I SA/Rz 142/20

I SA/Rz 142/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2020-06-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-02-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Boratyn
Małgorzata Niedobylska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1337/20 - Wyrok NSA z 2024-09-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2019 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej Gminy kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Gmina M. K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o zwrot niezwróconej części nadpłaty podatku od towarów i usług (podatku określonego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa VAT" i "podatek VAT" oraz zwrot niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, za poszczególne okresy 2010 r. Podanie wpłynęło do organu dnia 14 czerwca 2019 r.
Uzasadniając wniosek Gmina podała, że niewypłacone dotychczas kwoty obejmują:
- oprocentowanie nadpłat za okresy rozliczeniowe 2010 r., obliczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu;
- oprocentowanie zwrotów nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2010 r., obliczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, do dnia zwrotu odpowiednich kwot na rachunek Gminy, a ponadto dokonując kalkulacji niewypłaconych dotychczas kwot organ powinien uwzględnić także dyspozycję art. 78a Ordynacji podatkowej. Wypłacone jej kwoty należało bowiem zaliczyć proporcjonalnie na kwoty główne oraz odsetki wynikające z orzeczenia TSUE, przez co do wypłaty pozostały odpowiednie części kwot nadpłaty i zwrotu.
Gmina wyjaśniła, że dnia 29 grudnia 2014 r. złożyła w organie podatkowym korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i wniosek z dnia 19 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 24 655 zł oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 699 677 zł. Wykazała w nich nieodliczone w pierwotnych deklaracjach kwoty podatku VAT naliczonego, wynikające z wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną przez jej zakład budżetowy do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a także związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (tzw. wydatki mieszane). Konieczność korekty wynikała z tego, że Gmina i jej jednostki organizacyjne były traktowane przez organy jako odrębni podatnicy podatku VAT, co okazało się nieprawidłowe. Powyższe kwoty Gmina otrzymała dnia 30 stycznia i 17 lutego 2015 r. Przekazane jej kwoty nie obejmowały jednak wartości oprocentowania, a proporcjonalne rozliczenie, o którym mowa w art. 78a Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić z mocy prawa. Zaznaczyła przy tym, że oprocentowanie powinno być wyliczone od kwot związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, ponieważ tylko one pozostają w związku z wyrokiem TSUE (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. C-276/14 Gmina Wrocław). Stwierdziła, że zgłoszenie pierwotnego wniosku jeszcze przed datą wyroku TSUE nie powinno mieć znaczenia. Orzeczenie to zmieniło wcześniejszą wadliwą praktykę organów podatkowych i było bezpośrednią przyczyną zmiany linii interpretacyjnej w Polsce w sprawie jednolitości podmiotowej gmin i jej jednostek organizacyjnych. Podkreśliła, że nadpłata nigdy nie powstaje wprost na skutek wyroku TSUE, tylko pośrednio poprzez uwzględnienie stanowiska Trybunału. Oprocentowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika z art. 87 ust. 7 ustawy VAT. We wniosku Gmina przedstawiła propozycje kalkulacji niezwróconych kwot nadpłaty, zwrotu podatku VAT i oprocentowania.
Decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uwzględnienia wniosku.
W pierwszej kolejności organ zauważył, że żądanie Gminy nie uległo przedawnieniu. Następnie podał, że wniosek podlegał rozpatrzeniu przez pryzmat art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można było jednak przyjąć, że wykazane w korektach złożonych w grudniu 2014 r. powstały w wyniku wyroku TSUE. Uzasadnienie ówczesnego wniosku było odmienne od okoliczności, o których orzekał Trybunał. Nie odnosiło się do koncepcji jednolitości podatkowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Obecny wniosek zgłoszono po upływie przeszło 4,5 roku od ogłoszenia wyroku TSUE. Dla zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest to, czy ostateczna ocena zasadności wniosku podatnika wynika z orzeczenia TSUE, tj. czy orzeczenie to zdeterminowało ocenę, że powstała nadpłata podatku. W sytuacji wniosku Gminy z grudnia 2014 r. okoliczności takie nie zachodziły, a zwrotu dokonano z innych powodów. Zwrotów tych dokonano w terminach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i ust. 5-7 ustawy VAT, przez co nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 78a Ordynacji podatkowej.
W odwołaniu Gmina zarzuciła organowi naruszenie art. 74 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 183 dyrektywy VAT (dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), dalej: "dyrektywa VAT") poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne, ponieważ nie ma związku z wyrokiem TSUE, a w konsekwencji, że przepisy te nie znajdują zastosowania, czym naruszono zasady neutralności i skuteczności podatku VAT poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik, od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego, nie jest w stanie skorzystać z uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.
Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że żądanie Gminy nie uległo przedawnieniu. Następnie podkreślił, że kluczowe w sprawie było rozstrzygnięcie, czy kwoty nadpłat i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające ze złożonych przez Gminę w grudniu 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 powstały w wyniku orzeczenia TSUE. Kwestie oprocentowania tych wartości organ uznał za wtórne. Stwierdził, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego okazało się prawidłowe. Zwrotu kwot na podstawie wniosku z grudnia 2014 r. dokonano w terminach wynikających z Ordynacji podatkowej. Treść wniosku z grudnia 2014 r. determinowała była wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2014 r. I SA/Rz 905/14.
Organ zaznaczył, że konsekwencją wyroku TSUE była obowiązująca od 1 października 2016 r. ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), która wprowadziła obowiązek centralizacji, tzn. dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne - najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Wyrok TSUE dotyczy jednopodmiotowości podatkowej gminy i jej jednostek/zakładów budżetowych i tylko nadpłaty/zwroty powstałe w związku z tym podlegały oprocentowaniu. W tych okolicznościach dla uznania, że nadpłaty powstały w związku z wyrokiem TSUE konieczne było, aby korekty deklaracji odzwierciedlały pełną centralizację rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego. Dopiero scentralizowane korekty deklaracji pozwalała na realizację zasad powszechności opodatkowania VAT i opodatkowanie konsumpcji. Skutków wyroku TSUE nie można traktować wybiórczo. Korekty dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych 2010 r., złożone w grudniu 2014 r.,były jedynymi, jakie złożyła Gmina, zaś konsolidacja rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych miała miejsce od dnia 1 stycznia 2011 r. Rozliczenie podatku wynikające ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji nie było zatem wynikiem dokonania scentralizowanego rozliczenia podatku.
W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, Gmina M. K. zarzuciła organom naruszenie:
1) art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne, ponieważ nie ma związku z wyrokiem TSUE, podczas gdy korekty deklaracji składała powołując się na koncepcję "jednego podatnika", która została usankcjonowana w wyroku TSUE, na skutek czego odmówiono jej zwrotu należnego oprocentowania,
2) art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez faktyczne uznanie, że nie mają one zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, a co doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu,
3) art. 183 dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik, od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego, nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.
W przekonaniu Gminy brak centralizacji rozliczeń nie stoi na przeszkodzie naliczeniu oprocentowania na podstawie art. 74 pkt 1 i 75 § 5 Ordynacji podatkowej Złożenie korekt i odzyskanie podatku przed wyrokiem TSUE nie ma wpływu na prawo do oprocentowania. Składając korekty nie mogła dopełnić wymagania centralizacji rozliczeń, ponieważ odnośna ustawa jeszcze wtedy nie obowiązywała. Ustawa ta została uchwalona także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za 2010 r., przez co centralizacja za ten rok nie była możliwa. Kwestia centralizacji ma znaczenie jedynie dla matematycznej poprawności obliczenia wysokości zwrotów i nadpłat, ale nie przesądza, czy korekty rozliczenia podatku dokonano w związku z wyrokiem TSUE. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej zezwalają na zgłoszenie wniosku także przed wyrokiem TSUE. Nadpłata powstaje bowiem zawsze wcześniej, tj. przed wydaniem wyroku. Termin zgłoszenia korekty nie powinien zatem mieć wpływu na odmienne traktowanie podatników . Stanowisko organów pozbawia ją prawa żądania odsetek stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.
Gmina podkreśliła, że dopiero wyrok TSUE zmienił praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, w kwestii traktowania gmin jako podatników podatku VAT wraz z jej jednostkami organizacyjnymi. Wcześniejsza praktyka okazała się nielegalna.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie, w tym odnoszące się do kwestii centralizacji rozliczeń i konieczności złożenia korekty odnośnie scentralizowanego rozliczenia podatku przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Tymczasem rozliczenie Gminy wynikające z korekty z grudnia 2014 r. miało charakter wybiórczy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.). Z kolei, na mocy art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Przy czym, jak stanowi art. 145a § 1 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu.
Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Po rozpoznaniu sprawy według powyższych kryteriów należy uznać, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy zwrot przez organ podatkowy, na wniosek Gminy z dnia 19 grudnia 2014 r. kwot tytułem nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. winno nastąpić na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej tj. w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji czy kwoty te podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej.
Bezspornym było w sprawie, że Gmina złożyła wniosek z dnia 19 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki VAT podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uwzględnił w całości to żądanie skarżącej i w dniu 30 stycznia 2015 r. i 17 lutego 2015 r. dokonał zwrotu wykazanych we wniosku kwot nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług w wysokości 24 655 zł i 699 677 zł. Następnie w dniu 14 czerwca 2019 r. Gmina złożyła wniosek o zwrot niezwróconego dotychczas oprocentowania nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r. W ocenie Gminy nadpłaty i zwroty w podatku od towarów i usług za ww. okresy powstały w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, a zatem powinny one zostać oprocentowane zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast organy uznały, że takie oprocentowanie się nie należy, albowiem korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Gminę, nie są związane z wyrokiem TSUE, ale powstały w związku z wykładnią dokonaną przez sądy administracyjne w wyrokach zapadłych do 2014 r., nie kwestionujących statusu jednostek budżetowych jako podatników VAT, a wskazujących jedynie, że gminom przysługuje odliczenie podatku naliczonego w związku z wykonywanymi przez jej jednostki budżetowe czynnościami opodatkowanymi.
W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe, a zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE - jest zasadny.
Należy tu wskazać, że dokonując takiej oceny Sąd w pełni podzielił i przyjął za własne zapatrywania i wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 545/18, które odnosiły się do analogicznego jak w sprawie niniejszego problemu.
I tak, stosownie do przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (obowiązującego w dacie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty i zwrot różnicy podatku VAT ) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. W myśl natomiast art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).
Nadto, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na ugruntowane w dacie złożenia przez skarżącą Gminę pierwotnych deklaracji rozliczeniowych VAT za poszczególne miesiące 2010 r. stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT. W praktyce oznaczało to, że Gminie nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami przeznaczonymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych skarżąca Gmina zastosowała się dokonując w 2010 r. rozliczenia podatku VAT odrębnie od jej jednostki organizacyjnej mimo, że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził bowiem, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.
Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, nie mniej, zawarte w nim tezy miały również wpływ na podjętą przez NSA uchwałę z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, o braku odrębnej podmiotowości także w przypadku samorządowych zakładów budżetowych.
Należy również zwrócić uwagę, że dnia 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (np. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, uzasadniającego wprowadzenie tego aktu prawnego.
Do tego orzeczenia odwołano się także, dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (vide: rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz. U. z 2016 r. poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.
Powyższe, w ocenie Sądu, daje podstawę do stwierdzenia, że zawarte w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Taka sytuacja miała miejsce również w analizowanej sprawie, bowiem deklaracje VAT złożone w 2010 r., w których skarżąca Gmina nie dokonała rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, były skutkiem zastosowania się do wyrażanego przez organy podatkowe konsekwentnego stanowiska, że gminie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
W rozważanej sprawie jest to istotne, bowiem strona skarżąca domaga się wypłaty oprocentowania, w związku z dokonanym przez organ podatkowy w dniu 30 stycznia 2015 r. i 17 lutego 2015 r. zwrotu wykazanych we wniosku kwot nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług w wysokości 24 655 zł i 699 677 zł, na wniosek Gminy z dnia 19 grudnia 2014 r., a zatem przed wydaniem i ogłoszeniem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.
Zdaniem Sądu, analizowany przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi adekwatny instrument prawny, umożliwiający podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownym oprocentowaniem. Wykładni tego przepisu, należy dokonywać z uwzględnieniem celu jaki przepis ten realizuje w powiązaniu z orzecznictwem TSUE.
Fundamentalną zasadą wynikającą z orzecznictwa TSUE jest obowiązek zwrotu przez Państwo członkowskie podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., pkt 17; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 24, a także z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, pkt 20).
W przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21).
W wyroku w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in. Trybunał wskazał, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Natomiast, w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.
W tym miejscu należy także wskazać na rozważania NSA jakie zawarł w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16 stwierdzając, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. NSA zaaprobował pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Zdaniem NSA, osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony - a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności - a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym - możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Dalej NSA wskazał, że typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. NSA stwierdził, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130).
Zdaniem NSA, uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej Analogiczne stanowisko NSA zajął w sprawach o sygn. akt II FSK 506/16, oraz II FSK 535/16 i 536/16, a także II FSK 758/16 i 759/16 (wszystkie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w pełni aprobuje oraz podziela stanowisko i argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach TSUE oraz NSA uznając, że wynikająca z nich formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym zapewnia podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu, porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny, optymalnie również realizuje zasady skuteczności (efektywności) i równoważności, szczególnie akcentowanych przez TSUE w powoływanych wyrokach w sprawach C- 591/10 i C-565/11, a zasada efektywności prawa unijnego przewiduje obowiązek zapewnienia skutecznej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo unijne czyli w sprawie prawa do zwrotu odsetek związanych z prawem zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe (v. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C- 97/90, EU:C:1991:315, pkt 33).
Istotą przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem jest zagwarantowanie pełnej restytucji pobranych lub wpłaconych nienależnie zobowiązań podatkowych, a tę, w kontekście rozważanej sprawy, gwarantuje, w sposób adekwatny do podanych orzeczeń, jedynie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jego zastosowanie oznacza, że podatnikowi należne jest oprocentowanie, które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Należy przy tym podkreślić, że orzecznictwo TSUE odwołuje się do konieczności zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21).
W sprawie ninejszej zasadność zastosowania przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika ze stosowania niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego przez organy podatkowe, który to stan trwał nieprzerwanie do dnia wydania przez TSUE orzeczenia z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, którego następstwem było wejście w życie z dniem 1 października 2016 r. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Strona skarżąca dokonywała rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe, uznające samodzielność jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, działających jako podatnicy VAT.
Oceny tej, zdaniem Sądu, nie może zmienić fakt złożenia przez Gminę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w dniu 19 grudnia 2014 r., a więc przed wydaniem i ogłoszeniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Mając bowiem na uwadze wskazana wyżej argumentację opartą na powołanych orzeczeniach TSUE i NSA, wypada jedynie powtórzyć, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która w dniu złożenia wniosku nie została jeszcze stwierdzona orzeczeniem TSUE (ale jest oczywista, a co więcej potwierdzona zmianami legislacyjnymi prawa krajowego, usuwającymi stan niezgodności z prawem wspólnotowym), za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W konsekwencji, do takiej nadpłaty należy stosować - w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania nadpłaty - art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze przywołane wyżej względy Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że nie sposób uzasadnić kryterium różnicowania prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w rozliczeniach podatników w zależności od momentu, w którym złożyli oni korekty deklaracji (a ściślej tego, czy złożenie korekt deklaracji nastąpiło przed czy po wydaniu wyroku TSUE), ponieważ nie pozostaje to w racjonalnym związku z celem oraz treścią unormowań Ordynacji podatkowej, dotyczących oprocentowania nadpłaty. Formuła wynikająca z przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza się jedynie do przypadków złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wydaniu orzeczenia przez TSUE, ale obejmuje również sytuacje takie, jak zaistniała w niniejszej sprawie, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku został złożony z uwagi na istniejącą sprzeczność pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, przed wyrokiem TSUE, chociażby w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, w której NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.
Podkreślić też należy, że po wejściu w życie z dniem 1 października 2016 r. tzw. ustawy centralizacyjnej, istnieje obowiązek centralizacji, tzn. dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne - najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r., ustawa ta dopuszcza również możliwość dobrowolnej wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego razem z jej jednostkami organizacyjnymi. Zagadnienie to zostało szeroko omówione w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 1237/17, w którym Sąd ten stwierdził, że "dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta". Nie mniej, w sprawie niniejszej strona skarżąca wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła w dniu 29 grudnia 2014 r., a więc przed wejściem w życie tej ustawy, a organ podatkowy uznał zawarte we wniosku żądanie Gminy w całości za zasadne, co skutkowało dokonaniem w dniu 30 stycznia 2015 r. i 17 lutego 2015 r. zwrotu wykazanych we wniosku kwot nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług w wysokości 24 655 zł i 699 677 zł. Organ nie kwestionował też statusu prawnopodatkowego Gminy i jej jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika podatku od towarów i usług, tj. kwestii, która dopiero później była przedmiotem rozważań TSUE w powołanym przez Gminę wyroku z dnia 29 września 2015 r. Zatem organ podatkowy, dokonując zwrotu nadpłaty i różnicy podatku, swoim działaniem wyprzedził wnioski płynące z tego orzeczenia w zakresie jednopodmiotowości podatkowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych.
W tej sprawie, zasadniczo sporna była kwestia wykładni i zastosowania przepisów art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym oceny, za jaki okres przysługiwało Gminie oprocentowanie z tytułu zwróconych jej nadpłat oraz zwrotu różnicy podatku VAT. Organ rozpoznając sprawę, nie rozważał zastosowania w niej przepisów ustawy centralizacyjnej uznając, że sprawa nadpłaty i zwrotu podatku naliczonego została już załatwiona, a wskazany przez Gminę przepis art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.
W tej spornej kwestii Sąd zajął odmienne od organów podatkowych stanowisko, nie podzielając przyjętej przez nie wykładni oraz argumentacji o niemożności zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.
Co do oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Sąd uznał za zasadne odwołanie się do orzeczeń NSA z 20 grudnia 2011 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 481/11 oraz I FSK 485/11, których tezy w całości podzielił i przyjął za własne. W wyrokach tych NSA nie kwestionując, że zwrot różnicy podatku z art. 87 ust. 1 ustawy VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyszedł z założenia, że nie do przyjęcia jest pogląd, że przedmiotowy zwrot różnicy podatku nie będzie podlegał oprocentowaniu, gdyż twierdzenie takie implikowałoby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości, konstytucyjnej aksjologii zakładającej równość wobec prawa - co wynika z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej. W przypadku podatników otrzymujących zwrot podatku zarówno z powodu zmniejszenia zobowiązania, zmniejszenia podatku należnego, jak i kiedy otrzymują oni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, następuje to z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, jak i w obu przypadkach występuje sytuacja, kiedy to Skarb Państwa dysponował niezgodnie z prawem środkami podatników. Nie budziło bowiem wątpliwości Sądu, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej, niż to się później okazało na skutek orzeczenia TS, wysokości, doznali uszczuplenia majątkowego na skutek, jak to ujęto w tych wyrokach, nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej. Skoro podstawa faktyczna i prawna zwrotu jest w obu przypadkach taka sama, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwracanych im kwot. Ponieważ z przepisów nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS, to uznać należy, że występuje luka w przepisach mająca charakter luki aksjologicznej, która podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili, w szczególności per analogiam legis, właśnie bowiem w procesie stosowania prawa zakłada się racjonalność ustawodawcy, a więc nie należy przypisywać mu intencji tworzenia regulacji niekompletnych, czy też niezgodnych z Konstytucją RP. Końcowo NSA stwierdził, że nie do przyjęcia jest pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS. Uznać natomiast należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją należy w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do przedmiotowej należności art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy powyższe przesądza, zdaniem Sądu, o trafności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniając konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien uwzględnić wykładnię prawa, wyżej przedstawioną, której istota sprowadza się do wskazania, że do nadpłaty podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałych wskutek stosowania wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym (unijnym), należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.
Z przedstawionych względów zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a.
Na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 980 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą kwotę 500 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi i kwotę 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika doradcy podatkowego.
Zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na podstawie powołanego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarządzeniem z dnia 20 maja 2020 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 23 czerwca 2020 r.