I SA/Rz 162/25

I SA/Rz 162/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-06-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 112b ust.2, art. 112b ust. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. z o.o. spółka komandytowa w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.74.2023 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. spółka z o.o. spółka komandytowa w W. (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30 grudnia 2024 roku nr 1801-IOV-1.4103.74.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 10 października 2023r. nr 408000-408000-CKK-2.4.4103.15.2023 ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. w kwocie [...] zł
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec Spółki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017r. Przedmiotowa kontrola została zakończona wynikiem kontroli z 3 stycznia 2022r. nr 408000-408000-CKK-1.7.500.1.2021 doręczonym Spółce 17 stycznia.2022r. W toku kontroli ustalono, że Spółka dokonała dostawy nieruchomości niezabudowanej na rzecz E. sp. z o.o. sp.k. zgodnie z umową sprzedaży z 8 marca 2017r u udokumentowanej fakturą VAT z 8 marca 2017r. nr [...] (rozliczona w deklaracji za marzec 2017r.), niezabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] - działka nr [...] za cenę netto [...] zł (podatek VAT 23%) oraz udziałów wynoszących 1/100 części w działce nr [...] oraz w działce nr [...] za cenę netto [...] (zwolnienie z podatku VAT) – poz. 3 faktury.
W grudniu 2017r. Spółka na podstawie aneksu z grudnia 2017r. wystawiła dwie faktury korygujące do faktury VAT z 8 marca 2017r. nr [...]:
• fakturą VAT korekta z 28 grudnia 2017r. nr [...] dokonano zmiany stawki opodatkowania podatkiem VAT dostawy z pozycji 1 - ze stawki 23% na "zw" (zwolniona z opodatkowania),
• fakturą VAT korekta z 28 grudnia 2017r. nr [...] dokonano zmiany ceny dostawy z pozycji 1 zwiększając jej wartość o kwotę [...] zł do kwoty [...] zł - dostawa objęta zwolnieniem z VAT (co wynikało z wypełnienia warunków zawartych w umowie sprzedaży z 8 marca 2017r., dotyczących przeniesienia praw z decyzji budowlanych wydanych wobec Spółki a następnie przeniesionych na nabywcę).
W oparciu o powyższe faktury korygujące, do dostawy nieruchomości ujętej w pierwotnej fakturze w pozycji 1., zastosowano zwolnienie z podatku VAT, co spowodowało zmniejszenie podatku należnego o kwotę [...] zł i równocześnie powiększono wartość tej dostawy o kwotę [...] zł, w następstwie czego, Spółka w deklaracji za grudzień 2017 r. wykazała kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, który to zwrot został dokonany przez Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w W..
NPUC-S Naczelnik w Przemyślu w wyniku kontroli z 3 stycznia 2022r. stwierdził, że na dzień sprzedaży, tj. 8 marca 2017r., działka objęta fakturą VAT z 8 marca 2017r. nr [...] była nieruchomością niezabudowaną o przeznaczeniu budowlanym podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową 23% w związku z czym zmiana stawki opodatkowania z 23% na zwolnienie z podatku od towarów i usług w oparciu o fakturę VAT korekta [...] z dnia 28 grudnia 2017r. nie znajdowała uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Powyższe według kontrolujących skutkowało zaniżeniem w grudniu 2017r. podatku należnego o [...] zł i w konsekwencji zawyżeniem o tę kwotę zwrotu podatku za ten miesiąc.
Spółka w dniu 31 stycznia 2022r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r., w której uwzględniła w całości nieprawidłowości przedstawione w w/w wyniku kontroli z 3 stycznia 2022r., ale do dnia złożenia tej korekty nie wpłaciła dokonanego przez organ podatkowy zwrotu podatku.
W związku z powyższym NPUC-S stwierdził przekształcenie zakończonej kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Spółki w postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r.
Po przeprowadzeniu tego postepowania organ I instancji decyzją z 14 czerwca 2022r. nr 408000-408000-CKK-l.7.4103.1.2022 ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. w kwocie [...] zł w wysokości 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z 21 listopada 2022 nr 408000-COP.4103.16.2022 uchylił w całości decyzję organu I instancji z 14 czerwca 2022r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji zwrócono uwagę na pominięcie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19 przy wykładni przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia to jest art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023r. poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzją z 10 października 2023r. nr 408000-408000-CKK-2.4.4103.15.2023 ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2017r. w kwocie [...] zł to jest w wysokości 11% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ ten stanął na stanowisku, że ustalone w sprawie działania Spółki miały charakter świadomy i zmierzały bezspornie do uzyskania nieuprawnionego zwrotu podatku.
Spółka nie zgadzając się z treścią w/w decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego poprzez przypisanie Spółce świadomego działania w celu zawyżenia kwoty zwrotu VAT przy pominięciu okoliczności, że zasadność zwrotu była w 2018r. przedmiotem weryfikacji właściwego organu podatkowego, poprzez twierdzenie, że kwota stwierdzonych domniemanych nieprawidłowości jest znacząca, poprzez niewłaściwą ocenę działań podjętych przez podatnika po stwierdzeniu domniemanych nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków, a w konsekwencji błędne zastosowanie sankcji, w sytuacji gdy Spółka nie powinna być obciążana jakąkolwiek sankcją VAT, ze względu na brak nieprawidłowości tudzież nieprawidłowości wynikających z zaniedbań organów podatkowych.
Dyrektor IAS w Rzeszowie opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 grudnia 2024 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka w deklaracji VAT-7 za marzec 2017r. wykazała fakturę VAT, w której ujęto m.in. "sprzedaż niezabudowanej nieruchomości" opodatkowaną stawką podatku VAT 23%. Z kolei w dniu 10 listopada 2017r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wspólny wniosek Spółki oraz spółki E. sp. (nabywca nieruchomości) o wydanie interpretacji w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją, ewentualnej korekty podatku naliczonego. W treści wniosku wskazano, że przedmiotowa nieruchomość przed analizowaną transakcją wykorzystywana była jako parking - jej teren został utwardzony (wyłożony kostką), ogrodzony słupkami z siatką panelową, zainstalowano szlaban. Na terenie nieruchomości znajduje się ponadto droga utwardzona asfaltem/kostką brukową oraz chodnik. Sprzedana nieruchomość przeznaczona została pod zabudowę, w związku z czym grunt zostanie oczyszczony z wszystkich urządzeń parkingu, a na tym terenie zostanie wybudowany budynek biurowo-usługowy. Wniosek ten postanowieniem z 19 lutego 2018r. został pozostawiony przez organ interpretacyjny bez rozpatrzenia gdyż wnioskodawcy wezwani do jego uzupełnienia nie uzupełnili wyczerpująco opisu stanu faktycznego w zakresie wskazanym w wezwaniu.
Organ odwoławczy przywołał zeznania przesłuchanego w charakterze strony M.L. (prezesa zarządu komplementariusza, tj. P. sp. z o.o.), w których podał, że na początku uważali, że sprzedają grunt niezabudowany, natomiast potem ktoś zwrócił uwagę, że na tym gruncie coś się znajduje, że jest tam parking, droga, szlaban, słupki, czyli, że jest to jednak nieruchomość zabudowana. W zw. z tym dokonali samodzielnej oceny, że nieruchomość jest zabudowana tj. znajduje się na niej parking i droga, więc zdecydowali, że transakcja powinna być objęta zwolnieniem VAT.
Jak wyjaśnił organ w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. złożonej 24 stycznia 2018r. Spółka wykazała kwotę zwrotu w wysokości [...] zł, z czego kwota [...] została zaliczona na poczet zaległości VAT za styczeń 2018r., pozostała kwota tj. [...] zł, została 26.03.2018r. zwrócona na rachunek bankowy, ale w deklaracji tej Spółka nie uwzględniła faktur korygujących do faktury VAT z 8 marca 2017r. nr [...], w następstwie których dokonano zmiany stawki opodatkowania podatkiem VAT dostawy z poz. 1 i zmiany ceny dostawy z tej pozycji. Wymienione faktury korekty zostały ujęte w złożonej 7 marca 2018r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r., w konsekwencji czego Spółka wykazała za ten miesiąc kwotę zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Kwota zwrotu "uzupełniającego" w wysokości [...] zł została 24 maja 2018r. zwrócona na rachunek bankowy Spółki.
Organ odwoławczy wskazał, ze oba zwroty - dokonane przez Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w W. - poprzedzone zostały czynnościami sprawdzającym przeprowadzonymi na podstawie art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) w następstwie których stwierdzono zasadność zastosowanych obniżonych stawek VAT oraz odliczenia podatku naliczonego. Podał jednak, że w dniu 31 stycznia 2022r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r., o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023r., poz. 615 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), uwzględniając w całości nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli celno-skarbowej z 3 stycznia 2022r., jednakże nie zwróciła dokonanego przez organ podatkowy zwrotu podatku. Dodał jednak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W1. pismem z 5 września 2023r. poinformował, że Spółka aktualnie nie posiada zaległości w podatku od towarów i usług.
W przedstawionych okolicznościach sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie, przy uwzględnieniu zawartego w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT katalogu dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, wymierzył Spółce sankcję w obniżonej wysokości, tj. 11%.
Podkreślił, że Spółka miała wątpliwości co do prawidłowości stawki podatku od towarów i usług zastosowanej do ,,sprzedaży niezabudowanej nieruchomości", w związku z czym wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji w tym zakresie. Niemniej jednak, nie czekając na stanowisko tego organu w dniu 28 grudnia 2017r. dokonała korekt faktury VAT z 8.03.2017r. nr [...] w poz. 1, w następstwie których zmieniona została stawka opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla przedmiotowej transakcji z 23% na zwolnienie, oraz powiększona została podstawa opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego znamienne jest, że wskazanych korekt Spółka nie ujęła w deklaracji za miesiąc grudzień 2017r. złożonej 24 stycznia 2018r., lecz dopiero w korekcie deklaracji za ten miesiąc, złożonej 7 marca 2018r. Odnośnie czynności sprawdzających właściwego organu podatkowego, na których wynik oczekiwać miała Spółka, organ odwoławczy zauważył, że doraźna weryfikacja zasadności zwrotu jest zakresowo węższa niż kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa czy postępowanie podatkowe. Podkreślił, że uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Celem zaś kontroli podatkowej oraz kontroli celno-skarbowej, jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zaznaczył ponadto, że dokonywanie czynności sprawdzających nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie, nawet w tym samym zakresie przedmiotowym i podmiotowym, bowiem takie działania organu skarbowego nie tworzą powagi rzeczy osądzonej. Dlatego też ich podjęcie nie stwarza gwarancji dla przedsiębiorcy czy też innego podatnika, którego dotyczą, że poddane ocenie działania czy dokumenty były prawidłowe. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja, w której pomimo stwierdzenia - w ramach czynności sprawdzających - formalnej poprawności dokumentacji uwzględnionej przez podatnika w złożonej deklaracji, po przeprowadzeniu za ten sam okres rozliczeniowy kontroli celno-skarbowej, w toku której zostały stwierdzone nieprawidłowości (jak w niniejszej sprawie), nie jest efektem "zaniedbań organów podatkowych" lecz wynika z zakresu działań, jakie organy te podejmują w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o KAS. Przeprowadzona w dalszej kolejności przez Naczelnika PUC-S w Przemyślu kontrola celno-skarbowa zakwestionowała prawidłowość objęcia przedmiotowej transakcji zwolnieniem od podatku od towarów i usług, co znalazło odzwierciedlenie w wyniku kontroli z 3 stycznia 2022r., a Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r., w której uwzględniła w całości nieprawidłowości przedstawione w w/w wyniku kontroli. Organ podkreślił, że uregulowanie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. nie nastąpiło równocześnie ze złożeniem korekty deklaracji za ten miesiąc, a tym samym wypełniona została dyspozycja zastosowania w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.
Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że występowały rozbieżności interpretacyjne w zakresie kwalifikacji nieruchomości jako zabudowanej bądź niezabudowanej w stanach faktycznych zbliżonych lub analogicznych, organ odwoławczy zauważył, że sytuacja taka winna dodatkowo zmotywować Spółkę do uzyskania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego bądź wiążącej informacji stawkowej, nawet przed finalizacją przedmiotowej transakcji.
W ocenie organu wątpliwości Spółki co do stawki właściwej do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wystąpienie o interpretację indywidualną do Dyrektora KIS, ale sporządzenie korekt faktury z 8.03.2017r. nr [...] już w grudniu 2017r. przed jej uzyskaniem, następnie nieuwzględnienie tych korekt w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r., a dopiero w korekcie deklaracji za ten okres złożonej 7 marca 2018r., tj. po pozostawieniu wniosku Strony o interpretację bez rozpatrzenia (postanowienie Dyrektora KIS z 19 lutego 2018r.) wskazują, że Spółka co do zasady podjęła działania mające na celu uzyskanie opinii dotyczącej podatkowej oceny zaistniałego zdarzenia gospodarczego, niemniej jednak, działania te ocenić należy jako nieskuteczne i niekonsekwentne.
Organ odwoławczy odnosząc się do dyrektyw wskazanych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, wskazał, że w istocie trzy ze wskazanych w tym przepisie dyrektyw nie wymagały od organu pierwszej instancji czynienia dodatkowych ustaleń, bowiem w sposób nie budzący wątpliwości zostały one wykazane w wyniku kontroli z 3 stycznia 2022r. Organ I instancji podejmując stanowisko w sprawie wskazał bowiem:
• na okoliczności powstania nieprawidłowości,
• rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na Podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,
• kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zapadła w sprawie decyzja organu I instancji nie narusza wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego.
W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję DIAS w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2024 r. Spółka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 O.p. poprzez przypisywanie Spółce świadomego działania w celu zawyżenia kwoty zwrotu VAT przy równoczesnym pomijaniu faktu, że okoliczność ta była w 2018 r. przedmiotem weryfikacji przez urzędników I [...] Urzędu Skarbowego w W., badających zasadność zwrotu VAT, którzy potwierdzili stanowisko Spółki, że sprzedaż nieruchomości przez Spółkę była zwolniona z VAT, a nie - jak teraz twierdzi NUCS - opodatkowana VAT;
2) art. 112b ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT poprzez nie wzięcie pod uwagę okoliczności powstania domniemanych nieprawidłowości, a w szczególności przyjęcie nieprawdziwych twierdzeń organu I instancji, jakoby osoby reprezentujące Spółkę miały świadomość, że dostawa nieruchomości będącej przedmiotem decyzji powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%, a w konsekwencji, że osoby te działały świadomie w celu wyłudzenia VAT, wystawiając faktury korygujące (zmieniające stawkę opodatkowania z 23% na stawkę zwolnioną z opodatkowania przy dostawie nieruchomości 8 marca 2017 r.);
3) art. 112 b ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT poprzez nie wzięcie przez organ odwoławczy pod uwagę rodzaju i stopnia domniemanego naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem domniemanych nieprawidłowości, podczas gdy Pierwszy [...] Urząd Skarbowy, przeprowadzając czynności sprawdzające, był gospodarzem tego postępowania i przeprowadził takie czynności weryfikacyjne co do ustalenia prawidłowej stawki VAT, jakie uznał za właściwe, by stwierdzić, że transakcja była zwolniona z VAT i zwrócić Spółce VAT, a Spółka nie powinna ponosić konsekwencji przyjęcia przez Podkarpackiego NUCS odmiennego stanowiska od stanowiska wyrażonego przez Naczelnika Pierwszego [...] US - niezależnie od tego, czy jego urzędnicy przeprowadzili czynności wg organu I instancji niewystarczające, czy też były to czynności wystarczające, ale według organu I instancji dokonali błędnej kwalifikacji transakcji, a nadto Spółka nie podejmowała działań zmierzających do uzyskania stanu niepewności co do sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości poprzez nieuzupełnienie wniosku o interpretację; Spółka wystąpiła o interpretację, zaś KIS pod pretekstem żądania uzupełnienia informacji zażądał od Spółki zinterpretowania stanu faktycznego (budynki czy budowle w rozumieniu prawa budowlanego);
4) art. 112 b ust. 2b pkt 4 ustawy o VAT poprzez twierdzenie, że kwota stwierdzonych domniemanych nieprawidłowości jest znacząca;
5) art. 112 b ust. 2b pkt 5 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę działań podjętych przez podatnika po stwierdzeniu domniemanych nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków;
6) art. 112 b ust. 2b pkt 1-5 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie, podczas gdy Spółka nie powinna być obciążana jakąkolwiek sankcją VAT, ze względu na brak nieprawidłowości tudzież nieprawidłowości wynikających z zaniedbań organów podatkowych.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej jej decyzji I instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła m.in., że organ odwoławczy zignorował fakt, że wątpliwości co do właściwej stawki pojawiły się już po dokonaniu transakcji, na co wskazuje wystąpienie o interpretację łączną przez obie strony transakcji w 2017 roku, a także na co wskazuje przedstawiciel komplementariusza Spółki, mianowicie zwrócono uwagę Spółce, że na nieruchomości znajdują się naniesienia, takie jak parking, droga, szlaban i.t.p., które mogą wpływać na to, że jest to nieruchomość zabudowana. Jak wskazała, znane są jej interpretacje zgodnie z którymi nawet zabudowanie nieruchomości samym parkingiem może być traktowane jako budowla podlegająca pierwszemu zasiedleniu (np. interpretacja KIS z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.789.2018.4.DC), podobnie jak w przypadku nieruchomości zabudowanych samymi drogami (interpretacja KIS z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.583.2019.2.PC), a wątpliwości pogłębiała niejasna definicja pojęcia budowli (co potwierdza choćby orzeczenie TK z lipca 2023 roku).
Skarżąca podkreśliła, że zwolnienie sprzedaży nieruchomości z opodatkowania zostało potwierdzone i zaaprobowane w wyniku czynności sprawdzających przez Pierwszy [...] Urząd Skarbowy, w oparciu o m.in. przedstawione dokumenty, co utwierdziło w przekonaniu Spółkę, że dokonała poprawnego rozliczenia. Jeśli przyjąć, jak twierdzi organ I instancji, że miarodajna ma być treść aktu notarialnego opisująca nieruchomość jako niezabudowaną (i tym samym objęta 23% VAT), to tym bardziej dowodzi to, że błąd popełnili urzędnicy Pierwszego [...] US, zwracając Spółce VAT po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, w tym dysponując ww. dokumentami. Spółka nie powinna ponosić odpowiedzialności za to, że nie zdecydowano się w tym zakresie na podjęcie innych czynności, tj. np. kontroli podatkowej - zwłaszcza, że stan faktyczny ustalony przez PNUCS jest taki sam, jak ustalony wcześniej przez pracowników Pierwszego [...[ US, a różnica polega jedynie na jego kwalifikacji prawnej, przyjętej przez te dwa urzędy, tj. czy jest to nieruchomość dla celów VAT traktowana jak zabudowana, czy jak niezabudowana. Za przyjęcie przez Podkarpackiego NUCS innej kwalifikacji prawnej, niż przyjęta przez Pierwszy [...] US, nie może odpowiadać Spółka.
W ocenie skarżącej zmiana transakcji na zwolnioną z opodatkowania nie nosi znamion działania zamierzonego dokonanego wbrew obowiązującym przepisom ustawy o VAT w celu osiągnięcia korzyści finansowej polegającej na uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku od organu podatkowego - zwłaszcza, że NUCS pomija nie tylko zmianę stanowiska organów podatkowych, ale i to, że skorygowanie przez Spółkę faktury sprzedaży ze stawki 23% na ZW i otrzymanie zapłaconego wcześniej przez spółkę podatku VAT w formie zwrotu VAT równocześnie spowodowało, że u nabywcy Nieruchomości ostatecznie nie wystąpił VAT naliczony do odliczenia (faktura została skorygowana przez obie strony transakcji). Nie jest więc tak, że Spółka odzyskała VAT należny, który równocześnie został odliczony przez nabywcę Nieruchomości, wskutek czego Skarb Państwa poniósłby stratę, lecz zarówno początkowe zakwalifikowanie sprzedaży przez Spółkę jako transakcji opodatkowanej 23% VAT, jak też następnie jako zwolnionej z VAT, pozostało bez uszczerbku w VAT dla Skarbu Państwa (została zachowana neutralność podatkowa VAT transakcji). Co więcej, jak podkreśliła Spółka, nabywca nieruchomości zapłacił 2% PCC z tytułu nabytej nieruchomości w ramach transakcji zwolnionej z VAT, a Spółka w związku z faktem zakwalifikowania transakcji (jako zwolnionej z VAT) i związaną z tym zmianą przeznaczenia z opodatkowanej na nieopodatkowaną (Spółka kupiła nieruchomość z VAT i odliczyła tenże, zaś sprzedawała bez VAT) skorygowała i zapłaciła do urzędu 1/10 odliczonego podatku VAT (sprzedaż nastąpiła w 10 roku po zakupie nieruchomości przez Spółkę). Zdaniem Spółki same te korekty z których wynikało dodatkowe rzeczywiste obciążenie stron transakcji opodatkowanej VAT zw. (PCC i częściowy zwrot odliczonego VAT sprzed 10 lat) które nie wystąpiłyby w przypadku opodatkowania transakcji VAT 23% neutralnego dla stron, wskazują iż Spółka, ani jej władze nie działały w celu zaniżenia podatku czy też wyłudzenia VAT.
Spółka podkreśliła, że w okresie pomiędzy skorygowaniem transakcji, a wystąpieniem o zwrot (w związku z zastosowaniem stawki VAT "zw.") do Urzędu Skarbowego odprowadzone były zarówno podatek VAT, jak i podatek PCC od rzeczonej transakcji, dopiero w związku z niemożnością uzyskania wiążącej interpretacji podatkowej strony postanowiły wystąpić o zwrot jednego z dwóch zapłaconych podatków decydując się na zastosowanie stawki VAT zw., co także powinno świadczyć o fakcie, iż strony nie uchylały się od ciążących na nich obowiązkach podatkowych.
Skarżąca zaznaczyła także, ze z treści art. 75 § 4 O.p. wynika, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Skoro więc po korekcie zwrócono nadpłatę Spółce bez wydawania żadnej decyzji, po zweryfikowaniu dokumentacji (w tym aktu notarialnego i innych dokumentów) w ramach czynności sprawdzających, to oznacza to w ocenie skarżącej, że według organu podatkowego zwrot VAT - a tym samym kwalifikacja prawna transakcji jako zwolnionej z VAT - nie budzi żadnych wątpliwości.
Skarżąca podkreśliła, że nieprawidłowość powstała wskutek zajęcia odmiennego stanowiska organów administracji co do opodatkowania transakcji, kierowała się wykładnią początkowo dokonaną przez Pierwszy [...] US, a następnie po zakwestionowaniu traktowania nieruchomości jako zabudowanej dokonała rozliczeń zgodnie z wykładnią dokonaną przez NUCS i dokonała w związku z tym stosownych korekt, ugodowo, bez wdawania się w wieloletnie spory sądowe - mimo, że źródłem powstania zaległości w VAT i wszelkich związanych z tym konsekwencji (w tym niniejszego postępowania w sprawie dodatkowego zobowiązania VAT) jest odrębna kwalifikacja tego samego stanu faktycznego, przyjęta przez dwa różne urzędy. Zwróciła uwagę, że w pełni współpracowała z organami podatkowymi, niezależnie od tego, że ich stanowisko było od siebie całkowicie odmienne, a ponadto, brak jest dowodów o stwierdzonych dotychczas nieprawidłowościach w Spółce, dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku VAT.
Końcowo skarżąca zarzuciła, że organy pominęli ocenę charakteru i wagi dokonanych przez podatnika naruszeń, a tym samym nie przedstawili argumentów, które by wskazywały na zindywidualizowanie zastosowanej sankcji w celu zapewnienia, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym, choć podkreśliła, że wymierzona sankcja jest w całości niezasadna i nie powinna być wymierzana w ogóle.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024, poz. 935; dalej: P.p.s.a.) następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji DIAS z 30 grudnia 2024 r. w zakreślonych wyżej granicach Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu.
Spór przed organem odwoławczym sprowadzał się przede wszystkim do dwóch zasadniczych kwestii merytorycznych. Po pierwsze, czy w ustalonych okolicznościach sprawy, w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za badany okres, ale w związku wątpliwościami co do uznania spornej nieruchomości za zabudowana czy też nie oraz niejednolitym stanowiskiem organów podatkowych, organ był uprawniony do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego tzw. sankcji. Po drugie jeżeliby nawet przyjąć, że organy w niniejszej sprawie miały do tego prawo, to czy ustalone zobowiązanie należycie uwzględnia tzw. dyrektywy wymiaru tej sankcji wymienione w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, a w szczególności okoliczności powstania nieprawidłowości, wagę i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, wysokości narażonej na uszczuplenie należności oraz działań podjętych przez skarżącą w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Wskazać na wstępie należy, że organ odwoławczy, podobnie zresztą jak organ I instancji orzekali w stanie prawnym dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112b ustawy o VAT, ustalonym na podstawie przepisów wprowadzonych ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2023r., które, stosownie do treści art. 25 ustawy zmieniającej, weszły w życie z dniem 6 czerwca 2023r., to jest przed wydaniem zapadłych w sprawie decyzji.
W obecnym brzmieniu art. 112b ustawy o VAT, w miejsce sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości sankcji, wprowadzono możliwość ustalenia jej wysokości do uznania organu (art. 112b ust. 1, ust. 2 i 2a ustawy o VAT poprzez wprowadzenie zapisu "do", w zależności od przypadku, 30%, 20 % lub 15%) a ponadto dodano ust. 2b, zgodnie z którym ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości,
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku,
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skarżąca prezentuje niespójne stanowisko w zakresie tego, czy wystąpiła nieprawidłowość, której stwierdzenie daje asumpt do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zwrócić więc należy skarżącej uwagę, że przeprowadzona wobec niej przez Naczelnika PUC-S w Przemyślu kontrola celno-skarbowa zakwestionowała prawidłowość objęcia przedmiotowej transakcji zwolnieniem od podatku od towarów i usług, co znalazło odzwierciedlenie w wyniku kontroli z 3 stycznia 2022r., a Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r., w której uwzględniła w całości nieprawidłowości przedstawione w w/w wyniku kontroli. Konsekwencją zastosowania do owej transakcji nieprawidłowej stawki VAT, był nieuprawniony zwrot podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, uznany przez skarżącą poprzez złożenie korekty zgodnej z ustaleniami kontroli. Tym samym zdziwienie musi budzić obecne twierdzenie, że nieprawidłowość nie wystąpiła i określanie jej w skardze jako "domniemanej:.
Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że już w świetle powyższych uwag nie może budzić wątpliwości, że zmaterializowały się przesłanki wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określone w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT zagrożone sankcją w wysokości do 30% nienależnej kwoty zwrotu podatku naliczonego. Jako, że uregulowanie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. nie nastąpiło równocześnie ze złożeniem korekty deklaracji za ten miesiąc, nie wypełniona została dyspozycja przepisu art. 112b ust. 2a ustawy o VAT przewidującego typ uprzywilejowany zagrożony niższą sankcją do 20 % nienależnej kwoty zwrotu podatku naliczonego. Wymierzenie sankcji na podstawie przepisu, na który powołał się organ ma charakter obligatoryjny, a uznaniu organu pozostawiono jedynie wysokość tej sankcji w granicach zagrożenia ustawowego (tzw. miarkowanie).
Nie sposób zgodzić się też ze skarżącą, że zastosowanie wobec niej sankcji z art. 112 b ustawy o VAT jest bezpodstawne, bo nie było rezultatem oszustwa czy nadużycia podatkowego.
Skarżąca prezentując takie stanowisko bezpodstawnie zawężająco odczytuje wyrok TSUE w sprawie C-935/19, wywodząc, że obowiązujące przepisy podatkowe uchwalone na kanwie wskazań TSUE zawartych w w/w wyroku nakazują organom podatkowym ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko w przypadku świadomych działań przestępczych, oszustw podatkowych bądź też nadużyć prawa. Bezspornie takich oszustw lub nadużyć organy podatkowe skarżącej nie zarzuciły.
W wyroku w sprawie C-935/19 Trybunał stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Punktem wyjścia rozważań TSUE w sprawie C-935/19, w przedmiocie dopuszczalności i proporcjonalności tzw. sankcji jest art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W pkt 27 uzasadnienia w/w wyroku Trybunał wyjaśnił, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).
Na kanwie powyższego Sąd zauważa, że art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE formułuje dwa równoległe a zarazem równorzędne cele, których realizacja może być sankcjonowana:
- zapewnienie prawidłowego poboru VAT, oraz
- zapobieganie oszustwom podatkowym.
Z tego wynika, że sankcjonowane mogą dwa rodzaje zdarzeń. Podlegają mu oszustwa podatkowe, ale sankcjonowane mogą być również nieprawidłowości w poborze podatku VAT, które nie mają charakteru oszustwa podatkowego. Szczególnie w tym drugim przypadku TSUE nakazuje, aby przy ewentualnym stosowaniu sankcji zważyć, czy i w jakim zakresie błąd podatnika (niebędący oszustwem podatkowym) cechuje uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, kierując się zasadą proporcjonalności.
W świetle powyższego instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności nawet wtedy, gdy sankcjonuje (zwykłe) błędy podatnika w samoobliczeniu podatku, nienoszące znamion oszustwa podatkowego, ale wyrażające się w istnieniu uszczuplenia budżetowego albo ryzyku takiego uszczuplenia. Z tych względów dopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie odnoszącej się oszustw podatkowych
Omawiane przepisy określają w jakich sytuacjach organy obowiązane są stosować tę sankcję, przewidują w jakich sytuacjach traktowany jest podatnik w sposób uprzywilejowany poprzez określenie niższego zagrożenia ustawowego sankcją i w końcu określają zamknięty katalog wypadków, w których organ podatkowy może odstąpić od wymierzenia sankcji. Próżno w tych przepisach doszukać się podstaw odmiennego traktowania czy też wyłączenia spod stosowania sankcji okoliczności na które powołuje się skarżąca w niniejszej sprawie, a więc rozbieżność w orzecznictwie w zakresie oceny prawnopodatkowej zdarzeń, które błędnie miała zinterpretować, niewychwycenie nieprawidłowości w ramach czynności sprawdzających czy uregulowanie podatku PCC przez nabywcę nieruchomości i zwrot fiskusowi części podatku naliczonego przy zakupie. Wszystkie te okoliczności mogą co najwyżej mieć znaczenie przy wymiarze ewentualnej sankcji, ale nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od jej nałożenia.
Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organów, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w szczególności te wymienione w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT.
Odnosząc się już wprost do wagi i znaczenia okoliczności na które powołuje się skarżąca, zdaniem Sadu, słusznie organy zwróciły uwagę, że skarżąca we wniosku z dnia 6 listopada 2017r.o wydanie interpretacji domagała się potwierdzenia stanowiska własnego wedle którego, sprzedaż nieruchomości opisanej we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%. Rzeczywiście, na ten czas stanowisko skarżącej w tym wniosku jest klarowne i jednoznaczne, zgodne z dotychczasowym sposobem opodatkowania oraz z późniejszymi ustaleniami kontroli celno-skarbowej. Nie może więc skutecznie skarżąca zasłaniać się brakiem świadomości, że dostawa przedmiotowej nieruchomości powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%. Ujawnione okoliczności sprawy, takie jak treść zapisów zawartych w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości, treść stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, ale też treść zapisów zawartych w dzienniku budowy na co uwagę zwróciły organy, jednoznacznie wskazują, że opisywana nieruchomość na dzień jej sprzedaży tj. 8 marca 2017r. była nieruchomością niezabudowaną o przeznaczeniu budowlanym, utwardzoną i ogrodzoną, wobec czego dostawa nie mogła skorzystać ze zwolnienia w szczególności wynikającego z zapisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jak ustaliły organy wytworzona na zlecenie Spółki dokumentacja w postaci pozwolenia na budowę, projektu budowlanego, czy dziennika budowy wskazywała na zaplanowaną inwestycję związaną z zabudową sprzedawanej nieruchomości. Wprawdzie stan ten uległ zmianie po dokonaniu sprzedaży, a przed dokonaniem omawianej korekty, bo nabywca rozpoczął realizację zamierzenia inwestycyjnego wynikającego z przekazanej mu dokumentacji budowlanej, nie mogło to wszak mieć żadnego znaczenia dla oceny prawno-podatkowej tej dostawy.
W ocenie Sądu sekwencja powyższych działań ze strony Spółki, pomimo, że faktycznie kwestia opodatkowania dostawy gruntów z istniejącymi na nich naniesieniami, jako nieruchomości niezabudowanej czy zabudowanej, budziła w tamtym czasie kontrowersje, wskazuje dobitnie, że skarżąca sporządzając w grudniu 2017 r. faktury korygujące, w których zmieniła stawkę opodatkowania z 23% na zwolnienie z opodatkowania, zawyżając w ten sposób kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, nie podając racjonalnych powodów zmiany stanowiska, w szczególności nie uzyskując potwierdzenia przez organ Krajowej Informacji Skarbowej błędnej kwalifikacji dostawy nieruchomości z dnia 8 marca 2017r., miała świadomość konsekwencji swojego działania i co najmniej godziła się na to, że uzyska od organu podatkowego nienależny zwrot podatku. Nastawienie Spółki do tej kwestii ilustruje niejako uznanie ustaleń kontroli celno-skarbowej w powyższym zakresie i złożenie korekty zgodnej z tymi ustaleniami. Przesłuchany w charakterze strony przedstawiciel Spółki M.L. nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi jakie przesłanki stanu prawnego wpłynęły na zmianę stawki opodatkowania, czy dysponował jakimś opracowaniem czy opinią prawną, a więc występowanie jakichkolwiek nowych okoliczności wpływających na zmianę dotychczasowej kwalifikacji przedmiotu dostawy.
Wbrew twierdzeniom Spółki nie stanowiły potwierdzenia słuszności jej podejścia do sposobu opodatkowania przedmiotowej dostawy nieruchomości wyniki przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy (Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w W.) weryfikacji zadeklarowanego zwrotu. Po pierwsze są to czynności następcze w stosunku do działań podjętych przez Spółkę i pozostające bez żadnego wpływu na prawidłowość procesu decyzyjnego. Zgodnie z art. 272 O.p., organy podatkowe pierwszej instancji, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m. in.
- sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów,
- stwierdzenie formalnej poprawności w/w dokumentów,
- ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami,
- weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Poza tym, co wyjaśniły organy w niniejszej sprawie w oparciu o analizę zapisów adnotacji z przeprowadzonych czynności sprawdzających, a Sąd stanowisko to podziela, w toku tych czynności sprawdzaniem obejmuje się formalne przesłanki do złożenia korekty i in concreto nie były badane wszechstronnie merytoryczne aspekty stanu faktycznego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT pod kątem zasadności zastosowania zwolnienia do tej dostawy. Podjęte w ramach art. 272 O.p. działania organu podatkowego ograniczyły się do przeprowadzenia uproszczonego badania składanych korekt deklaracji, które bynajmniej nie kończyły się wiążącym strony rozstrzygnięciem merytorycznym, w przeciwieństwie postępowań merytorycznych w postaci kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania.
W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji w sposób prawidłowy pojmował wskazane w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc do słusznego wniosku, że w ramach zagrożenia przewidzianego w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT adekwatny i proporcjonalny do stwierdzonych naruszeń będzie wymiar sankcji na poziomie 11% wartości uszczuplenia. Do takiego wniosku uprawniało stwierdzenie, że działanie Spółki było świadome, umyślne i wiązało się z uszczupleniem należności w relatywnie znacznej kwocie. Z drugiej strony organ uwzględnił, jako okoliczność łagodzącą, fakt, że Spółka w trakcie prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego współpracowała z organem, złożyła korektę uwzględniającą wynik kontroli i ostatecznie uregulowała zaległość podatkową oraz, że w dotychczasowym funkcjonowaniu Spółki nie stwierdzono innych nieprawidłowości.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie nosi znamion naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i odnosi się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, zaś jej uzasadnienie spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Organ bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, zważył znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poszczególnych okoliczności składających się na jej stan i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. W szczególności Sąd nie podziela zarzutu naruszenia wynikającej z art. 120 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Niekorzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie nie oznacza bowiem, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady równości i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.