I SA/Rz 127/25

I SA/Rz 127/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekretarz sądowy Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.89.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2023 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi "P" spółka z o.o. w R. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 17 rudnia 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.89.2024, w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2023 r.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie decyzją z dnia 20 września 2024 r., nr 1816- SPV.4103.183.2023, zmienił rozliczenie skarżącej w podatku VAT za marzec 2003 r. określając kwotę zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika.
Rozstrzygnięcie to zostało zmienione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. W decyzji organu odwoławczego określono kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie tego zobowiązania określonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, oraz ustalono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, z tego kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika 0 zł.
Zdaniem organu pierwszej instancji spółka zaniżyła podstawę opodatkowania sprzedaży w stawce 23% o łączną kwotę [...] zł oraz podatek należny w stawce VAT o łączną kwotę [...] zł.
Wynikało to z uwzględnienia przez stronę w złożonej 25 maja 2023 r. korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2023 r. faktury nr [...] wystawionej przez stronę 10 marca 2023 r. na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych na wartość netto: [...] zł, podatek VAT 0 zł. W złożonej korekcie rozliczenia wykazano podstawę opodatkowania w związku z dostawą towarów oraz świadczeniem usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 0 % w wysokości [...] zł oraz podatek należny w wysokości 0 zł.
Sporna faktura została wystawiona w związku z wynajmem w okresie od 10 marca 2023 r. do 31 maja 2023 r. działki nr [...] o pow. 24,355 m2 położonej w J. W dokumencie tym wykazano kwotę podatku VAT w wysokości 0 EUR. Zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, spółka nie spełniła warunków uprawniających ją do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania - poprzez zastosowanie stawki 0 % do świadczonych usług, w związku z czym konieczna była zmiana rozliczenia strony w VAT za marzec 2023 r., poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, wniosła odwołanie z wnioskiem o uchylenie zakwestionowanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wskazaną na wstępie zmienił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w ten sposób, że określono kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie tego zobowiązania określonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, oraz ustalono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, z tego kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika 0 zł.
Co do istoty sprawy w wydanym rozstrzygnięciu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.
Wskazał, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT fakturę VAT nr [...] wystawioną 10 marca 2023 r. na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Faktura została wystawiona na wartość netto [...] EUR, VAT według stawki 0 %, tj. 0 EUR w związku z realizacją umowy z 10 marca 2023 r. nr [...]. Przedmiotem umowy był najem niezabudowanej nieruchomości położonej w J. o powierzchni 2,4355 m2 w okresie od 10 marca 2023 r. do 9 marca 2024 r. Sporna faktura dotyczyła okresu od 10 marca 2023 r. do 31 maja 2023 r.
Organ odwoławczy wskazał na przedłożone przez podatnika dokumenty tj. - świadectwo ANNEX zwolnienia z podatku VAT i akcyzy podpisane przez Ministra Obrony Narodowej lub jego upoważnionego przedstawiciela w dniu 25 maja 2023 r. (świadectwo zostało podpisane przez podpułkownika [...] - Komendanta 34 Wojskowego Oddziału Gospodarczego),
- świadectwo ANNEX zwolnienia z podatku VAT z przekreśloną rubryką 4 oraz uzupełnioną rubryką 5 podpisane przez A.K. w dniu 13 marca 2023 r.,
- świadectwo ANNEX zwolnienia z podatku VAT z przekreśloną rubryką 4 oraz uzupełnioną rubryką 5 podpisane przez A.K. w dniu 11 sierpnia 2023 r. wraz z dołączonym Pojedynczym Poświadczeniem podpisanym przez Szefa Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych z upoważnienia Ministra Obrony Narodowej w dniu 11 sierpnia 2023 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wskazał, że zgodnie z regulacjami aktów prawa międzynarodowego oraz krajowego tj.:
- umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154; dalej: umowa o wzmocnionej współpracy obronnej,
- porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818; dalej: porozumienie wykonawcze),
- § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495 ze zm. dalej: rozporządzenie z 2 grudnia 2022 r.) obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się m. in. do dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (dalej też: sił zbrojnych USA), o których mowa w art. 2 lit. a umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Zgodnie z § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. warunkiem zastosowania obniżonej do wysokości 0 % stawki podatku jest posiadanie przez podmiot wykonujący daną czynność opodatkowaną, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego (dalej: świadectwo zwolnienia), o którym mowa w załączniku do porozumienia wykonawczego. Dla skorzystania z obniżonej do wysokości 0 % stawki podatku konieczne jest również posiadanie zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo, o którym mowa wyżej (§ 6 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.). Tryb wydawania oraz sposób wypełnienia świadectwa zwolnienia, a także pojedynczego poświadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b porozumienia wykonawczego, jest uregulowany w § 6 ust. 4 - 8 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. W § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., ustawodawca odsyła do umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Umowa ta określa zasady współpracy w zakresie obronności pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej, funkcjonowania sił zbrojnych USA w Polsce oraz wsparcia infrastrukturalnego i logistycznego dla tych sił w Polsce. Jednocześnie art. 19 tej umowy o wzmocnionej współpracy obronnej dotyczy zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych.
W rozpoznawanej sprawie spółka nie posiadała wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia ani w chwili sprzedaży (jak to wskazuje umowa o wzmocnionej współpracy obronnej), ani przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (o czym mowa w rozporządzeniu z 2 grudnia 2022 r.,), tym samym nie była uprawniona do zastosowania stawki 0 %. W ocenie organu świadectwo zwolnienia jest dokumentem, na podstawie którego można stwierdzić, że usługi są nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz i jest swojego rodzaju potwierdzeniem, że został spełniony m. in. jeden z warunków dla zwolnienia z podatku VAT, co jasno wynika zarówno z rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. jak i umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, na którą powoływała się spółka, w związku z art. 2 porozumienia wykonawczego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, polskie przepisy prawne respektują przepisy art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, nie utrudniają ani nie uniemożliwiają wypełniania postanowień umów międzynarodowych, wręcz przeciwnie - przewidują możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Takie rozwiązanie, jako korzystniejsze dla podatników i pozwalające realizować cele umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, trudno uznać za sprzeczne z tą umową. Istotne jest przy tym, że niezależnie od tego, czy spółka będzie powoływała się wprost na przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, czy na przepisy rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., to nie była uprawniona do zastosowania stawki 0 % dla świadczonych usług po otrzymaniu prawidłowo wypełnionego świadectwa zwolnienia, gdyż świadectwem tym spółka dysponowała dopiero po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za marzec 2023 r.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono naruszenie:
- art. 9 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie, tj. oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia o przepisy krajowe niższego szczebla (rozporządzenie), całkowicie pomijając przepisy wiążących umów międzynarodowych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów umów międzynarodowych oraz konstytucyjnej zasady równości poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0 % VAT, jeśli otrzyma wypełnione świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego po upływie terminu na złożenie deklaracji za miesiąc, w którym zrealizowała sprzedaż na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki, jak również nie ma prawa do zwrotu podatku VAT,
- naruszenie art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej w związku z art. 2 porozumienia wykonawczego przez błędną wykładnię i ograniczenie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, tj. odmówienie skarżącej prawa do zastosowania stawki 0 % VAT, w sytuacji gdy spółka otrzyma świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego podpisane przez siły zbrojne USA i przedstawiciela strony polskiej, po terminie na złożenie deklaracji podatkowej za miesiąc sprzedaży,
- naruszenie art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej przez błędną wykładnię i ograniczenie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie czym organ naruszył zasadę neutralności VAT,
- niewłaściwą ocenę, co do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 7 w związku z § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. przez ich zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że spółka nie będzie mogła zastosować stawki podatku w wysokości 0 %, w sytuacji, gdy spółka otrzyma świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie wraz ze specyfikacją po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w sytuacji gdy organ powinien był powołać się bezpośrednio na przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i porozumienia wykonawczego i przyznać spółce prawo do zastosowania stawki 0 % VAT,
- niewłaściwą ocenę, co do zastosowania § 17 w związku § 18 rozporządzenia w sprawie zwrotu przez ich zastosowanie i uznanie, że spółce jako wykonawcy kontraktowemu nie należy się zwrot wykazanego na fakturze podatku VAT od sprzedaży usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, w sytuacji gdy organ powinien był powołać się bezpośrednio na przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i porozumienia wykonawczego i przyznać spółce prawo do zastosowania stawki 0 % VAT, dzięki czemu miałaby ona prawo do zwrotu VAT naliczonego od zakupów dokonanych na potrzeby świadczenia usług na rzecz armii amerykańskiej, w deklaracji VAT,
- naruszenie art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i uznanie, że spółka ze względu na fakt braku posiadania wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego opodatkowuje swoje świadczenie stawką 23% VAT i nie ma żadnego sposobu, aby spółka miała możliwość zwrotu podatku zapłaconego przez spółkę od sprzedaży zrealizowanej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, poprzez wsteczną korektę deklaracji VAT,
- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146d ust. 1 pkt 1, art. 146a, art. 99 ust. 1 i art. 106j ust. 2 ustawy VAT wyrażającą się odmową przyznania ewentualnego prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 w związku z otrzymaniem świadectw zwolnienia z podatku VAT oraz podatku akcyzowego,
- art. 2 Konstytucji w związku z art. 2, art. 122 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco, wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego,
- art. 9 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie, tj. oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia o przepisy krajowe, całkowicie pomijając przepisy wiążących umów międzynarodowych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów umów międzynarodowych oraz konstytucyjnej zasady równości poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0 % VAT, jeśli otrzyma wypełnione świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego po upływie terminu na złożenie deklaracji za miesiąc, w którym zrealizowała sprzedaż na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki, jak również nie ma prawa do zwrotu podatku VAT,
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, tj. poprzez nie odniesienie się przez organ do całości przedstawionej przez spółkę argumentacji oraz oparcie całej argumentacji organu na przepisach porozumienia wykonawczego, dotyczących zwrotu podatku dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki w sytuacji, gdy zgodnie z umową o wzmocnionej współpracy obronnej, porozumienie to może dotyczyć wyłącznie praw i obowiązków sił zbrojnych oraz zagranicznych wykonawców kontraktowych, natomiast prawa i obowiązki wykonawców kontraktowych zarejestrowanych w Polsce, powinny były zostać określone w krajowych przepisach w zgodzie z umową o wzmocnionej współpracy obronnej.
W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że aprobując stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, pozbawił ją prawa do opodatkowania stawką 0 % VAT czynności udokumentowanej sporną fakturą. Jej zdaniem było to skutkiem błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej oraz porozumienia wykonawczego skarżąca stoi na stanowisku, że w zakresie jej rozliczenia VAT za marzec 2023 r. mają zastosowanie jedynie normy prawa międzynarodowego, a konsekwencją zastosowania przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. jest pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki 0 % VAT, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej.
Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2025 r. stanowiącym uzupełnienie skargi oprócz zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa międzynarodowego, poprzez jego błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie, tj. przyjęcie przez organ podatkowy, że strona - w zakresie kontrolowanej i zakwestionowanej transakcji z marca 2023 r. - nie uzyskała zwolnienia z podatku VAT ponieważ nie spełniła warunków wynikających z tych przepisów, gdy tymczasem spełniła ona wszystkie warunki uprawniające do zwolnienia zarzucono naruszenie przepisów prawa krajowego, poprzez:
- błędne zastosowanie rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. tj. zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu § 6 tego rozporządzenia odnoszącego się do stosowania wobec podatników obniżonej do zera stawki podatku VAT, gdy tymczasem - na mocy przepisów międzynarodowych, zakwestionowane przez organ podatkowy rozliczenie transakcji z marca 2023 r. uległo zwolnieniu z podatku VAT;
- w przypadku gdyby Sąd uznał za zasadne stosowanie do spornej transakcji przepisów rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., zarzucono organowi podatkowemu naruszenie:
- § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. poprzez jego błędną wykładnię, tj. stawianie przez organ podatkowy wymogu uzyskania przez podatnik pojedynczego poświadczenia (nie świadectwa zwolnienia do którego odnoszą się ust. 3 i 4), o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b) porozumienia wykonawczego - do dnia 25 kwietnia 2023 r., tj. do daty złożenia deklaracji podatkowej za marzec 2023 r., gdy tymczasem § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., jak również artykuł 2 ust. 2 lit. b) porozumienia wykonawczego nie określają konkretnej daty do jakiej dokument ten winien zostać wydany przez przedstawiciela Ministra Obrony Narodowej, by podatnik mógł skorzystać z zerowej stawki podatku VAT.
Zdaniem strony skarżącej rozporządzenie z 2 grudnia 2022 r. przewiduje dwa dokumenty uprawniające podatnika do zastosowania obniżonej do zera stawki podatku VAT. Pierwszy z nich powoduje skutek "uprzedni" zaś drugi z nich "następczy". Procedurę uzyskania "potwierdzenia uprzedniego" reguluje § 6 ust. 3 i 4 tego rozporządzenia, który opisuje sposób uzyskania i odpowiedniego wypełnienia świadectwa zwolnienia z podatku VAT wystawianego przez siły zbrojne USA. Faktycznie w § 6 ust. 3 Minister Finansów użył słowa "przed". Jednakże, rozporządzenie to zawiera również możliwości uzyskania potwierdzenia zwolnienia z podatku VAT w trybie "następczym", a więc później niż do dnia złożenia deklaracji podatkowej za poprzedni miesiąc. Mianowicie W § 6 ust. 5 Minister Finansów wskazał bowiem, że ,,wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b porozumienia wykonawczego". Ustęp 6, w przeciwieństwie do ustępu 3 nie określa do kiedy podatnik winien uzyskać dokument pojedynczego poświadczenia, aby móc skorzystać z zerowej stawki podatku VAT. W przedmiotowej sprawie podatnik, w toku postępowania kontrolnego przedłożył jako dowód w sprawie, wydane przez upoważnionego przedstawiciela MON w Bydgoszczy - pojedyncze poświadczenie z dnia 11 sierpnia 2023 r. i to w tym dokumencie upoważniony przedstawiciel MON zaświadczył, że: 1. pkt 2 - poświadczenie dotyczy zwolnienia uprawnionego wykonawcy kontraktowego wymienionego w pkt. 1, z podatku VAT w związku z zaopatrzeniem w usługi na podstawie umowy (...); 2. pkt 3 - niniejsze poświadczenie stanowi zezwolenie na rezygnację z pieczęci w polu 4 świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego wypełnionego przez przedstawiciela sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w związku z realizacją umowy, o której mowa w pkt. 2.
Gdyby racjonalny legislator wymagał uzyskania pojedynczego poświadczenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to do treści § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. przeniósł by zapisy zawarte w ust. 3 tego rozporządzenia. Tymczasem tego nie uczynił. Zastosowanie przez Ministra Finansów dwóch trybów uzyskania przez podatnika zerowej stawki podatku VAT dla sprzedaży towarów lub usług Siłom Zbrojnym Stanów Zjednoczonych, tj. trybu "uprzedniego" oraz trybu "następczego" znajduje potwierdzenie w tym, że Minister Finansów nie przewidział dla krajowego wykonawcy kontraktowego regulacji umożliwiających dokonanie zwrotu/korekty w przypadku otrzymania dokumentów w późniejszym terminie (str. 8, akapit 2, drugie zdanie - protokołu z kontroli). Gdyby bowiem Minister Finansów nie dopuścił możliwości uzyskania przez podatnika zgody "następczej", a ten nie zdążyłby uzyskać podpisu przedstawiciela MON na świadectwie zwolnienia z podatku VAT, to podatnik musiałby zapłacić podatek VAT od transakcji zwolnionej z podatku VAT i nie miałby żadnej możliwości ubiegania się o jego zwrot. Stanowisko odmienne, które obecnie prezentuje organ podatkowy - stawiałoby polskiego wykonawcę kontraktowego w nierównej sytuacji w stosunku do drugiej strony transakcji, a nawet wykonawcy kontraktowego nie będącego podmiotem polskim. Zgodnie bowiem z art. 3 porozumienia wykonawczego "Jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej ("organy podatkowe") zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych." Przepis ten nie uprawnia wykonawcy kontraktowego z Polski do złożenia takiego wniosku.
W piśmie uzupełniającym skargę wniesiono także o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych, tj. czy:
1. § 6 ust. 1-11 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., który dotyczy stosowania obniżonej do zera stawki podatku VAT jest zgodny z umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, w zakresie w jakim art. 19 ust. 2 tej umowy reguluje prawo do zwolnienia z podatku VAT,
2. § 6 ust. 1-11 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.), który dotyczy stosowania obniżonej do zera stawki podatku VAT jest zgodny z porozumieniem wykonawczym, w zakresie w jakim Art. 2 tego porozumienia reguluje prawo do zwolnienia z podatku VAT.
Dodatkowo na rozprawie w dniu 5 czerwca 2025 r. został złożony wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści: "czy brak dokumentu w postaci świadectwa potwierdzającego zwolnienie z podatku VAT (testimony annex) może pozbawić podatnika prawa do zwolnienia, tj. gdy usługa została wykonana na rzecz Amerykańskich Sił Zbrojnych i została faktycznie wykonana na cele wojenne?"
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji publicznej w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), przy czym zauważyć należy, że ustanowiony wyjątek od tej zasady, z uwagi na przedmiot zaskarżonych decyzji, w niniejszych sprawach nie zachodzi.
Rozpoznając skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że brak było podstaw w sprawie do kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.
Sąd administracyjny rozpoznający konkretną sprawę jest uprawniony do oceny zgodności przepisu rozporządzenia z Konstytucją, ustawą bądź umową międzynarodową oraz może odmówić zastosowania przepisu pozostającego w kolizji z przepisami zawartymi w aktach prawnych wyższego rzędu. Pogląd ten utrwalony jest zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie TK z 13 stycznia 1998 r. sygn. akt U 2/97, OTK 1998 r. nr 1, poz. 4, wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05, ONSAiWSA 2006 r. nr 2, poz. 39).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2016 r., sygn. I OSK 1744/14, (dostępny w bazie orzeczeń CBOIS) wskazał, że uprawnienie sądu administracyjnego do oceny zgodności z Konstytucją i ustawą przepisu rozporządzenia nie pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 188 pkt 3 Konstytucji kompetencją Trybunału Konstytucyjnego do orzekania w sprawach zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. Kompetencje Trybunału Konstytucyjnego są bowiem odmienne od kompetencji sądu administracyjnego rozpoznającego konkretną indywidualną sprawę. O ile Trybunał, w wyniku dokonanej kontroli, eliminuje z obrotu prawnego przepis rozporządzenia (art. 190 ust. 1-3 Konstytucji), o tyle sąd administracyjny, po przeprowadzeniu kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, decydując się na niezastosowanie sprzecznego z ustawą lub Konstytucją przepisu, nie usuwa go z obrotu prawnego, lecz odmawia zastosowania tego przepisu in concreto. Sąd administracyjny nie wkracza zatem w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to aprobuje.
Sąd nie uznał także za niezbędne do wydania wyroku zwrócenie się z wnioskiem do TSUE, w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, o rozpatrzenie proponowanych przez Spółkę w skardze pytań i orzeczenie w trybie prejudycjalnym.
Spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia , czy brak odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powoduje konieczność opodatkowania danej dostawy stawką VAT 23 %, nawet w przypadku jeżeli dokonanie danej dostawy nie budzi wątpliwości.
W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga zarzut skarżącej, że w sprawie powinny mieć zastosowanie jedynie przepisy praw międzynarodowego.
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku spółki, dana transakcja może być zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i art. 2 ust. 1 porozumienia wykonawczego przy zakupie/sprzedaży tylko wtedy, gdy przeznaczenie nabywanych towarów/usług zostanie w odpowiedni sposób potwierdzone stosownym dokumentem.
Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 2 lit. a) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, dla celów niniejszej umowy o współpracy, wyrażenie "siły zbrojne USA" - oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W myśl natomiast art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, dla celów niniejszej umowy o współpracy, wyrażenie "wykonawca kontraktowy" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.
Z kolei zgodnie z art. 2 lit. f) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, dla celów niniejszej umowy o współpracy, wyrażenie "wykonawca kontraktowy USA" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.
Stosownie do art. 19 ust. 1 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią, towary importowane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, o którym mowa w ustępie 1 Artykułu 21 niniejszej Umowy lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w Artykule 24 niniejszej Umowy, pod warunkiem, że importowane towary są zgłaszane na zaświadczeniu określonym w Artykule XI ustęp 4 umowy NATO SOFA (obecnie formularz 302) i siły zbrojne USA są odbiorcą takich towarów. Zwolnienie stosuje się w chwili wwozu. Dla celów niniejszej Umowy import i eksport dotyczy także przemieszczania towarów z lub do jakiegokolwiek innego kraju, w tym z lub do krajów pozostających z Rzecząpospolitą Polską we wspólnym obszarze celnym, do lub z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.
W myśl art. 19 ust. 3 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu, w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw.
Jak stanowi art. 19 ust. 4 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym.
Z przywołanych postanowień umowy o wzmocnionej współpracy obronnej wynika, że towary i usługi, które będą nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do wyłącznego użytku służbowego, będą zwolnione z podatku od towarów i usług. Zwolnienie to może być realizowane w dwóch formach.
Pierwsza forma zwolnienia to sprzedaż opodatkowana stawką 0% VAT.
Druga forma zwolnienia jest natomiast realizowana poprzez zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Przy czym stosowanie tej pierwszej formy zwolnienia (stawka 0% VAT w chwili zakupu) jest zależne od spełnienia warunku, że transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA. W art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej wprost bowiem wskazano: "Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej".
W świetle art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, umowa ta przewiduje zatem dwa uzupełniające się tryby realizacji tego zwolnienia - albo w momencie sprzedaży (gdy wszystkie wymogi pozwalające na zastosowanie zwolnienia są już wówczas spełnione, tj. w chwili sprzedaży), albo przez późniejszy zwrot zapłaconego podatku.
Mogą więc wystąpić dwie sytuacje.
Pierwsza sytuacja wystąpi, gdy zakupy towarów i usług dokonywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do wyłącznego użytku służbowego, już w chwili ich zakupu będą wolne od podatku VAT. Wówczas w fakturach dokumentujących takie transakcje nie będzie wykazana kwota podatku VAT (z uwagi na zastosowanie 0% stawki VAT).
Druga sytuacja wystąpi, gdy zakupy towarów i usług dokonywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do wyłącznego użytku służbowego, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług (wg właściwej stawki podatku VAT wyższej niż 0%). Wówczas w fakturach dokumentujących takie transakcje będzie wykazany podatek VAT (np. 23%). W konsekwencji siły zbrojne USA płacąc kontrahentowi należność wynikającą z takiej faktury poniosą w tym momencie ciężar podatku VAT. Wtedy przewidziane tą umową międzynarodową zwolnienie z VAT realizowane będzie poprzez zwrot siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych zapłaconego podatku VAT na wniosek składany do polskiego organu podatkowego.
Zauważyć w tym miejscu należy, że skoro ta pierwsza forma zwolnienia z VAT (zwolnienie w chwili zakupu/0% stawka VAT), zależy od spełnienia warunku, że "transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA", to niespełnienie tego warunku oznacza, że nie będzie mogło mieć zastosowania zwolnienie z VAT w chwili zakupu. Wówczas transakcja taka powinna zostać opodatkowana, czyli sprzedawca towarów (usług) powinien wystawić z tytułu tej transakcji fakturę zawierającą podatek VAT (wg właściwej stawki podatku VAT). W tym przypadku zwolnienie z VAT zakupów towarów i usług dokonywanych przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do wyłącznego użytku służbowego, przewidziane umową o wzmocnionej współpracy obronnej, będzie realizowane poprzez zwrot zapłaconego podatku VAT na wniosek składany do polskiego organu podatkowego.
Z treści powołanych przepisów umowy o wzmocnionej współpracy obronnej wynika zatem, że intencją stron tej umowy było, aby siły zbrojne USA nie ponosiły ciężaru podatku VAT z tytułu dokonywanych przez nie lub na ich rzecz zakupów towarów i usług. Jednakże z zapisów tej umowy nie wynika, aby mogło to następować wyłącznie poprzez stosowanie zwolnienia z VAT w chwili zakupu, tj. poprzez stosowanie 0% stawki VAT. Innymi słowy z zapisów tych nie wynika, aby nie było możliwe wystawienie na rzecz sił zbrojnych USA faktur VAT zawierających podatek od towarów i usług w stawce wyższej niż 0%. Wynika to wprost z treści art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Postanowienia tego artykułu przewidują sytuacje, gdy nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych towary i usługi będą opodatkowane podatkiem VAT (w stawce wyższej niż 0%), co oznacza, że podatek VAT będzie wykazany na fakturze i następnie w deklaracji VAT. Po stronie sił zbrojnych USA, które poniosą ciężar podatku VAT płacąc należność wynikającą z faktury wystawionej przez sprzedawcę obejmującą podatek VAT, powstanie wówczas uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku VAT. Taka sytuacja wystąpi również wtedy, gdy podmiot dokonujący świadczenia na rzecz sił zbrojnych USA nie będzie mógł zastosować 0% stawki VAT (z uwagi np. na brak świadectwa zwolnienia), co oznaczać będzie konieczność opodatkowania tego świadczenia właściwą stawką podatku VAT i wykazania podatku VAT w fakturze sprzedaży i następnie w deklaracji VAT, a po stronie sił zbrojnych USA, które poniosą ciężar podatku VAT płacąc należność wynikającą z faktury wystawionej przez sprzedawcę obejmującą podatek VAT, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku VAT.
Tożsame wnioski płyną również z treści zapisów porozumienia wykonawczego, które doprecyzowuje pewne kwestie techniczne związane ze zwolnieniem z opodatkowania przy nabyciu towarów i usług przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 porozumienia wykonawczego, zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument", o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 umowy (tj. art. 19 ust. 2 obecnie obowiązującej umowy o wzmocnionej współpracy obronnej).
W myśl natomiast art. 3 ust. 1 porozumienia wykonawczego, jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej ("organy podatkowe") zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.
Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych powinni składać wnioski o zwrot podatku za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz organy podatkowe podejmą konsultacje w celu umożliwienia niezwłocznego zwrotu zapłaconych podatków (art. 3 ust. 2 porozumienia wykonawczego).
W myśl art. 3 ust. 3 porozumienia wykonawczego każdy wniosek o zwrot podatku zawiera nazwę wnioskodawcy, wnioskowaną kwotę zwrotu podatku oraz numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot podatku. Do wniosku dołącza się:
a) wykaz towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, zgodnie z artykułem 20 ustęp 1 Umowy, lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zdefiniowanej w artykule 23 Umowy;
b) faktury otrzymane w danym kwartale w związku z nabyciem towarów i usług, dla celów obliczenia kwoty zwrotu. Wnioskodawca jest zobowiązany do dochowania należytej staranności dla zapewnienia przedstawienia faktur, niemniej jednak wnioskodawca może dochodzić zwrotu podatku po konsultacji w tej sprawie między siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych a organami podatkowymi, na podstawie dowodów takich jak dokumenty wskazujące, że podatki zostały uiszczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
c) kopię dokumentu, o którym mowa w artykule 18 ustęp 3 Umowy, w przypadku wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (tj. art. 19 ust. 3 obecnie obowiązującej umowy o wzmocnionej współpracy obronnej).
Natomiast art. 3 ust. 4 porozumienia wykonawczego stanowi, że organy podatkowe dokonują zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany we wniosku o zwrot podatku w ciągu trzydziestu (30) dni od dnia otrzymania tego wniosku.
Z postanowień art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 porozumienia wykonawczego wprost zatem wynika, że zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług, a jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.
Z treści powołanych postanowień porozumienia wykonawczego wynika przy tym, że w sytuacji, gdy realizacja zwolnienia następuje poprzez zwrot zapłaconych podatków, to z wnioskiem o taki zwrot mogą wystąpić jedynie siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.
Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 2 lit. f) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, dla celów niniejszej umowy o współpracy, wyrażenie "wykonawca kontraktowy USA" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.
W rozpoznawanej sprawie spółka nie jest "wykonawcą kontraktowym sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych", o którym mowa w art. 2 lit. f) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz art. 3 ust. 1 porozumienia wykonawczego. Spółka jest natomiast "wykonawcą kontraktowym", o którym mowa w art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Zgodnie z tym przepisem wyrażenie "wykonawca kontraktowy" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.
W ocenie Sądu, polskie regulacje w zakresie podatku od towarów i usług, w tym przepisy rozporządzeń wykonawczych powołanych przez skarżącą oraz Dyrektora KIS, są zgodne z postanowieniami umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz postanowieniami porozumienia wykonawczego.
Wskazać należy, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.
W myśl § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem, że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:
- w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług;
- zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.
W myśl § 6 ust. 4 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., świadectwo, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.
Jak stanowi § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2015 r.
Z powołanych przepisów rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., wynika zatem, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.
Zwolnienie to stosuje się, pod warunkiem, że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do porozumienia wykonawczego, dla tych towarów i usług, a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego.
Przepisy te korespondują zatem z postanowieniami art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz art. 2 ust. 1 porozumienia wykonawczego. Przewidują one bowiem stosowanie obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, pod warunkiem posiadania wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego.
Niewątpliwie art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej nie wprowadza żadnych terminów posiadania świadectwa zwolnienia, jednak wprost wskazuje, że prawo do zastosowania stawki 0% (zwolnienie z podatku) przysługuje w chwili zakupu, w pozostałych zaś przypadkach jest już możliwy tylko zwrot zapłaconego podatku.
Zdaniem Sądu, określenie w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., że warunkiem do zastosowania 0% stawki podatku VAT przez podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi jest posiadanie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, nie oznacza nieprawidłowej implementacji postanowień umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, czy porozumienia wykonawczego.
Podkreślenia wymaga, że procesu implementacji nie można utożsamiać z wiernym, dosłownym w sensie literalnym odwzorowaniem przepisów wynikających z umowy międzynarodowej w ustawodawstwie krajowym. Ustawodawca dokonując transpozycji takiej regulacji powinien mieć na względzie cele jakie powinny zostać osiągnięte, które powinny być zbieżne z celami zawartymi w umowie międzynarodowej. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej umowy międzynarodowej i być dostosowane do jej celów, co w ocenie Sądu miało miejsce w przypadku rozwiązań wprowadzonych do przepisów krajowych odnośnie umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz porozumienia wykonawczego.
Zważyć należy, że skoro umowy międzynarodowe stanowią, że prawo do zwolnienia z podatku VAT (które może być realizowane poprzez stosowanie stawki 0%) przysługuje w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, to oczywistym jest, że implementując postanowienia tych umów do krajowego porządku prawnego prawodawca był obowiązany określić ramy czasowe w jakich podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi winien wykazać, że spełnia warunki do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Brak takich ram czasowych uniemożliwiałby weryfikację prawa do korzystania z tej preferencji podatkowej. W związku z tym, że umowy międzynarodowe stanowią, że prawo do zwolnienia z podatku przysługuje w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, to wymóg posiadania odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uznać należy jako spełniający warunki i cele zawartych umów międzynarodowych.
Faktem jest, że umowa o wzmocnionej współpracy obronnej została ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w świetle przepisów art. 9, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 i 3 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP musi być postrzegana i przestrzegana jako jedno ze źródeł powszechnie obowiązującego prawa krajowego. Stosownie do art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Ostatnio powołany przepis reguluje sytuację kolizji treściowej między ustawą a umową międzynarodową. Wskazana dyrektywa kolizyjna nie deroguje danej ustawy z krajowego porządku prawnego, a jedynie skutkuje incydentalnym jej pominięciem. Stwierdza się ją w toku stosowania prawa. Jednak pierwszeństwo to wchodzi w grę tylko wtedy, "jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową". Pominięcie ustawy powinno być zatem ostatecznością. W pierwszej kolejności należy dążyć do wykładni ustawy w sposób zapewniający w jak najwyższym stopniu jej zgodność z umową międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. Ponadto, samoistne stosowanie przepisów prawa międzynarodowego wymaga, by przepisy te nie były zbyt ogólne. Powinny one w odpowiedni sposób regulować daną materię na tyle szczegółowo, aby możliwe było na jej podstawie określenie normy postępowania w określonych przypadkach.
W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych brak było podstaw do zastosowania mechanizmu wynikającego z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, a nawet gdyby do tego dopuścić, to sytuacja prawnopodatkowa spółki, w świetle prawidłowo interpretowanych art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz art. 2 ust. 1 porozumienia wykonawczego, nie uległaby zmianie. Odnośnych przepisów tej umowy oraz porozumienia wykonawczego nie można bowiem stosować i wykładać wybiórczo. Przewidziane w nich rozwiązania (uzgodnienia międzyrządowe) należy wykładać i stosować w pełnym zakresie, poprzez zastosowanie wszystkich metod wykładni prawniczych.
Nie można także zasadnie twierdzić, że między regulacjami krajowymi, w szczególności rozporządzeniem z 2 grudnia 2022 r. i ustawą VAT a umową o wzmocnionej współpracy obronnej oraz porozumieniem wykonawczym, występuje sprzeczność wyłącznie na tej podstawie, że w umowie o wzmocnionej współpracy obronnej postanowiono o "zwolnieniu od podatku VAT", a w krajowym porządku prawnym o stosowaniu do sprzedaży na rzecz sil zbrojnych USA stawki podatkowej 0%. Istotny jest bowiem na tym tle interes finansowy sił zbrojnych USA (cel umowy), a nie dostawcy/usługodawcy. Sprzeczność taka zachodziłaby, gdyby siły zbrojne USA zostały obciążone podatkiem VAT w sposób naruszający umowę, bez możliwości odzyskania takiego wydatku. To bowiem ten podmiot jest beneficjentem rozwiązań zawartej umowy międzynarodowej, a nie dostawca/usługodawca. Stawka 0% (a więc w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, instytucja zwolnienia z prawem do odliczenia) dla sił zbrojnych USA zapewnia neutralność podatkową w podatku VAT, do zapewnienia której zobowiązał się Rząd RP. Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej nie przewiduje zaś, że pojęcie "zwolnienia od podatku" należy realizować poprzez przepisy art. 43 ustawy VAT i tylko w taki sposób.
Mając powyższe na względzie, podzielić należy stanowisko organu, że aby spółka mogła zastosować stawkę 0% VAT powinna spełniać przesłanki, o których mowa w rozporządzeniu z 2 grudnia 2022 r. Spółka powinna zatem przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać odpowiednio wypełnione świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego będące załącznikiem do porozumienia wykonawczego oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług wraz z ich specyfikacją. Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.
Podatnik powinien zatem otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik (zarejestrowany w Polsce) wystawia fakturę na świadczenie usług ze stawką podatku 0%. Prawidłowe jest także stanowisko organu, że jeżeli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza to, że nie może sprzedać towarów lub wyświadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale - w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję.
Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.
W rozpoznawanej sprawie jak wynika z akt sprawy spółka przedłożyła:
- świadectwo ANNEX zwolnienia z podatku VAT i akcyzy podpisane przez Ministra Obrony Narodowej lub jego upoważnionego przedstawiciela w dniu 25 maja 2023 r. (świadectwo zostało podpisane przez podpułkownika [...] - Komendanta 34 Wojskowego Oddziału Gospodarczego),
- świadectwo ANNEX zwolnienia z podatku VAT z przekreśloną rubryką 4 oraz uzupełnioną rubryką 5 podpisane przez A.K. w dniu 13 marca 2023 r.,
- świadectwo ANNEX zwolnienia z podatku VAT z przekreśloną rubryką 4 oraz uzupełnioną rubryką 5 podpisane przez A.K. w dniu 11 sierpnia 2023 r. wraz z dołączonym pojedynczym poświadczeniem podpisanym przez Szefa Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych z upoważnienia Ministra Obrony Narodowej w dniu 11 sierpnia 2023 r.
Na podstawie żadnego z powyższych dokumentów nie można uznać, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej spółka posiadała wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia.
W ocenie Sądu aby móc mówić o wypełnionym odpowiednio świadectwie zwolnienia, to wszystkie jego rubryki w sytuacji o której mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., powinny być wypełnione w sposób wskazany w § 6 ust. 4 tego rozporządzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, za dany okres rozliczeniowy. Jeżeli zaś świadectwo zwolnienia jest wypełniane w sposób o którym mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r., to przed upływem tego terminu podatnik powinien posiadać także pojedyncze poświadczenie. Tylko bowiem w takim przypadku będzie można uznać, że świadectwo zwolnienia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, za dany okres rozliczeniowy zostało wypełnione w sposób prawidłowy. Jeżeli bowiem przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, za dany okres rozliczeniowy podatnik nie uzyska pojedynczego poświadczenia będzie to oznaczało, że świadectwo zwolnienia w którym przekreślono rubrykę 4 nie jest wypełnionym odpowiednio świadectwem zwolnienia.
Odnosząc powyższe uwagi do wskazanych powyżej dokumentów to jeżeli chodzi o pierwszy z nich, to wynika z niego, że rubryka 4 została wypełniona 25 maja 2023 r., a zatem po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej, za marzec 2023 r., który upływał 25 kwietnia 2023 r. Drugi z dokumentów (z przekreśloną rubryką 4) został wypełniony dnia 13 marca 2023 r. niemniej jednak w rubryce 5 odwołuje się on do pojedynczego poświadczenia podpisanego dnia 11 sierpnia 2023 r., czyli dokumentu wystawionego po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za marzec 2023 r. Podobnie sytuacja przedstawia się jeżeli chodzi o trzeci dokument. Został on wystawiony 11 sierpnia 2023 r. i odwołuje się do pojedynczego poświadczenia podpisanego dnia 11 sierpnia 2023 r.
Nie można tutaj zgodzić się ze spółką, że gdyby racjonalny legislator wymagał uzyskania pojedynczego poświadczenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to do treści § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. przeniósł by zapisy zawarte w ust. 3 tego rozporządzenia. Tymczasem tego nie uczynił. Wbrew argumentacji przedstawionej w uzupełnieniu skargi, z uwagi na argumenty przedstawione powyżej, nie mają tutaj zastosowania dwa tryby uzyskania przez podatnika zerowej stawki podatku VAT dla sprzedaży towarów lub usług Siłom Zbrojnym Stanów Zjednoczonych, tj. tryb "uprzedni" oraz tryb "następczy".
Strona skarżąca wskazuje także, że gdyby Minister Finansów nie dopuścił możliwości uzyskania przez podatnika zgody "następczej", a ten nie zdążyłby uzyskać podpisu przedstawiciela MON na świadectwie zwolnienia z podatku VAT, to podatnik musiałby zapłacić podatek VAT od transakcji zwolnionej z podatku VAT i nie miałby żadnej możliwości ubiegania się o jego zwrot. Stawiałoby polskiego wykonawcę kontraktowego w nierównej sytuacji w stosunku do drugiej strony transakcji, a nawet wykonawcy kontraktowego nie będącego podmiotem polskim.
Odnośnie możliwości zwrotu podatku zauważyć należy, że zarówno umowa o wzmocnionej współpracy obronnej jak i porozumienie wykonawczego, jak i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA (Dz. U. z 2022 r. poz. 1380), nie przewidują takiej możliwości, aby podmiot dokonujący świadczeń na rzecz sił zbrojnych mógł wnioskować o zwrot podatku zapłaconego w związku ze świadczeniem usług. To siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (podmiot o którym mowa w art. 2 lit. f umowy o wzmocnionej współpracy obronnej) w przypadku, gdy nabywane świadczenia obciążone byłyby podatkiem mogą po spełnieniu odpowiednich przesłanek wystąpić o zwrot podatku. Ani przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej w związku z porozumieniem wykonawczym, ani przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotów, nie dają spółce możliwości zwrotu podatku dla świadczonych usług budowlanych obciążonych podatkiem. To spółka świadczy usługę i to spółka wystawia fakturę, która dokumentuje przedmiotowe usługi i nie jest to przypadek, który uprawniałby spółkę do zwrotu podatku czy to na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów czy na podstawie umowy o wzmocnionej współpracy obronnej w związku z porozumieniem wykonawczym. O zwrot mogą ubiegać się siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, ale zwrot ten przysługuje w odniesieniu do nabywanych świadczeń, a nie dokonywanych świadczeń. Tak więc podatek, który obciąża ww. podmioty, który stanowi podatek naliczony dla tych podmiotów jest przypadkiem, w którym podmioty te mogą ubiegać się o zwrot podatku. Tym samym spółce jako wykonawcy kontraktowemu w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej nie należy się zwrot podatku VAT od sprzedaży usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.
Trudno w tym przypadku mówić o nierównym traktowaniu podmiotów jeżeli weźmie się pod uwagę, o czym była już mowa wyżej, że na tle umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz porozumienia wykonawczego istotny jest interes finansowy sił zbrojnych USA (cel umowy), a nie dostawcy/usługodawcy. Regulacje te mają spowodować, że siły zbrojne USA nie zostaną obciążone VAT w sposób naruszający umowę, bez możliwości odzyskania takiego wydatku. To ten podmiot jest beneficjentem rozwiązań zawartej umowy międzynarodowej, a nie dostawca/usługodawca.
Należy również podkreślić, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12). Wobec powyższego nie doszło również do naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Każda osoba obowiązana jest bowiem do realizacji obowiązku podatkowego, co wynika z powszechności opodatkowania. Natomiast ulgi stanowią jedynie wyjątek od tej zasady. Warunki korzystania z ulg zostały przez ustawodawcę ściśle wymienione w aktach prawnych i uzależnione są od wypełnienia określonych warunków, a nie indywidualnego uznania organu.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.