I SA/RZ 14/24

I SA/Łd 516/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-11-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda
Grzegorz Potiopa
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 615
art. 94 ust. 1
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 54 par. 1 pkt 7
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi "L." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2024 r. nr 1001-IEW-2.7010.5.2024.16.U71.PP w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2024 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2023 r., na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.
Decyzją z dnia 28 marca 2022 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu określił A. Sp. z o.o. Sp. komandytowej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 4.878.686 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, ostateczną decyzją z dnia 24 listopada 2023 r. organ utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 28 marca 2022 r.
W deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2023 r. A. Sp. z o.o. (dalej: "Podatnik" albo "Spółka") wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 824.240 zł (po korekcie 824.233 zł) do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Deklaracja wpłynęła do organu w dniu 24 listopada 2023 r. A. Sp. z o.o. NIP [...], KRS [...], jest następcą prawnym A. Sp. z o.o. Sp. komandytowej KRS [...], i odpowiada za zobowiązanie podatkowe wynikające z wyżej opisanej decyzji określającej A. Sp. z o.o. Sp. komandytowej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.
Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2023 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łodzi o zaliczenie wyżej wykazanego zwrotu na poczet "zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.", wynikającej w wyżej wymienionych decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu.
Po rozpatrzeniu wniosku, postanowieniem z dnia 24 stycznia 2024 r., wydanym na podstawie art. 53 § 4, art. 55 § 2, art. 54 § 1 pkt 3, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako: "O.p."), Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi zaliczył zwrot na zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.:
• na należność główną 516.973,62 zł,
• na odsetki 307.259,38 zł.
Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na powyższe rozstrzygnięcie, opisanym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ przyznał, że kontrola celno-skarbowa zakończona została w sprawie po blisko 2 latach od jej wszczęcia, a postępowanie podatkowe w pierwszej instancji trwało ponad 1 rok (ok. 15 miesięcy), co stanowi znaczne opóźnienie w stosunku do terminów wskazanych w przepisach prawa.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że powołany przez Spółkę wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 14/24, zapadł po dacie zaliczenia zwrotu podatku VAT z dnia 24 listopada 2023 r. na przedmiotową zaległość podatkową Podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., dlatego jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, zastrzegając, że w przypadku uprawomocnienia się powyższego wyroku, jeśli postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania zostanie prawomocnie umorzone, środki zaliczone na zaległość wynikającą z uchylonych decyzji zostaną Spółce zwrócone z oprocentowaniem, na podstawie art. 77 § 1 i art. 78 O.p.
Odnosząc się do zarzutu braku zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., organ wyjaśnił, że aktualne przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie dają upoważnienia do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., ponieważ nie został on wyszczególniony w art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wśród wyraźnie wskazanych przepisów O.p., które mają zastosowanie w kontroli celno-skarbowej.
W zakresie braku zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. do przedłużonego okresu postępowania podatkowego I instancji, organ wyjaśnił, że w ramach kontroli celno-skarbowej, której akta zostały następnie włączone do akt postępowania podatkowego zgromadzono łącznie obszerne akta, które łącznie liczyły 3.235 kart. Natomiast, w postępowaniu podatkowym do momentu wydania decyzji rozstrzygającej w sprawie zgromadzone zostały 42 nowe dokumenty, a akta te (z uwzględnieniem akt kontroli) liczyły łącznie 3.667 kart. Dodatkowo decyzja wymiarowa, z której wynika zaległość A. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. liczy 260 stron. Zdaniem organu, zgromadzony materiał i podjęte przez organ czynności analityczne, które uwidacznia się przy lekturze uzasadnienia tej decyzji, dowodzą, że działania organu w postępowaniu zakończonym jej wydaniem nie były szablonowe lub odtwórcze a rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości i poziom zawiłości sprawy wymagał od pracowników organu dogłębnej i pracochłonnej analizy sprawy.
Na powyższe rozstrzygniecie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:
1. art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez jego niezastosowanie i naliczenie odsetek za okres;
a) od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej do dnia doręczenia wyniku kontroli,
b) od dnia następującego po dniu przekształcenia się tej kontroli w postępowanie podatkowe do dnia doręczenia decyzji Organu I instancji.
2. art. 54 § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie, czego konsekwencją było naruszenie przepisu, o którym mowa wyżej w pkt 1.
3. art. 217 § 2 O.p., przez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przyczyn, dla których naliczono odsetki za okresy wskazane wyżej w pkt 1.
W uzasadnieniu Strona podniosła, że jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej, do których odnosi się art. 94 ust. 1 ustawy o KAS dotyczą w szczególności zagadnień proceduralnych, to jej zdaniem, okoliczność, że w art. 94 ustawy o KAS nie wymieniono art. 54 O.p., nie przesądza o tym, że regulacje tam zawarte nie mogą mieć zastosowania do kontroli celno-skarbowej. W jej opinii art. 54 § 1 pkt 7 O.p. powinien mieć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się również przepisów o naliczaniu odsetek zawartych w art. 53 O.p., bowiem ten przepis także nie został wymieniony w art. 94 ustawy o KAS.
Odnosząc się do argumentu organu, zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w kontroli celno-skarbowej prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów kontrolowanych na podstawie ustawy o KAS z tymi, którzy są kontrolowani na podstawie przepisów o kontroli zawartych w O.p., bowiem Ci ostatni są tego uprawnienia pozbawieni, Strona wskazała, że jej zdaniem, nie ma przeszkód by wyżej wymieniony przepis stosować również w odniesieniu do kontroli prowadzonej na podstawie O.p., co pozwoliłoby uniknąć sytuacji różnicowania kontrolowanych według różnych procedur.
Spółka dodatkowo powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2024 r. sygn. I SA/Łd 3/24, w którym przedstawiono stanowisko, że "w zestawieniu ze stanem prawnym, na tle którego zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 2/10, nic nie zmienia dla podatnika fakt, że organ kończąc kontrolę wydaje wynik kontroli a nie decyzję oraz, że dopiero następnie ta kontrola może przekształcić się w postępowanie podatkowe. Z punktu widzenia podatnika i powodowanych dla niego skutków ta zmiana normatywna jest obojętna". Zdaniem Podatnika, w powyższych orzeczeniach podkreślono, że kontrola celno-skarbowa jest w sensie prawnym, funkcjonalnym i organizacyjnym swego rodzaju następcą postępowania kontrolnego. Tym samym, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 2/10 muszą znajdować zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej.
W odniesieniu do argumentacji organu odwoławczego dotyczącej opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, które w opinii organu, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, Spółka podkreśliła, że skomplikowany charakter sprawy i obszerność materiału dowodowego nie uzasadniała przedłużenia postępowania podatkowego w sprawie. Załatwienie tej sprawy nie wymagało przeprowadzenia wielu dowodów ponieważ zostały już zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej. Powołana w zaskarżonym postanowieniu zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O.p., nie usprawiedliwiła tak długotrwałego prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy został zrealizowany już na etapie kontroli celno-skarbowej, w toku której zebrano materiał dowodowy stanowiący wystarczającą podstawę do sporządzenia protokołu z badania ksiąg, przygotowania odpowiedzi na zastrzeżenie do niego, jak i do wydania decyzji podatkowej.
W ocenie Strony, uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie decyzji, z których wynikała zaległość podatkowa, na którą dokonano zaliczenia w niniejszej sprawie jest kolejną przesłanką przemawiająca za tym, że przewlekłość postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie była spowodowana przyczynami niezależnymi od organu podatkowego.
W dalszej części skargi, Strona zacytowała fragment uzasadnienia zmian do ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzonych dnia 12 września 2002 r. i odnoszących się do wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę okresu, od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji określającej, jeżeli w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego (art. 54 § 1 pkt 6 O.p.), co w założeniu miało dyscyplinować organy.
Spółka zarzuciła nadto, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi analizując okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej naruszył przepisy o właściwości miejscowej, przesądzając tę kwestię w sprawie, w której organem właściwym rzeczowo (w obu instancjach) do rozstrzygnięcia kwestii zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2014 r., a więc również zagadnienia ewentualnego przedawnienia tego zobowiązania, był Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu. Zdaniem Podatnika, organ, czyniąc przedmiotem wydanego przez siebie postanowienia zagadnienie przedawnienia zobowiązania w podatku CIT za 2014 r., zajął też stanowisko w sprawie nienależącej do jego właściwości rzeczowej, rozstrzygniętej już decyzją ostateczną wydaną przez inny, właściwy organ podatkowy, która to sprawa jest aktualnie przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Wobec zarzutów podniesionych w skardze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona, ponieważ organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast zgodnie z art. 76a § 1 tej ustawy, w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych przepisy art. 55 § 2 stosuje się odpowiednio. W oparciu o art. 76b § 1 O.p., wyżej wymienione przepisy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W takim wypadku, zaliczenie następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.
Odsetki są zatem ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, mają charakter akcesoryjny (dodatkowy) w stosunku do należności głównej, a należność ta z mocy prawa wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Okres naliczania odsetek za zwłokę biegnie zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym zgodnie z przepisami ustawy istniał obowiązek uiszczenia podatku, do dnia zapłaty lub zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu podatku.
Od tej reguły naliczania odsetek za zwłokę ustawodawca w art. 54 O.p. przewidział wyjątki, w których w ściśle określonych przypadkach wprowadzono odstępstwa od wyżej wskazanej zasady, nie naliczając odsetek za zwłokę pomimo powstania zaległości podatkowej.
Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. (2 lub 3 miesiące), przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę stosuje się od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy do dnia doręczenia decyzji tego organu. Natomiast, stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się w sytuacji przekroczenia 3-miesięcznego terminu liczonego od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę stosuje się jednak wtedy, gdy w sprawie nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 54 § 2 O.p., zgodnie z którym przepisów § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
W rozpoznawanej sprawie termin płatności zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. upłynął z dniem 31 marca 2015 r. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że zwrot podatku VAT z dnia 24 listopada 2023 r. w kwocie 824.233 zł zaliczono na zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w tym na należność główną 516.973,62 zł i na odsetki za zwłokę - 307.259,38 zł. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wyliczone zostały w oparciu o art. 53 § 4 O.p., tj. od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku (czyli od dnia 1 kwietnia 2015 r.). Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, odsetki za zwłokę naliczono do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej - włącznie z tym dniem.
Do przedmiotowej zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych organy zastosowały dwa okresy wyłączenia naliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., tzn.:
- od dnia 21 czerwca 2022 r. do dnia 12 listopada 2023 r., tj. za okres od następnego dnia po dniu upływu 2-miesięcznego terminu rozpatrzenia odwołania do dnia poprzedzającego wydanie postanowienia o wyznaczeniu terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,
- oraz od dnia 22 listopada 2023 r. do dnia 24 listopada 2023 r., tj. za okres od następnego dnia po upływie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia zaliczenia zwrotu.
Oznacza to, że organy uwzględniły okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę w związku z nieuzasadnionym przekroczeniem czasu trwania postępowania odwoławczego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia 24 listopada 2023 r. nr 408000-COP-2.4100.6.2023, wskazanego w art. 139 § 3 O.p.
Stawki oprocentowania w stosunku rocznym obowiązujące w poszczególnych okresach naliczania odsetek za zwłokę zostały ustalone w oparciu o obwieszczenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej "Monitor Polski", na podstawie art. 56d w związku z art. 56 O.p.
Wyżej opisane okoliczności nie są sporne pomiędzy stronami.
Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zarzutów skargi dotyczących braku zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., do kontroli celno-skarbowej i postępowania przed organem I instancji, co skutkowało naliczeniem Spółce odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której zaliczono wykazany przez Spółkę zwrot podatku VAT za 10/2023, za cały okres kontroli celno-skarbowej oraz cały okres postępowania pierwszoinstancyjnego, pomimo przedłużonego ich trwania.
Na wstępie należy zatem rozstrzygnąć, czy za pełny okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej przekraczającej trzy miesiące zasadnie naliczono Spółce odsetki, czy też do kontroli takiej ma zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który określa przerwy w naliczaniu odsetek?
Skarżąca Spółka wskazuje, że stosownie do wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma zastosowanie również do obecnie obowiązującej regulacji w zakresie prowadzenia kontroli celno-skarbowej, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby do różnicowania sytuacji podatników, w stosunku do których była prowadzona kontrola celno-skarbowa z tymi, w stosunku do których wszczęto postępowanie podatkowe.
W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, takie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W rozpatrywanej sprawie wyrok TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10 nie ma zastosowania, ponieważ zapadł on w zupełnie innym stanie prawnym. Z uwagi na obecną regulację prawną dotyczącą kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej skutki powołanego wyroku TK nie mają zastosowania w sprawie, gdyż obecnie nie występuje już wskazywane w tym wyroku przez Trybunał różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy w sprawie była prowadzona kontrola czy postępowanie podatkowe.
Stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. jed.: Dz.U. z 2023 r. poz. 615 – dalej jako: "ustawa o KAS"), obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r. "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy:
1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177;
2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23;
3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio".
Wobec treści powołanego przepisu art. 94 ustawy o KAS nie ma wątpliwości, iż do kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu przepisów mających owo odpowiednie zastosowanie. Przepis ten znajduje się w dziale III rozdziale 6 O.p. i stanowi, że "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Ustawodawca nie przewidział zatem w ustawie o KAS, ani też w O.p., przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy O.p., które zostały wyszczególnione w art. 94 ustawy o KAS, a wśród nich nie ma art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Oznacza to, że stosując obowiązujące prawo organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Nie ulega przy tym wątpliwości, że racjonalny ustawodawca normuje odrębnie kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe. Już zatem tylko z wymienionego wyżej powodu odmiennego uregulowania tych dwóch procedur zarzut braku odpowiedniego stosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., dotyczącego postępowania podatkowego, w kontroli celno-skarbowej jest nieuzasadniony. Na gruncie aktualnego stanu prawnego, mającego zastosowanie w sprawie, kontrola celno-skarbowa została bowiem zgoła odmiennie ukształtowana, niż kontrola w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał w wyroku z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10.
W wyniku dokonanej po powoływanym przez Spółkę wyroku TK zmiany regulacji prawnej, obecnie – na mocy art. 63 ust. 1 ustawy o KAS – kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową.
Stosownie zaś do art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub Istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Na gruncie tej regulacji, odmiennie niż w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał, obowiązuje zatem nowa procedura kontroli podatników, która zastąpiła poprzednio obowiązującą procedurę postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Zasadnicza dla sprawy różnica między tymi uregulowaniami jest taka, że w obecnym stanie prawnym, tj. na gruncie ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych
dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy zatem kontrolę celno-skarbową bez wydania decyzji. Natomiast na gruncie ustawy o kontroli skarbowej, a ściślej zakwestionowanego przez Trybunał art. 31 ust. 1, postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego i dlatego sytuacja u kontrolowanych podatników nie była – co zakwestionował Trybunał we wskazanym wyroku – równa, ponieważ wówczas do kontroli tej nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p.
Wprowadzenie kontroli celno-skarbowej zakończonej jedynie wynikiem i tylko ewentualnym jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, zrównało sytuację podatników. W rezultacie, niezależnie od tego, czy kontrolę prowadzi naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego procedury dla kontrolowanego podatnika są zbieżne. W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów O.p. kończy się ona sporządzeniem protokołu, a jeśli podatnik nie skorzysta z praw gwarantujących złożenie korekty deklaracji na zasadach określonych w art. 81 i art. 81b O.p., wszczyna się postępowanie podatkowe. Dopiero od momentu wszczęcia postępowania podatkowego przepisy O.p. przewidują możliwość wyłączenia okresu w naliczaniu odsetek.
Z uwagi na wyżej opisaną zmianę normatywną, która wyeliminowała nierówność będącą podstawą orzeczenia Trybunału z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, nie jest zatem możliwe odnoszenie uwag Trybunału o niekonstytucyjności badanych wtedy przepisów, a to art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do obecnie obowiązującej regulacji prawnej, czyli art. 94 ustawy o KAS. Sądowi znane są orzeczenia, w których sądy w podobnych sytuacjach procesowych, w aktualnym brzmieniu art. 94 ust. 1 ustawy o KAS dopatrują się podnoszonej przez TK w cytowanym wyroku w odniesieniu do uprzednio obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej nierówności podatników, jednak jest to stanowisko nieutrwalone, którego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela. Zdaniem Sądu, organy słusznie zatem nie zastosowały w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. do przedłużonego trwania kontroli celno-skarbowej, a zaakceptowanie odmiennego poglądu Spółki byłoby nieuzasadnionym naruszeniem obowiązującego porządku prawnego.
W zakresie zarzucanego w skardze braku zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w odniesieniu do przedłużonego trwania postępowania podatkowego przed organem I instancji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał natomiast za uzasadnioną argumentację przedstawioną przez organ w zaskarżonym postanowieniu, dotyczącą szczególnie złożonego charakteru sprawy, skutkującego koniecznością podejmowania przez organ dodatkowych czynności i przedłużeniem postępowania podatkowego w pierwszej instancji ponad dyspozycję art. 54 § 1 pkt 7 O.p., które jednak nie było wynikiem przyczyn zależnych od organu.
Postępowanie to było przez organ siedmiokrotnie przedłużane, jednak w opinii sądu, w realiach prowadzonej przez organ sprawy w przedmiocie określenia wymiaru podatku, obiektywne okoliczności, na które organ nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie przed organem I instancji nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. Jakkolwiek samo wyliczenie czynności mających miejsce w prowadzonym postępowaniu nie usprawiedliwiałoby długotrwałości tego postępowania, to analiza powodów wskazywanych przez organ w postanowieniach o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy prowadzi do wniosku, że były one niezbędne, a przyjęty przez organy tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy.
Powoływane przyczyny kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy były związane m.in. z podejmowanymi przez Spółkę w toku postępowania operacjami dotyczącymi znaków towarowych, łączenia spółek, a także z dodatkowymi zarzutami i argumentacją podnoszoną przez Spółkę przed upływem kolejno wskazywanych przez organ terminów załatwienia sprawy. W toku tego postępowania Strona korzystała z przysługujących jej środków procesowych, w tym składała zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 8 O.p., a także skorzystała z uprawnienia określonego w art. 200 § 1 O.p., co samo w sobie nie mogłoby wspierać argumentacji organu, gdyby nie to, że w ich treści Spółka nie tylko przedstawiała swoje stanowisko, ale także nową argumentację i zarzuty, które wymagały od organu analizy i końcowego ustosunkowania się w uzasadnieniu orzeczenia kończącego postępowanie. W tych wypadkach do opóźnienia zakończenia postępowania przyczyniła się strona powołująca nowe okoliczności i argumenty, niż organ, który obowiązany był je przeanalizować i rozpatrzyć.
W samym postępowaniu pierwszoinstanycjnym organ zwracał się o informacje do innych organów podatkowych, wielokrotnie przesłuchiwał w charakterze świadków zarówno różnych pracowników organów, jak również komplementariusza A. Sp. z o.o. Sp. kom. oraz gromadził nowe dokumenty w sprawie. Obraz złożoności postępowania wymiarowego w pierwszej instancji uzupełnia powoływana przez organ obszerność akt postępowania zgromadzonych przed organem I instancji (3.667 kart), oraz licząca sobie 260 kart, kończąca to postępowanie decyzja wymiarowa, z której wynika zaległość A.Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Sama skarżąca Spółka nie kwestionuje zresztą złożonego charakteru przedmiotowego postępowania wymiarowego, co w połączeniu z niewątpliwie dużą skalą zgromadzonego materiału i podjętymi przez organ czynnościami analitycznymi, wskazuje na to, że działania organu w postępowaniu zakończonym jej wydaniem były uzasadnione, a przedłużenie postępowania nie było spowodowane przyczynami leżącymi po stronie organu.
Wyżej opisane przyczyny naliczenia odsetek za pełne okresy trwania kontroli celno-skarbowej i postępowania przed organem I instancji zostały przez organ odwoławczy wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co sprawia, że zarzut postawiony w pkt 3 skargi, dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 217 § 2 O.p., przez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przyczyn, dla których naliczono odsetki za okresy wskazane wyżej w pkt 1, należy ocenić jako niezgodny z prawdą i nieuzasadniony.
W tym świetle za nieuzasadniony należy uznać także zarzut zawarty w pkt 2 skargi, dotyczący zastosowania przez organ art. 54 § 2 O.p., czego "konsekwencją" miałoby być naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Zastosowanie art. 54 § 2 O.p, wyklucza zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Jeśli zatem organ prawidłowo uznał, że przedłużenie postępowania w I instancji było skutkiem przyczyn niezależnych od organu, to nie mógł zastosować przepisu 54 § 1 pkt 7 O.p.
Powoływana w skardze okoliczność późniejszego uchylenia przez sąd decyzji określających Spółce zobowiązanie podatkowe, na poczet którego zaliczono zwrot nie ma znaczenia dla sprawy w przedmiocie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, "Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia stosownie do art. 62 § 4 O.p., które potwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego nie konstytuuje. Innymi słowy, postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym" (np. wyrok NSA z 27 września 2022 r., sygn. akt II FSK 813/21).
Wyżej opisane stanowisko jest już utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazuje wyraźnie, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej stanowi jedynie czynność materialno-techniczną, ma charakter deklaratoryjny i jest aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, lecz jedynie potwierdza istniejące prawa i obowiązki. Z tego względu uwzględnienie żądań Spółki zmierzających do nienaliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres kontroli celno-skarbowej sprowadzałoby się w istocie do ukształtowania na nowo obowiązku podatkowego skarżącej Spółki, bowiem odsetki za zwłokę, a ściślej okresy przerw w ich naliczania, stanowią istotny element tego obowiązku, integralnie związany z faktem nieterminowego rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika.
Z wyżej opisanych względów, tzn. jeśli zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej stanowi czynność materialno-techniczną, ma charakter deklaratoryjny, nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, lecz tylko potwierdza istniejące prawa i obowiązki, zdaniem Sądu, rozważania organu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, dotyczące wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki, na poczet którego zaliczono deklarowany zwrot podatku nie były konieczne i nie miały jednocześnie wpływu na wynik postępowania przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej.
Powoływane w skardze okoliczności związane z uzasadnieniem wprowadzenia do ustawy przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p. są o tyle chybione, że w dacie orzekania w przedmiotowej sprawie przepis ten już nie obowiązywał. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. nr 209 poz. 1318; art. 1 pkt 10 pkt a)) - art. 54 § 1 pkt 6 O.p. został uchylony.
Oznacza to, że przy zaliczaniu deklarowanego przez Spółkę zwrotu za 10/2023 na poczet jej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowo naliczono Spółce odsetki od dnia następnego po upływie ustawowego terminu płatności zobowiązania podatkowego, czyli od dnia 1 kwietnia 2015 r., do dnia zaliczenia zwrotu, czyli do dnia 24 listopada 2023 r., z wyłączeniem okresów naliczania odsetek wskazanych w zaskarżonym postanowieniu.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, wyczerpująco go rozpatrzyły, a następnie dokonały właściwej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, oraz prawidłowo oceniły prawnie ustalony stan faktyczny.
Na marginesie powyższych rozważań można dodać, że – jak słusznie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej z odsetkami nie skutkuje też nieodwracalną stratą dla Spółki, gdyż w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania wymiarowego umorzeniem tego postępowania, zaliczony w sprawie na poczet tej zaległości podatkowej z odsetkami zwrot zostanie Spółce wraz z odsetkami zwrócony.
Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t. jed. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), Sąd orzekł jak w sentencji.
AKE.