie oferty do przetargu lub złożenie jej innemu podmiotowi, nie gwarantują zawarcia umowy i nie mają wpływu na sposób jej wykonania. Dlatego analizie poddano faktury zakupowe wystawione przez ww. trzech kontrahentów, które ujęto w rozliczeniach okresowych podatku VAT, a nie usługi o dostawy realizowane przez Spółkę. Nie można zaś zaprzeczyć, że wykorzystanie przez Spółkę nierzetelnych faktur miało wpływ na wymiar zobowiązań podatkowych, ponieważ Spółka odliczyła podatek naliczony w wyższej kwocie, niż faktycznie była do tego uprawniona, co przy konstrukcji prawnej podatku VAT ma istotne znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego. Nie można też tracić z pola widzenia wartości świadczeń, jakie Spółka realizowała na rzecz spornych kontrahentów w relacji do wysokości przychodu ze zrealizowanych przetargów oraz kapitałów, jakimi dysponowali ci rzekomi kontrahenci. W obu kontrolowanych sprawach wartości te poddają bowiem w wątpliwość ekonomiczne i racjonalne uzasadnienie nawiązanych rzekomo kontaktów handlowych, skoro w sprawie I SA/Rz 163/25 organ podatkowy wyliczył je między 28,02 % i 118,63 % (a więc nawet ze znaczącą stratą na jednym kontrakcie w wysokości przeszło 300.000 zł), a w sprawie I SA/Rz 164/25 między 38 % a 89,01 %. Łącznie spółki te w roku 2019 r. otrzymały od Spółki środki o wartości przekraczającej 11 mln zł netto, natomiast w roku 2018 r. była to kwota przekraczająca 18,5 mln zł netto. Słusznie organy podniosły, że wydatki Spółki powinny przede wszystkim być związane z przedmiotem prowadzonej działalności związanej z usługami i dostawami realizowanymi w branży IT oraz wynagrodzeniem pracowników realizujących takie usługi.
Odnośnie do dodatkowych zobowiązań podatkowych trafnie organy przyjęły, że zaistniały podstawy do ich ustalenia w wymiarze 100%. Natomiast stanowisko strony skarżącej, które wyrażono w skargach, nie zasługiwało na uwzględnienie.
Jak wynika z art. 112b ust. 1 uVAT, podstawą określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Jeżeli stwierdzona nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100% (art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT).
W ustalonych okolicznościach nie można było przyjąć, że Spółka nie wiedziała, że posługuje się nierzetelnymi fakturami, skoro transakcje, do których się odnosiły, nie zostały zrealizowane, a pomimo tego sporne faktury zostały zewidencjonowane w rejestrach zakupów i ujęte (rozliczone) w deklaracjach podatkowych. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego miał podstawy do określenia Spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT w wymiarze 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Spółka dopuściła się bowiem kwalifikowanego naruszenia przepisów. W decyzjach wyjaśniono powody zastosowania ww. sankcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-502/07 i C-935/19) w najwyższej dopuszczalnej prawem wysokości, które Sąd ocenił jako prawidłowe. Komentowana regulacja jest ściśle powiązana z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT i wymaga wykazania, że podatnik posłużył się "pustą" fakturą świadomie – w sposób celowy, uzyskując nieuprawnione korzyści majątkowe kosztem budżetu państwa. Z obowiązku tego organy się wywiązały, oceniając także charakter i wagę naruszeń oraz wpływ podatnika na posłużenie się fakturą dokumentującą czynności, których nie dokonano. Wywody organów w tej kwestii nie mają żadnych luk, o których mowa w zarzutach skarg. W okolicznościach kontrolowanych spraw nie można było przyjąć, jak sugerowała strona skarżąca, że sporne transakcje miały miejsce, a Spółka jedynie nie może przedstawić organom podatkowym satysfakcjonujących dowodów na ich wykonanie. Organy dowiodły, że sporne transakcje nie były rzeczywiste, a w takich przypadkach nie można było przyjąć, że podatnik przyjął faktury odnoszące się do takich rzekomych transakcji w sposób nieświadomy. Spółka nie była w stanie udokumentować faktu rzeczywistego przeprowadzenia operacji gospodarczych opisanej w spornych fakturach. Korekta rozliczenia podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe, jakiej dokonano w decyzjach, obrazuje skalę nieprawidłowości, a zakwestionowane faktury zostały w decyzji wymienione; nie ma więc wątpliwości co do tego, jakie wartości wzięto za podstawę ustalonych dodatkowych zobowiązań. Nie ulegało również wątpliwości, że decyzje ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe zostały doręczone przed upływem terminu określonego w art. 68 § 3 O.p. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ pierwszej instancji (zob. art. 21 § 1 pkt 2 i art. 4 O.p.).
Z podanych względów Sąd ocenił skargi jako niezasadne i podlegające oddaleniu, stosownie do art. 151 P.p.s.a.