I SA/Rz 13/25

I SA/Rz 13/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Piotr Popek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 33 ust. 1, ust.7, ust. 8, art. 33 ust.4, art. 33a, ust. 1 i ust. 6a, art. 33a ust. 7art. 99
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 22 ust.7, art. 29, art. 48, art. 22 ust.6, art. 5 pkt 6
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. spraw ze skarg D. Spółka z o.o. w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 października 2024 r. - nr 1801-IGC.4400.11.2024, - nr 1801-IGC.4400.12.2024, - nr 1801-IGC.4400.13.2024, - nr 1801-IGC.4400.14.2024 w przedmiocie zmiany zgłoszeń celnych oddala skargi.
Uzasadnienie
D.Sp. z o.o. z/s w O. (dalej: Spółka/skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie cztery decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wszystkie z dnia 28 października 2024 r.:
1. nr 1801-IGC.4400.11.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 1 lutego 2024 r. nr 408000-408000-COC-3.4400.27.2023.5 w przedmiocie zmiany zgłoszeń celnych w zakresie kodu metody płatności podatku VAT (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 13/25),
2. nr 1801-IGC.4400.12.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 1 lutego 2024 r. nr 408000-408000-COC-3.4400.28.2023.5 w przedmiocie zmiany zgłoszeń celnych w zakresie kodu metody płatności podatku VAT (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 14/25),
3. nr 1801-1GC.4400.13.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 1 lutego 2024 r. nr 408000-408000-COC-3.4400.29.2023.5 w przedmiocie zmiany zgłoszeń celnych w zakresie kodu metody płatności podatku VAT (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 15/25),
4. nr 1801-IGC.4400.14.2024 którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 1 lutego 2024 r. nr 408000-408000-COC-3.4400.30.2023.5 w przedmiocie zmiany zgłoszeń celnych w zakresie kodu metody płatności podatku VAT (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 16/25),
Wymienione sprawy Sąd postanowił, na rozprawie 20 marca 2025 r., połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 13/25, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.).
Decyzjami z 1 lutego 2024 r. organ I instancji z urzędu orzekł o zmianie danych zawartych w zgłoszeniach celnych w ten sposób, że:
1. w polu 44 Dodatkowe informacje wykreślił kod informacji dodatkowej 4PL05,
2. w polu 47 Obliczanie opłat zmienił kod metody płatności podatku od towarów i usług z G na H.
W związku z powyższym organ wezwał skarżącą oraz C. . sp. z o. o. w C. (dalej: podatnik/importer) do zapłaty określonych w decyzji kwot podatku od towarów i usług obliczonych i wykazanych w zgłoszeniach celnych wraz z odsetkami od zaległości podatkowych (podano odrębne decyzje, których dotyczą wpłaty).
Jako podstawę prawną decyzji powołano m. in.:
- art. 22 ust. 7, art. 29 i art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm., dalej: UKC),
- art. 33a ust. 1, ust. 7, ust. 8, art. 33 ust. 4 i art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, dalej: ustawa o VAT),
- art. 53 § 4, art. 222 i art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.).
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniach od 2 czerwca 2022 r. do 28 września 2022 r. Spółka, działając jako przedstawiciel bezpośredni importera, zgłosiła w Oddziale Celnym w R.do procedury dopuszczenia do obrotu towar wskazany m.in. w 25 zgłoszeniach celnych wymienionych w załącznikach do decyzji (tj. [...] z dnia 02.06.2022 r., [...] z dnia 07.06.2022 r. [...] z dnia 09.06.2022 r., [...] z dnia 14.06.2022 r., [...] z dnia 17.06.2022 r., [...] z dnia 19.06.2022 r., [...] z dnia 22.06.2022 r. [...] z dnia 23.06.2022 r., [...] z dnia 23.06.2022 r., [...] z dnia 26.06.2022, [...] z dnia 06.07.2022 r., [...] dnia 09.07.2022 r., [...] z dnia 08.08.2022 r., [...] z dnia 08.08.2022 r., [...] z dnia 11.08.2022 r., [...] z dnia 19.09.2022 r., [...] z dnia 19.09.2022 r.,[...] z dnia 21.09.2022 r., [...] z dnia 21.09.2022 r., [...\] z dnia 22.09.2022 r., [...] z dnia 22.09.2022 r., [...] z dnia 26.09.2022 r., [...] z dnia 26.09.2022 r., [...] z dnia 28.09.2022 r. i [...] z dnia 28.09.2022 r.
Zgłaszający wpisując w polu 44 zgłoszeń celnych kod informacji dodatkowej 4PL05 zadeklarował w ten sposób rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik jest zobowiązany składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy VAT). Zgodnie z wprowadzonymi od 1 października 2020 r. przepisami art. 99 ust. 11b i ust. 11c ustawy VAT podatnicy mieli obowiązek przesłać do urzędu skarbowego w postaci dokumentu elektronicznego deklarację łącznie z ewidencją podatkową (tzw. Jednolity Plik Kontrolny JPK_VAT). Tak więc strony miały obowiązek przesłać do urzędu skarbowego JPK_VAT z deklaracją za czerwiec 2022 r. do 25 lipca 2022 r., za lipiec 2022 r. do 25 sierpnia 2022 r. za sierpień 2022 r. do 26 września 2022 r. oraz za wrzesień 2022 r. do 25 października 2022 r. i rozliczyć w nich podatek należny z tytułu importu towarów wynikający ze zgłoszeń celnych wymienionych w załączniku do decyzji.
W wyniku weryfikacji i kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w trybie art. 33a ustawy VAT przeprowadzonej na podstawie danych dostępnych w JPK_VAT i AIS/IMPORT (Automatyczny System Importu) ustalono, że JPK_VAT za:
- czerwiec 2022 r. złożono 25 lipca 2022 r.; w polu K_25 (import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy VAT) wykazano kwotę [...] zł, a w polu K_26 (kwota podatku należnego) wykazano kwotę [...] zł; natomiast w systemie AIS-VAT kwota podatku należnego to [...] zł;
- lipiec 2022 r. złożono 25 sierpnia 2022 r.; nie zawiera żadnych danych w polu K_25 (import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy VAT) i w polu K_26 (kwota podatku należnego); natomiast w systemie AIS-N/AT kwota podatku należnego to [...] zł.
- sierpień 2022 r. złożono 26 września 2022 r.; w polu K_25 (import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy VAT) wykazano kwotę [...] zł, a w polu K_26 (kwota podatku należnego) wykazano kwotę [...] zł; natomiast w systemie AIS-VAT kwota podatku należnego to [...] zł;
- wrzesień 2022 r. złożono 25 października 2022 r.; nie zawiera żadnych danych w polu K_25 (import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy VAT) i w polu K_26 (kwota podatku należnego); natomiast w systemie AIS-N/AT kwota podatku należnego to [...] zł.
W przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 6a ustawy VAT).
Podatnik dokonał korekt deklaracji podatkowych:
- za czerwiec 2022 r. w dniu 1 września 2022 r. obniżając podatek należny do [...] zł;
- za lipiec 2022 r. w dniu 5 października 2022 r. deklarując w polu K_25 kwotę [...] zł, a w polu K_26 kwotę [...] zł;
- za sierpień 2022 r. w dniu 19 grudnia 2022 r. deklarując w polu K_25 kwotę [...] zł, natomiast w polu K_26 kwotę [...] zł;
- za wrzesień 2022 r. w dniu 30 stycznia 2023 r. nie dokonano żadnych zmian. Korektami dokonanymi po upływie ustawowego terminu na złożenie korekty, tj. korektą z dnia 26.06.2023 r., korektą z dnia 04.07.2023 r., korektą z dnia 01.08.2023 r., podatnik również nie dokonywał zmian w polach K 25 i K 26. W korekcie z dnia 23.11.2023 r., godz. 11:20, w polu K_25 wykazana została kwota [...] zł, natomiast w polu K_26 wykazana została kwota [...] zł. Korektą z godz. 15:29 dokonano kolejnych zmian, wykazując w polu K_25 kwotą [...] zł, natomiast w polu K_26 kwotę [...] zł.
W oparciu o dane zawarte w szczegółowym zestawieniu do "Raportu art. 33a" WRO_SYSTEM ustalono, że:
- podatnik w ustawowym terminie, tj. do 31.10.2022 r., dokonał rozliczenia podatku należnego wynikającego z następujących zgłoszeń celnych dokonanych w czerwcu 2022r. w Oddziale Celnym w R. tj.: [...] z dnia 02.06.2022 r., [...] z dnia 09.06.022 r., [...] z dnia 14.06.2022 r., [...] z dnia 17.06.2022 r., [...] z dnia 19.06.2022 r., [...] z dnia 22.06.2022 r. w łącznej wysokości [...] zł. Podatnik nie wykazał natomiast podatku należnego wynikającego z nw. zgłoszeń celnych dokonanych w czerwcu 2022 r. w Oddziale Celnym w R., tj.: [...] z dnia 07.06.2022 r. [...]), [...] z dnia 23.06.2022 r. ([...]), [...] z dnia 23.06.2022r. ([...]), [...] z dnia 26.06.2022 r. ([...]),
- podatnik w części ewidencyjnej JPK_VAT za lipiec 2022 r. dokonał rozliczenia podatku należnego wynikającego ze zgłoszeń celnych dokonanych w lipcu 2022r. w Oddziale Celnym w R. jednak w nieprawidłowej (niższej) wysokości. Podatek należny ze zgłoszenia celnego [...] dnia 06.07.2022 r. został wykazany w wysokości tj. [...] zł zamiast [...] zł, a podatek należny ze zgłoszenia celnego [...]z dnia 09.07.2022r. został wykazany w wysokości [...] zł zamiast [...] zł,
- podatnik w części ewidencyjnej JPK_VAT za sierpień 2022 r. wykazał podatek należny ze zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 08.08.2022 r. w wysokości [...] zł oraz podatek należny ze zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 11.08.2022 r. w wysokości [...] zł. Podatnik nie wykazał natomiast podatku należnego wynikającego ze zgłoszenia celnego dokonanego w sierpniu 2022 r. w Oddziale Celnym w R., tj.: [...]z dnia 08.08.2022 r. w wysokości [...] zł ([...]),
- podatnik w części ewidencyjnej JPK_VAT za wrzesień 2022 r. JPK_VAT za wrzesień 2022 r. nie wykazał żadnych danych.
Wobec tego zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC pismami z 21 listopada 2023 r. organ powiadomił strony o zgromadzeniu dowodów dających podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w sprawie. Przedmiotowe powiadomienia doręczono podatnikowi oraz Spółce 27 listopada 2023 r.
Decyzjami z 1 lutego 2024 r. organ I instancji zmienił z urzędu kod metody płatności podatku od towarów i usług z "G" na "H" w zgłoszeniach celnych:
- [...]z dnia 07.06.2022 r.,
- [...] z dnia 23.06.2022 r.,
- [...] z dnia 23.06.2022 r.,
- [...] z dnia 26.06.2022 r.
- [...] z dnia 06.07.2022 r.
- [...] z dnia 09.07.2022 r.
- [...] z dnia 08.08.2022 r.
- [...] z dnia 19.09.2022 r.,
- [...] z dnia 19.09.2022 r.,
- [...] z dnia 21.09.2022 r.,
- [...] z dnia 21.09.2022 r.,
- [...] z dnia 22.09.2022 r"
- [...] z dnia 22.09.2022 r.,
- [...] z dnia 26.09.2022 r.,
- [...] z dnia 26.09.2022 r.,
- [...] z dnia 28.09.2022 r"
- [...] z dnia 28.09.2022 r.
Decyzje zostały skutecznie doręczone Spółce oraz podatnikowi w dniu 21 lutego 2024 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami, w ustawowym terminie, odwołanie wniosła Spółka.
Decyzjami z 28 października 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 5 pkt 39 i art. 48 UKC, art. 53 § 1-3 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 ust. 1 P.c. oraz art. 33a ust. 6a-8 i art. 38 ust. 1 ustawy o VAT.
Uzasadniając swoje decyzje organ odwoławczy wskazał, że stosownie do zapisów w zgłoszeniach celnych importer zamierzał skorzystać z udogodnień, jakie daje art. 33a ust. 1 ustawy VAT stanowiący, że podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Konsekwencją tego jest m. in. wymóg umieszczenia odpowiednich kodów w zgłoszeniu celnym. W związku z tym w zgłoszeniach celnych w polu 44 zgłaszający zadeklarował kod 4PL05 oznaczający rozliczenie podatku od towarów i usług zgodnie z art. 33a ustawy VAT, a w polu 47 tych zgłoszeń jako metodę płatności podatku - G (płatność z przesuniętym terminem).
Zgodnie z art. 33a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT przepis ust. 1 stosuje się m. in. pod warunkiem dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 1 ustawy VAT podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.
W ocenie organu odwoławczego dokonując weryfikacji poprawności rozliczenia kwoty podatku w trybie art. 33a ustawy VAT, wynikającej ze zgłoszeń celnych, organ I instancji przeanalizował dane dostępne w części ewidencyjnej Jednolitego Pliku Kontrolnego - JPK VAT i systemie AIS/IMPORT (Automatyczny System Importu) i prawidłowo stwierdził, że:
- za miesiąc czerwiec 2022 r. podatnik nie dokonał rozliczenia według przyjętych zasad podatku należnego z tytułu importu towarów zadeklarowanych w 4 zgłoszeniach celnych w kwocie [...] zł,
- za miesiąc lipiec 2022 r. importer nie rozliczył w całości podatku należnego z tytułu importu wykazanego w obu zgłoszeniach celnych z tego miesiąca w kwocie [...] zł,
- za miesiąc sierpień 2022 r. podatnik nie rozliczył podatku należnego z tytułu importu wykazanego w jednym ze zgłoszeń celnych w kwocie [...] zł,
- za miesiąc wrzesień 2022 r. importer nie rozliczył podatku należnego z tytułu importu wykazanego we wszystkich dziesięciu zgłoszeniach celnych w kwocie [...] zł.
Na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy VAT jeśli podatnik nie rozliczył w całości lub części podatku należnego z tytułu importu towarów, ust. 6a tego artykułu daje mu możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Organ zauważył, że w sprawie dokonano korekt odpowiednich deklaracji podatkowych, jednak nie uwzględniły one w całości kwot należnych podatku wynikających ze zgłoszeń celnych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy VAT w przypadku, gdy podatnik w terminie, o którym mowa w ust. 6a nie rozliczył tego podatku w całości lub w części w deklaracji podatkowej, traci prawo do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej, zobowiązany jest wówczas do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego, kwoty podatku wraz z odsetkami. Z kolei ust. 8 art. 33a ustawy VAT stanowi, że w przypadku, gdy zgłoszenie celne jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego, w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Jako, że podatnik nie spełnił warunku z art. 33a ust. 6a ustawy VAT, strona naraziła się na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7 ustawy VAT, tzn. straciła prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy VAT w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, który miała rozliczyć w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Podatnik nie rozliczył całej kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracjach podatkowych składanych za cztery rozpatrywane miesiące, a więc za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu w zgłoszeniach celnych, jak również nie dokonał właściwej korekty deklaracji podatkowych, o której mowa w art. 33a ust. 6a ustawy VAT. W związku z tym zobowiązanymi do zapłaty podatku stali się zarówno podatnik oraz - jako dłużnik solidarny - występujący w przedmiotowych zgłoszeniach celnych przedstawiciel bezpośredni czyli Spółka, stosownie do art. 33a ust. 8 ustawy VAT.
DIAS podkreślił, że przepisy art. 33a ust. 6a ustawy VAT nie pozostawiają wątpliwości, że podatnik jeśli nie rozliczył podatku należnego z tytułu importu towarów we właściwej deklaracji podatkowej, może dokonać korekty tej deklaracji w terminie 4 miesięcy, a sankcje dla podatnika, które wynikają z niezastosowania się do tego przepisu, są przedstawione w kolejnych ustępach tego artykułu. Sankcje te rozciągają się na przedstawiciela pośredniego lub bezpośredniego, o czym stanowi art. 33a ust. 8 ustawy VAT. Sam zaś brak rozliczenia we właściwym terminie podatku, jak i brak dokonania stosownej korekty deklaracji podatkowej w wymaganym terminie jest w sprawie niezaprzeczalny. Podkreślił przy tym organ, ze częściowe rozliczenie podatku jest tu bez znaczenia. W tej sytuacji podatnik traci prawo do rozliczenia w deklaracjach podatkowych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień kwot całego podatku wykazanego w tych konkretnych zgłoszeniach celnych.
Odnosząc się zaś do podnoszonych przez odwołującego argumentów natury procesowej organ wskazał, że niezrozumiały jest zarzut jakoby uniemożliwiono mu stosowanie procedury, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy VAT ze względu na nieprzedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w wymaganym terminie, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, podczas gdy, jak wskazuje strona, na mocy ustawy z dnia 31 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia obciążeń regulacyjnych z dniem 1 lipca 2020 r. uchylono obowiązek przedstawiania przez podatnika korzystającego z komentowanej szczególnej formy rozliczenia podatku należnego naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Zarzut ten zdaniem organu odwoławczego nie odnosi się bowiem do argumentacji jaką przedstawił organ I instancji, gdyż ten stwierdził tylko, że brak jest prawidłowego rozliczenia podatku należnego, a nie nieprzedstawienia dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku.
Za niezasadny również uznał DIAS zarzut, jakoby w zaskarżonych decyzjach dokonano błędnej wykładni przepisów art. 33a ust. 6a i 7 ustawy VAT i uznano, że niezłożenie pliku JPK VAT za objęty decyzją okres rozliczeniowy stanowi o braku realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu i tym samym strona bezzasadnie utraciła prawo do rozliczenia podatku należnego w deklaracji podatkowej a w konsekwencji została zobowiązana do jego zapłaty wraz z odsetkami. Zarzuty te zdaniem organu odwoławczego nie mają pokrycia w decyzjach organu I instancji, a dodatkowo powołanie się przez stronę na wynikające z art. 33a ust. 6a ustawy VAT konsekwencje, zastosowane wobec strony przez ten organ, które, jak Spółka zaznaczyła, wynikać mają z przyjęcia nieaktualnych na czas dokonywania zgłoszeń celnych przepisów, są bezzasadne. Jak wykazano bowiem w decyzjach organu I instancji, a dodatkowo zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy VAT, podatnik, jako że wybierając sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w okresie od czerwca do września 2022 r. w odpowiednich deklaracjach podatkowych, składanych za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów i nie rozliczył tego podatku w terminie 4 miesięcy, naraził się na utratę prawa do rozliczenia w tych deklaracjach podatkowych podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniach celnych, w odniesieniu do których nie rozliczył w całości podatku w stosownych deklaracjach podatkowych. Według organu odwoławczego, wbrew zarzutowi strony, utrata przywileju rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w okresie od czerwca do września w stosownych deklaracjach podatkowych nie wynikała z nieprzedstawienia dokumentów potwierdzających to rozliczenie ani z uwagi na niezłożenie pliku JPK VAT, co sugeruje strona. Jak wykazano bowiem, podatnik korzystając z udogodnień art. 33a ustawy VAT, nie wywiązał się z narzuconych ustawą obowiązków, a w związku z tym wszystkie konsekwencje takiego działania, a więc obowiązek zapłaty podatku z odsetkami, obciążyły solidarnie podatnika i przedstawiciela bezpośredniego. Z art. 33a ust. 7 ustawy VAT wynika, że jedyną przesłanką zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej i obowiązek jego zapłaty wraz z odsetkami jest - w przypadku braku prawidłowego rozliczenia kwoty podatku w deklaracji podatkowej - niezłożenie w terminie 4 miesięcy korekty deklaracji podatkowej. Faktycznie zgłoszone korekty odpowiednich deklaracji podatkowych w w/w terminie nie uwzględniły w całości kwot należnych podatku wynikających ze zgłoszeń celnych bądź złożone były po przewidzianym na to czasie. Podkreślił przy tym organ odwoławczy, że stosowanie art. 33a ustawy VAT jest jedynie możliwością jaką ustawodawca daje podatnikowi, nie stanowi natomiast obligatoryjnej formy rozliczenia kwoty podatku należnego. Zasadą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto właściwego organu, w terminie przewidzianym dla uiszczenia należności celnych, skorzystanie z wybranej dobrowolnie przez zgłaszającego procedury jest zaś wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera.
Za niezasadny organ uznał również zarzut pominięcia zasady proporcjonalności, wskazując na art. 5 ust. 1 i 4 TUE oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, co doprowadziło do nałożenia na skarżącą nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, jak również odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy zdarzenie nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia nadmiernie należności podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 33a ust. 1 ustawy VAT podatnik w określonej sytuacji może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej i jednocześnie zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy VAT podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów i nie rozliczył tego podatku w deklaracji podatkowej, traci prawo do takiego rozliczenia i wówczas jest zobowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego wraz z odsetkami. Przewidziany w art. 33a ust. 7 ustawy VAT skutek, jak i odpowiedzialność przedstawicieli określona w art. 33a ust. 8 ustawy VAT, jest z założenia sankcyjna i ograniczona do jednej, ściśle określonej sytuacji i wynika z również sankcyjnego charakteru skutku przewidzianego w art. 33a ust. 7 ustawy VAT, do którego odnosi się art. 33a ust. 8 ustawy VAT. Celem tej sankcji jest m. in. zmotywowanie podatników do terminowego dokumentowania przed organem celno-skarbowym faktu ujęcia w deklaracji podatkowej kwot podatku wykazanych w złożonych zgłoszeniach celnych, a tym samym zapewnienie temu organowi informacji pozwalającej na rozstrzygnięcie czy celowym jest ewentualny pobór podatku czy nie. Taka regulacja jest uzasadniona, gdyż możliwość rozliczania podatku z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej stanowi odstępstwo od ogólnych zasad wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów przewidzianych w art. 33 ust. 1-4 ustawy VAT i jest swoistym przywilejem, który jednak obwarowany jest odpowiednimi zasadami. W przedmiotowej sprawie, z mocy art. 33a ust. 8 ustawy VAT, sankcyjny skutek określony w art. 33a ust. 7 ustawy VAT, dotyczy także przedstawiciela bezpośredniego - odwołującej się Spółki (na zasadzie odpowiedzialności solidarnej). W tej sytuacji zarzut naruszenia zasady proporcjonalności przez ponowne zobowiązanie do uiszczenia podatku w sytuacji wcześniejszego jego rozliczenia jest całkowicie nieuzasadniony.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek prawnych rozstrzygnięcia i jego nienależyte uzasadnienie, organ odwoławczy stwierdził, że decyzje organu I instancji zawierają wszystkie elementy wskazane w/w przepisie i zawierają wystarczające uzasadnienie.
DIAS weryfikując prawidłowość decyzji potwierdził również konieczność zapłaty przez dłużników kwoty podatku wraz z odsetkami od kwoty zaległości podatkowych, które zgodnie z art. 53 § 1 i 3 O.p. winny być samodzielnie naliczone przez podatnika. W związku z tym, że podatnik utracił prawo do korzystania z art. 33a ustawy VAT, a podatek nie został zapłacony w terminie przewidzianym dla uiszczenia należności celnych, dłużnicy solidarni powinni uiścić właściwe odsetki, które należne są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia dokonania wpłaty.
Nie zgadzając się z decyzjami DIAS z dnia 28 października 2024 r Spółka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika, wniosła skargi do tut. Sądu zarzucając naruszenie:
1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. przez brak zgromadzenia odpowiedniego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wnikliwego zbadania sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności polegającego na błędnym, przedwczesnym i niepopartym dowodami uznaniu, że importer nie dokonał rozliczenia całości kwot podatku należnego wynikających z poszczególnych zgłoszeń celnych objętych zaskarżoną decyzją w deklaracjach podatkowych za okres od czerwca do września 2022 r. (w ramach art. 33a ustawy VAT), podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego uznania, a organ winien dokonać dokładnej weryfikacji i ponownego przeanalizowania stanu faktycznego w tym zakresie;
2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. pkt 20,21,22,24-27,32 i 58 preambuły UKC i art. 2 i art. 7 Konstytucji przez rażące naruszenia naczelnych zasad prowadzenia postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę informowania, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę praworządności;
3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 33a ustawy VAT i w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji;
4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 18 UKC w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez skierowanie decyzji organu I instancji oraz zaskarżonych decyzji bezpośrednio do importera z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika;
5. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33a ust. 1, ust. 6a i ust. 7 ustawy VAT w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 273 Dyrektywy VAT poprzez dokonanie wykładni art. 33a ust.6 i 7 ustawy VAT z pominięciem zasady neutralności i proporcjonalności co doprowadziło do nałożenia na skarżącą nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty VAT należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi.
W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.
W dodatkowych pismach procesowych z 14 marca 2025 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i podniosła, że tryb działania nakierowany na stwierdzenie obowiązku zapłaty VAT należnego z tytułu importu towarów, poprzez zmianę/sprostowanie danych zawartych w zgłoszeniu celnym nie znajduje podstaw prawnych i stanowi ewidentne naruszenie zasady legalizmu. Zgodnie z art. 173 UKC uprawnienie do zmiany zgłoszenia celnego jest zarezerwowane wyłącznie dla zgłaszającego. Natomiast zgodnie z art. 243 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego do UKC i innymi odpowiednimi przepisami organy celne muszą uwzględnić wyniki weryfikacji zgłoszenia celnego po potwierdzeniu, że zawierało ono dane niezgodne z tymi wynikami, ale nie mogą zobowiązywać zgłaszającego do złożenia wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego. W tym wypadku zastosowanie ma art. 29 UKC, a zatem zastosowanie mają również ust. 4 i 6 art. 22 UKC. Co więcej (art. 173 ust. 3 UKC), po zwolnieniu towarów zgoda na zmianę/sprostowanie zgłoszenia może być wyrażona w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, jedynie w celu umożliwienia zgłaszającemu spełnienia obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną.
Skarżąca wskazała, że tryb przyjęty przez organ jest przewidziany dla stosunkowo prostych i oczywistych czynności, a za taką nie sposób uznać wydania decyzji o charakterze podatkowym odmawiającej prawa do zastosowania art. 33a ustawy VAT i nakładającej solidarną odpowiedzialność za zapłatę VAT na przedstawiciela celnego. Podniosła również, że rozstrzygnięcie organu w zakresie następstw ewentualnego naruszenia art. 33a ust. 7 i 8 ustawy VAT powinno być wydane w odrębnym trybie, jako odrębna decyzja, w swej istocie podatkowa, bez próby jej zastąpienia quasi-techniczną i bezprawną czynnością/decyzją polegającą na zmianie/sprostowaniu danych w zgłoszeniu celnym.
W ocenie skarżącej, zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej i nie mogą ostać się w porządku prawnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skargi została oddalone w całości, bowiem nie okazały się zasadne.
Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 P.p.s.a.. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Zgodnie z art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji w przedmiocie zmiany zgłoszeń celnych w zakreślonych wyżej gra nicach Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.
Wpierw należy odnieść się do zarzutów natury procesowej bowiem ocena zasadności podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego aktualizuje się w sytuacji stwierdzenia, że dokonano subsumpcji mających w sprawie przepisów prawa materialnego na podstawie niewadliwych ustaleń faktycznych. Skarżąca podważa prawidłowość ustaleń organów w niniejszej sprawie w zakresie braku spełnienia przesłanek do skorzystania z preferencji rozliczenia podatku VAT z tytułu importu w deklaracji podatkowej i zarzuca nie przeprowadzenie w tym zakresie odpowiedniego postępowania dowodowego. Przypomnieć należy, że czerwcu 2022 r. skarżąca dokonała jako przedstawiciel bezpośredni 26 zgłoszeń celnych w kraju, z czego 10 zgłoszeń w OC R., w lipcu 2022 r. dokonała 5 zgłoszeń celnych w kraju z czego 2 zgłoszenia w OC R., w sierpniu 2022 r. dokonała 7 zgłoszeń celnych na terenie kraju z czego 3 w OC w R. i we wrześniu 202 r. dokonała 20 zgłoszeń celnych, z czego 10 w OC R. – w których zadeklarowano rozliczenie podatku należnego Vat w imporcie według art. 33a ustawy o VAT. Jak wykazał organ w złożonej w terminie (25 lipiec 2022 r.) deklaracji za czerwiec 2022 r. jak też w korekcie tej deklaracji złożonej w wymaganym terminie nie dokonał rozliczenia podatku zadeklarowanego w 4 zgłoszeniach celnych. W deklaracji podatkowej za lipiec 2022 r. złożonej w dniu 25 sierpnia 2022 r. jak też w korekcie tej deklaracji z dnia 5 października 2022 r. nie dokonał rozliczenia w prawidłowej wysokości podatku zadeklarowanego w 2 zgłoszeniach celnych. Z kolei w deklaracji podatkowej za sierpień 2022 r. złożonej w dniu 26 września 2022 r. ani też w korekcie tej deklaracji z 19 grudnia 2022 r. nie dokonał rozliczenia podatku należnego zadeklarowanego w 1 zgłoszeniu. Natomiast w deklaracji podatkowej za wrzesień 2022 r. złożonej z dniu 25 października 2022 r. jak też w korekcie tej deklaracji z dnia 30 stycznia 2023 r. nie rozliczył podatku należnego z 10 zgłoszeń celnych. Notabene w tym ostatnim przypadku dokonał rozliczenia kwot zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych podatku należnego w korekcie deklaracji złożonej po upływie ponad roku.
Wbrew stanowisku skarżącej Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu dysponował odpowiednim materiałem dowodowym oraz narzędziami informatycznymi do dokonania jednoznacznych ustaleń, czy importer rozliczył prawidłowo podatek należny wykazany w spornych zgłoszeniach celnych w pełnej wysokości w terminie wskazanym a art. 33a ust 1 i 6a ustawy o VAT. O nieprawidłowym rozliczeniu powiadomił ten organ właściwy ze względu na siedzibę podatnika Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni. W/w organy posiadały przesyłane przez importera do urzędu skarbowego dokumenty elektroniczne tzw. nowe JPK VAT z deklaracją a więc ewidencję łącznie z deklaracją podatkową za dany miesiąc. Warto zaznaczyć, że dysponowanie takimi informacjami przez organy podatkowe przyświecało rezygnacji przez ustawodawcę z dotychczasowego obowiązku potwierdzania rozliczenia podatku. Z dniem 1 października 2020 r. na podstawie art. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520) ustawodawca uchylił ust. 6 art. 33a ustawy o VAT, który przewidywał obowiązek przedstawiania naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów. Sąd zauważa, że organy w kontrolowanych sprawach stosowały przepisy prawa obowiązujące w czasie dokonywania stosownych rozliczeń przez podatnika i bynajmniej nie zarzucały bynajmniej stronom braku wypełnienia obowiązków informacyjnych przewidzianych w poprzednim stanie prawnym.
W przekonaniu Sadu organy celne wyposażone w takie narzędzia jak: AIS/IMPORT, AIS/VAT, WRO_SYSTEM oraz Podatnik 360 mogą samodzielnie przeglądać oraz analizować wszystkie zgłoszenia celne oraz deklaracje podatnika, a w konsekwencji rekonstruować adekwatny w analizowanych sprawach stan faktyczny. Dodać trzeba, że zakres badania i ustaleń w danej sprawie, w związku z warunkami i zakresem stosowanej przez podatnika preferencji rozliczenia podatku należnego VAT w imporcie, ograniczał się do konkretnej deklaracji oraz jej ewentualnych korekt. Przedmiotem postępowania jak w niniejszej sprawie jest badanie czy podatnik spełnił przesłanki udzielonej mu preferencji, a więc prawidłowości zgłoszenia celnego i, w razie stwierdzenia podstaw ku temu ewentualne jego skorygowanie (zmiana). Jednoznacznym ustaleniom organów w powyższym zakresie skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych przeciwdowodów czy rozliczeń, zarzucając tylko bezpodstawnie i polemicznie organom, że nie dokonały sprawdzenia, czy podatnik nie dokonał rozliczenia podatku należnego w innych okresach. Słusznie konstatuje organ odwoławczy, że istotą niniejszych postępowań jest weryfikacja danych zawartych w konkretnym zgłoszeniu celnym poprzez badanie prawidłowości warunków zastosowania przez importera uproszczonego sposobu rozliczania podatku VAT z tyt. Importu według zasad wynikających z art. 33 a ustawy o VAT. Nie jest zaś zadaniem organu celnego weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatnika w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, do czego uprawiony jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika.
Stwierdzając prawidłowość dokonanych w sprawie relewantnych ustaleń faktycznych Sąd podziela również prawidłowość interpretacji i trafność zastosowania przepisów prawa powołanych przez organ w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji. Skarżąca przede wszystkim zarzuciła, że nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym na podstawie art. 33a ustawy VAT, lecz powinna być ona wydana na podstawie przepisów celnych. Wbrew temu zapatrywaniu dokładnie w ten sposób postąpiły w niniejszych sprawach organy, gdyż przedmiotem skarżonych decyzji nie był wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, lecz zmiana danych w zgłoszeniach celnych, dokonanych przez skarżącą jako przedstawiciela bezpośredniego importera. Korekta zgłoszeń celnych wynikała z utraty prawa do rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej o czym mowa w art. 33a ust. 7 ustawy VAT i ma na celu doprowadzenie zgodności deklaracji z rzeczywistym stanem rzeczy – sposobem rozliczenia podatku należnego VAT wykazanego w tych deklaracjach (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 63/22, WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 583/22 czy WSA w Rzeszowie z 8 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 621/23). Sentencje decyzji organu dotyczą tylko i wyłącznie zmiany danych w zgłoszeniu celnym. Zawarte w tych decyzjach wezwanie do zapłaty kwot podatku od towarów i usług z odsetkami miało jedynie charakter informacyjny, a w przypadku gdyby kwoty te uiszczono, nie ma potrzeby dokonywania wpłat powtórnie (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 63/22).
Zwrócić należy uwagę skarżącej, że w świetle przepisów regulujących postępowanie celne, do właściwości organów celnych należy kontrola i weryfikacja zgłoszeń celnych. W tym celu organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych m.in. w zgłoszeniu celnym, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy celne mogą również zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów; przeprowadzić rewizję towarów lub pobrać próbki w celu dokonania ich analizy lub dokonania dokładniejszej rewizji towarów, jeżeli nadal istniała taka możliwość. Kontrole takie mogą być przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi (art. 48 UKC).
Zaskarżonymi decyzjami zmieniono dane zawarte w zgłoszeniach celnych w ten sposób, że w polu 44 zgłoszeń wykreślono kod informacji dodatkowej 4PL05, a w polu 47 zmieniono kod metody płatności podatku od towarów i usług z G na H. Powyższe zmiany danych są skutkiem ustalenia i uznania przez organ celny, że korzystając z uproszczonego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług od importu towarów w trybie art. 33a ustawy VAT wystąpiła przesłanka z art. 33a ust. 7 tej ustawy.
Przypomnieć należy, że import towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT). Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy VAT). Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy VAT). Ustawa przewiduje dwa sposoby rozliczenia podatku od towarów i usług od importu towarów. Zasadą jest obliczenie i wykazanie kwoty podatku w zgłoszeniu celnym (art. 33 ust. 1 ustawy VAT). Podatnik jest wtedy obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku (art. 33 ust. 4 ustawy VAT). Naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego jest obowiązany do poboru podatku należnego z tytułu importu towarów (art. 33 ust. 6 ustawy VAT).
Drugi sposób rozliczenia podatku (uproszczony) uregulowano w art. 33a ustawy VAT i stanowi w istocie preferencję dla podatnika, ale przy spełnieniu określonych warunków. Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 1 ustawy VAT). Rozliczenia należności celno-podatkowych wykazanych w zgłoszeniu celnym przez importera (jego przedstawiciela) mogą korzystać z uproszczenia na podstawie art. 166 lub art. 182 UKC. Jednym z warunków skorzystania z uproszczenia jest dokonywanie zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych (art. 33a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT).
W kontrolowanych sprawach podatnik (importer) wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach uproszczonych, a jego przedstawicielem bezpośrednim była skarżąca. W takiej sytuacji jednak, jeśli podatnik (importer) nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy VAT, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33a ust. 7 ustawy VAT).
Z kolei zgodnie z art. 33a ust. 6a ustawy VAT w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Co istotne, w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w art. 33a ust. 1 ustawy VAT, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis art. 33a ust. 7 ustawy VAT stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.
Preferencyjne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 33a ustawy VAT jest wyjątkiem od zasady ujętej w art. 33 tej ustawy. Regułą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego - naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej (art. 33a ustawy VAT) podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki. Mając na względzie preferencyjny charakter instytucji z art. 33a ustawy VAT oceny spełnienia przesłanek uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w deklaracji podatkowej należy dokonywać ściśle.
Nie jest sporne w kontrolowanych sprawach, że od 2 czerwca 2022 r. do 28 września 2022 r. skarżąca, działając jako przedstawiciel bezpośredni importera, zgłosiła w OC R. do procedury dopuszczenia do obrotu towar wskazany w 25 zgłoszeniach celnych. W polu 44 zgłoszeń celnych wpisano kod informacji dodatkowej 4PL05, co oznacza uproszczone rozliczenie podatku od towarów i usług - w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 33a ust. 1 ustawy VAT), a w polu 47 kod metody płatności podatku od towarów i usług z G, co oznacza płatność z przesuniętym terminem. Podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 1 ustawy VAT). Deklaracje podatkowe podatnik jest obowiązany składać w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy VAT). Deklaracje składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 99 ust. 11b ustawy VAT), zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1557), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 (art. 99 ust. 11c ustawy VAT).
Podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące: 1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku; 2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego; 3) kontrahentów; 4) dowodów sprzedaży i zakupów (art. 109 ust. 3 ustawy VAT). Podatnicy są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c ustawy VAT, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji (art. 109 ust. 3b ustawy VAT). Podatnik miał zatem obowiązek przesłać do urzędu skarbowego deklarację podatkową łącznie z ewidencją za czerwiec 2022 r. do 25 lipca 2022 r., za lipiec 2022 r. - do 25 sierpnia 2022 r., za sierpień 2022 r. do 25 września 2022 r., a za wrzesień 2022 r. do 25 października 2022 r. i rozliczyć w deklaracji podatek należny z tytułu importu towarów wynikający z dokonanych zgłoszeń celnych.
Na podstawie znajdujących się w aktach dokumentów ustalono, że:
- w deklaracji za czerwiec 2022 r. złożonej 25 lipca 2022 r. w polu K_25 (import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy) wykazano kwotę [...] [...] zł, a w polu K_26 (kwota podatku należnego) wykazano kwotę [...] zł, zaś w systemie AIS-VAT kwota podatku należnego to [...] zł;
- deklaracja za lipiec 2022 r. nie zawiera żadnych danych w polu K_25 (import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy) i w polu K_26 (kwota podatku należnego), zaś w systemie AIS-VAT kwota podatku należnego to [...] zł.
- sierpień 2022 r. złożono 26 września 2022 r.; w polu K_25 (import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy) wykazano kwotę [...] zł, a w polu K_26 (kwota podatku należnego) wykazano kwotę [...] zł; natomiast w systemie AIS-VAT kwota podatku należnego to [...] zł;
- wrzesień 2022 r. złożono 25 października 2022 r.; nie zawiera żadnych danych w polu K_25 (import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy) i w polu K_26 (kwota podatku należnego); natomiast w systemie AIS-N/AT kwota podatku należnego to [...] zł.
Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy VAT, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 6a ustawy VAT).
Importer w korektach podatkowych:
- za czerwiec 2022 r. w dniu 1 września 2022 r. obniżył podatek należny do [...] zł, nie dokonując rozliczenia czterech zgłoszeń celnych;
- za lipiec 2022 r. w dniu 5 października 2022 r. zadeklarował w polu K_25 kwotę 475 [...] zł, a w polu K_26 kwotę [...] zł, nie dokonując rozliczenia dwóch zgłoszeń celnych;
- za sierpień 2022 r. w dniu 19 grudnia 2022 r. zadeklarował w polu K_25 kwotę [...] zł, natomiast w polu K_26 kwotę [...] zł, nie dokonując rozliczenia jednego zgłoszenia celnego;
- za wrzesień 2022 r. w dniu 30 stycznia 2023 r. nie dokonał żadnych zmian oraz nie dokonał rozliczenia dziesięciu zgłoszeń celnych.
Z poczynionych ustaleń wynika, ze podatnik nie rozliczył w całości lub w części w terminie wynikającym z art. 33a ust. 1 i ust. 6a ustawy o VAT podatku zadeklarowanego w 17 zgłoszeniach celnych opisanych szczegółowo w decyzjach organów.
Zasadnie wskazał organ, że przewidziana w art. 33a ust. 6a ustawy VAT możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej oznacza, że jeżeli dokonano jej w określonym w tym przepisie terminie (4 miesiące licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów), za miarodajną dla rozliczenia podatku uwzględnia się korektę deklaracji i to korektę ostatnią dokonaną w tym 4 miesięcznym terminie. Przepis art. 33a ust. 6a ustawy VAT jest bowiem przepisem szczególnym wobec ogólnego uregulowania dotyczącego korekt deklaracji określonego w art. 81 O.p. Tak więc niezasadny był przykładowo zarzut braku w materiale dowodowym korekty deklaracji podatkowej za czerwiec 2022 r. złożonej 19 sierpnia 2022 r., gdyż nie była to korekta ostatnia. W dniu 1 września 2022 r. dokonano jeszcze bowiem korekty za czerwiec 2022 r., ostatniej korekty w terminie 4-miesięcznym, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy VAT. To samo odnieść należy do korekt deklaracji za pozostałe miesiące, w tym korekt dokonanych znacznie po terminie wynikającym z art. 33a ust. 6a ustawy o VAT, w szczególności korekty deklaracji za wrzesień 2022 r. dokonanej w dniu 23 listopada 2023 r.
Zaskarżone decyzje, co trzeba wyraźnie podkreślić, zmieniają – zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - zgłoszenia celne, które w pierwotnej wersji były oczywiście nieprawidłowe, co wyżej wykazano. To, że wywołują one dodatkowe skutki ex lege w sferze prawa podatkowego jest kwestią drugorzędną w rozpoznawanych sprawach. Niemniej jednak wyjaśnienia wymaga, że dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wykładnia art. 33a ustawy o VAT wynikała z wykonania obowiązku poinformowania stron - adresatów tego rozstrzygnięcia (importera i jego przedstawiciela) o skutkach prawnych spowodowanych zmianą danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Nie można więc skutecznie zarzucać organowi, że z naruszeniem prawa materialnego (art. 48 UKC, art. 33 a ust. 1, ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT) wydał rozstrzygnięcie w sprawie. Bezpodstawny jest także zarzut skarżącej braku podstaw do wydania decyzji w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego bowiem podstaw do działania z urzędu organów celnych w niniejszych sprawach – jak już wyżej podkreślono - doszukiwać należy się w dyspozycji art. 48 UKC, który stanowi, ze do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu.
W skargach do tut. Sądu pełnomocnik skarżącej zarzucił, że przedstawiciel bezpośredni nie był poinformowany ani przez importera, ani przez organ, o składaniu kolejnych korekt i jednocześnie jako strona postępowania nie miał możliwości samodzielnie sprawdzenia ich treści, przez co skarżąca została obarczona ciężarem solidarnej zapłaty w sytuacji gdy nie miała żadnej wiedzy o dokonywanych korektach a jej działania były niezawinione. W ocenie Sądu nie może mieć to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż wykraczające poza obowiązki organu podatkowego byłoby informowanie podatnika czy jego przedstawiciela bezpośredniego o treści składanych przez podatnika deklaracji. Bez znaczenia w sprawie jest także to, jak strony ułożyły relacje między sobą i czy skarżąca miała, czy też nie, wpływ na sposób wywiązania się przez importera z obowiązków wynikających z przyjętego w zgłoszeniu celnym sposobu rozliczenia wykazanego w nim podatku należnego VAT w imporcie. Nie ma też żadnego znaczenia to, z jakiego powodu podatnik nie dokonał rozliczenia zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym podatku należnego VAT w imporcie w sposób, który wybrał, ani to czy wpływ na taki stan rzeczy miał jego przedstawiciel celny.
W orzecznictwie odnoszącym się do analogicznych spraw sygnalizuje się, że nie można utożsamiać sprostowania zgłoszenia celnego w części odnoszącej się do metody zapłaty podatku ze skutkami, jakie to sprostowanie wywołuje w sferze rozliczeń podatkowych. Z uwagi na treść art. 33a ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy VAT, przyjmuje się, że jako adresata wydawanych decyzji, należy wskazać przedstawiciela bezpośredniego oraz podatnika, na rzecz którego było dokonywane przedmiotowe zgłoszenie celne. Jak już podkreślono, w szeroko rozumianych postępowaniach celno-podatkowych dla przypisania przewidzianej w tych przepisach odpowiedzialności z tytułu nieuiszczenia zobowiązań celno-podatkowych nie mają znaczenia ewentualne wewnętrzne relacje między podmiotami prawnie odpowiedzialnymi za ich prawidłową realizację, a także mniej lub bardziej staranne działania tych. Odpowiedzialność za brak wywiązania się z ciążących z tego tytułu obowiązków jest oparta na przesłankach obiektywnych a nie subiektywnych, a ta współodpowiedzialność przedstawiciela bezpośredniego z importerem (podatnikiem), w imieniu i na rzecz którego działa, jest konsekwencją przyjętego w przepisach celnych rozwiązania prawnego dopuszczającego możliwość skorzystaniu przez importera (za pośrednictwem przedstawiciela) z dozwolonego w prawie celnym uproszczenia w rozliczaniu należności celno-podatkowych (tak NSA w wyrokach z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. I GSK 307/21, I GSK 308/21, I GSK 377/21, I GSK 378/21).
Bez znaczenia dla oceny kontrolowanych spraw, pozostaje okoliczność, czy po dokonaniu korygowanych zgłoszeń importer został wykreślony z rejestru VAT, czy też nie, ponieważ zmiana zgłoszeń celnych w zakresie doprowadzenia ich do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy w zakresie sposobu (metody płatności) wykazanego w nich podatku należnego dokonuje się na dzień dokonywania zgłoszeń, w dacie zaś składania przedmiotowych zgłoszeń celnych ( czerwiec – wrzesień 2022 r.) podatnik (importer) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, tyle tylko, że nie zrealizował warunków uprawniających go do skorzystania z uprzywilejowanego rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, tj. na podstawie art. 33a ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy VAT podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy VAT (sposób uproszczony) i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że wykładnia art. 33a ust. 7 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że dyspozycja tego przepisu, stanowiąc o utracie prawa do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku odnosi się tylko do całkowitego braku wykazania podatku należnego, natomiast nie odnosi się do sytuacji, gdy podatnik wykazał jedynie część podatku należnego. W sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy VAT, prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy VAT. Wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy VAT nie ma na celu pomniejszanie podatku naliczonego (zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy VAT), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. Taka regulacja mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przepisy art. 211 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zawierają upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia szczegółowych warunków rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W tym świetle krajowe rozwiązania przyjęte wart. 33a ustawy o VAT, nie prowadzą do ustanowienia nadmiernych formalności i nie stoją też w sprzeczności z celami unijnych traktatów (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 291/23).
Zgodnie z kolei z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które - umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu - jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii. Zasadniczą konsekwencją niedochowania wymogów opisanych w art. 33a ust. 1 i 7 ustawy VAT jest brak prawa do rozliczenia podatku w tym trybie i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza, że powinien on rozliczyć podatek zgodnie z zasadą ogólną w zgłoszeniu celnym. Określenie przez ustawodawcę krajowego warunków jakie musi spełnić podatnik chcąc skorzystać z uproszczonej procedury rozliczenia podatku przy imporcie nie stanowi w ocenie Sądu nadmiernego utrudnienia.
W świetle powyższych rozważań na akceptację zasługiwało zapatrywanie Dyrektora IAS w Rzeszowie, że obowiązek zapłaty kwoty podatku VAT obciążał importera oraz występującego w sprawie przedstawiciela (skarżącą Spółkę). Powyższy pogląd organ wywiódł na podstawie prawidłowo zinterpretowanych przepisów ustawy VAT, w tym jej art. 33a ust. 1 ustawy (uprawniającego podatnika zarejestrowanego jako podatnika VAT czynnego do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów), art. 33a ust. 7 (przewidującego, że podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku) i art. 33a ust. 8 (określającego, że w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu). Takie rozumienie art. 33 a ustawy o VAT należy uznać za słuszne także z tego względu, że w przypadku dopuszczenia towaru do obrotu UKC wymaga (art. 201 ust. 2 lit. a/ i b/) pobrania wszelkich należnych należności celnych przywozowych oraz - w stosownych przypadkach - innych należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności. Do tych innych należności zaliczyć trzeba należności z tytułu podatku VAT.
Jako bezpodstawny ocenić należało zarzuty skargi tyczące pominięcia skarżącej w toczących się w przedmiotowych postępowaniach celnych jako pełnomocnika importera, co wynika z jej statusu jako przedstawiciela bezpośredniego, i w konsekwencji niewłaściwe doręczenie zawiadomienia w trybie art. 22 ust. 6 UKC bezpośrednio importerowi. Pomijając już kwestię wpływu takiego ewentualnego uchybienia procesowego na treść skarżonych decyzji, skoro nie kwestionuje się faktu doręczenia zawiadomienia zarówno podatnikowi jak i jego przedstawicielowi bezpośredniemu, wskazać należy, że przedstawicielstwo strony w danej procedurze celnej nie pokrywa się z charakterem pełnomocnictwa na gruncie Ordynacji podatkowej, która ma w graniczonym zakresie zastosowanie w sprawach celnych. Przedstawiciel celny w rozumieniu art. 5 pkt 6 UKC oznacza każdą osobę ustanowioną przez inną osobę w celu prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organami celnymi. Natomiast o tym kto jest stroną postępowania decydują przepisy prawa materialnego. Jeżeli z przepisów prawa materialnego wynikają dla jakiegoś podmiotu prawa lub obowiązki w sprawie celnej czy podatkowej - w niniejszej sprawie solidarna odpowiedzialność podatkowa przedstawiciela bezpośredniego - to gdy jest to sprawa, którą rozstrzyga się decyzją administracyjną, jest on także stroną postępowania. Na marginesie godzi się zauważyć, że strony niniejszego postępowania w żaden sposób nie zareagowały na zawiadomienia organu celnego o zamiarze wydania decyzji niekorzystnych w niniejszych sprawach.
Wbrew zarzutom skarg, materiał dowodowy niniejszych spraw został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu materiał ten był kompletny i pozwalał na wydanie podjętych rozstrzygnić. W kontrolowanych sprawach podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organ ocena tych okoliczności nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo ustalony stan faktyczny został subsumowany pod odpowiednie przepisy prawa materialnego właściwie zinterpretowane. Niekorzystna dla skarżącej wykładnia prawa nie oznacza, że postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.
W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi jako niezasadne