I SA/Rz 124/25

I SA/Rz 124/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Surmacz
Jarosław Szaro /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 15 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółka Jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 października 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.93.2019 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." spółka jawna (dalej: spółka/skarżąca/strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, dalej: DIAS, z dnia 16 października 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.93.2019, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu (dalej: NUS) z dnia 22 marca 2019 r. nr 1813-SPV.4103.18.2017 określającą spółce za czerwiec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.
Jak wynika z akt sprawy, na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 31 sierpnia 2015 r. wydanego przez NUS, przeprowadzono wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg, rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., w związku z wykazanym zwrotem podatku VAT. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli doręczonym stronie w dniu 20 stycznia 2017 r.
Decyzją z dnia 22 marca 2019 r. nr 1813-SPV.4103.18.2017 NUS zakwestionował rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.
W wydanym rozstrzygnięciu NUS podważył rzetelność transakcji zawartych pomiędzy spółką a B. sp. z o.o. oraz M. dotyczących nabycia telefonów komórkowych. Organ I instancji stwierdził, że transakcje telefonami komórkowymi zrealizowane przez spółkę w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie mogą uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, zaś spółka nie może zostać uznana, w zakresie realizacji transakcji telefonami komórkowymi iPhone, za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka w tym zakresie nie wykonywała bowiem działalności gospodarczej, lecz zgodziła się uczestniczyć w łańcuchu fikcyjnych transakcji wykonywanych w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, mającej na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.
W oparciu o dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur - o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - mających dokumentować nabycie telefonów komórkowych od B. sp. z o.o. oraz M. w łącznej ilości 1.170 szt..
Organ wskazał, że nabyte od B. sp. z o.o. oraz od firmy M. telefony zostały przez spółkę R. sprzedane w ramach procedury TAX FREE na rzecz obywateli z Ukrainy.
W ocenie NUS wobec uznania, że transakcje nabycia telefonów komórkowych od wskazanych firm na podstawie ww. faktur dokonane zostały poza działalnością gospodarczą należało uznać, że sprzedaży tych telefonów w ramach procedury TAX FREE również została dokonana poza tą działalnością.
NUS zakwestionował także prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez E. sp. z o.o. dotyczących nabycia sprzętu fotograficznego (aparaty, kamery, obiektywy) oraz notebooka ponieważ stwierdzono, że E.sp. z o.o. jest firmą nieistniejącą (brak siedziby, miejsca prowadzenia działalności, nieskładanie deklaracji VAT, brak zarządu firmy w Polsce, brak pracowników).
Mając na uwadze powyższe NUS uznał, że :
- ewidencja nabyć dla celów podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w zakresie zaksięgowania faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz firmę M. oraz E. sp. z o.o., na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz.900 ze zm.), dalej: o.p., jest nierzetelna i wadliwa i w tej części nie przyjęto jej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu. Za dowody w tym zakresie uznano dokumenty źródłowe,
- ewidencja dostaw dla celów podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w zakresie zaksięgowania:
*dokumentów TAX-FREE i dokonania zwrotu podatku VAT na podstawie tych dokumentów (telefony i sprzęt fotograficzny), wartość netto [...] zł,
*dokumentów (paragonów z kasy rejestrującej) wystawionych w czerwcu 2015 r. dokumentujących sprzedaż smartfonów iPhone oraz towarów zakupionych w firmie E. sp. z o.o., wartość netto [...] zł podatek VAT (stawka 23%) [...] zł
na podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p. jest nierzetelna i wadliwa i w tej części nie przyjęto jej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu. Za dowody w tym zakresie uznano dokumenty źródłowe.
Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie zarzucając przede wszystkim naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na dokonaniu dowolnych i niekompletnych ustaleń faktycznych wskutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, braku przeprowadzenia niezbędnych dowodów oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych skutkiem czego nie ustalono rzeczywistego przebiegu i charakteru spornych transakcji skutkiem czego bezpodstawnie przypisano Spółce niedochowanie należytej staranności z jej kontrahentami i odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych transakcjach.
DIAS, po rozpatrzeniu odwołania spółki i uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z 16 października 2020 r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy na wstępie przytoczył i omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o VAT i wskazał, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy faktura VAT obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje przy tym zgodny z rzeczywistością jego przebieg co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów, czy też świadczonych usług.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółce w oparciu o dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych w decyzji faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz firmę M. dotyczących telefonów komórkowych za okres objęty postępowaniem. Wskazane w tych fakturach telefony nie zostały bowiem wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a spółka w zakresie transakcji telefonami iPhone nie została uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Spółka nie spełniła więc materialnych i formalnych przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wskazanego na wystawionych na jej rzecz fakturach VAT (w których jako towar dostawy wskazano telefony iPhone). Jak wynika z ustaleń organu I instancji spółka w powyższym zakresie nie wykonywała działalności gospodarczej, nie realizowała dostaw i nie była podatnikiem w zakresie transakcji telefonami komórkowymi w czerwcu 2015r. Ustalone okoliczności sprawy wskazują, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując obrotu telefonami komórkowymi uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa.
W ocenie DIAS spółka realizując zakwestionowane transakcje nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotu profesjonalnego, ograniczając się jedynie do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęła współpracę. Zakwestionowane transakcje odbywały się bez zawierania jakichkolwiek umów, a dostawy realizowane w ramach zawartych transakcji przebiegały wręcz idealnie. Wejściu spółki w nową działalność handlową, różną dla dotychczasowej typowej działalności rynkowej (głównie sprzedaż okien PCV, rajstop Gatta czy usług magazynowania towarów) nie towarzyszyło podjęcie oceny ryzyka gospodarczego, a spółka nie ponosząc wydatków na kampanię reklamową nie miała problemów ze znalezieniem dostawców ani nabywców towarów.
DIAS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT, w których występują podmioty pełniące określone role typowe dla karuzeli podatkowej. Przed sprzedażą telefonów spółce były one przedmiotem wielokrotnego obrotu a R. była ostatnim ogniwem krajowym w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT.
W ocenie organu odwoławczego NUS prawidłowo przypisał odpowiednie role poszczególnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchach transakcji wskazując, że:
- rolę znikającego podatnika tj. podmiotu, który nie wypełnia swoich zobowiązań z zakresie podatku od towarów i usług pełniły spółki: H. sp. z o.o., F.sp. z o.o., P. sp. z o.o.
- rolę buforów tj. firm pośredniczących w transakcjach, umiejscowionych w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem a brokerem, przypisano firmom pośredniczącym w transakcji tj. T.sp. z o.o., B.sp. z o.o. (była też brokerem), K. sp. z o.o.,., M. i P. sp.o.o. oraz I. sp. z o.o.,
- brokera, tj. ostatniego ogniwa przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika przypisano spółce R.
Jak ustalono, podmiotami wprowadzającymi do magazynów D.sp. z o.o. określone partie telefonów komórkowych iPhone, dostarczanych następnie do spółki (przez B. sp. z o.o. oraz M.), były podmioty posiadające siedziby w krajach Unii Europejskiej. Telefony komórkowe będące przedmiotem transakcji spółki z w/w podmiotami były magazynowane w jednym miejscu, tj. magazynie logistycznym D. mieszczącym się w W. Ruchy towarem wewnątrz magazynu odbywały się na podstawie instrukcji przesyłanych drogą e-mailową do firmy D. przez poszczególnych kontrahentów, w których wskazywano ilość towarów i podmioty, na rzecz których miały być alokowane (tj. zarezerwowanie danej partii towaru przez dostawcę na rzecz konkretnego odbiorcy). Dokumenty PZ (przyjęcie na stan firmy) i WZ (zwolnienie towaru na rzecz konkretnego odbiorcy) stanowią o przesunięciu tych samych partii towarów w magazynie pomiędzy wieloma podmiotami w tym samym dniu, bez faktycznego przemieszczenia. Przez cały czas od momentu wprowadzenia towaru na magazyn D. do momentu jego fizycznego odebrania przez ostatni podmiot w ramach poszczególnych łańcuchów towar nie opuszczał magazynu. Równocześnie w ślad za dokumentami PZ i WZ w zainteresowanych firmach tworzono faktury nabycia i dostawy partii telefonów - zgodne w zakresie rodzaju telefonu, ilości, dnia wystawienia faktury z dokumentacją tworzoną w firmie D. Pierwszymi w kolejności krajowymi podmiotami (na te podmioty prawdopodobnie wystawiano faktury przez podmioty unijne) są podmioty w których brak jest przeprowadzenia czynności kontrolnych, lub jakichkolwiek innych, tzw. podmioty znikające. Właścicielami tych firm są osoby, często obcokrajowcy, z którymi brak jakiegokolwiek kontaktu. Nie składają deklaracji, składają deklaracje zerowe, z kwotami do przeniesienia, lub jeśli wykazują zobowiązanie podatkowe to go nie regulują. Podmioty te posiadają lub posiadały siedziby w wirtualnych biurach. Pomiędzy powyższymi podmiotami, a bezpośrednim dostawcą smartfonów do spółki, istniały podmioty które "wystawiały" faktury (alokacje magazynowe firm logistycznych na podstawie dowodów PZ i WZ). Należą do nich również podmioty znikające, ale też są takie, które składają deklaracje podatkowe i rozliczają z urzędami skarbowymi (najczęściej wykazują kwoty do przeniesienia lub stosunkowo niskie zobowiązanie w stosunku do wykazanych kwot obrotu).
W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału wynika, że podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji nie prowadziły działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie, a jedynie ją pozorowały, a faktury sprzedaży nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego.
Zdaniem DIAS transakcje handlu telefonami komórkowymi, do których przystąpiła spółka, wypełniają przesłanki procederu typu "karuzela podatkowa", takie jak:
-kontrahenci/firmy nie posiadały zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałoby im handel smartfonami iPhone na skalę wykazywaną w dokumentacji.
-stworzenie łańcucha firm uczestniczących w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami.
-niektóre podmioty nie posiadały wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, ani też ostatecznego odbiorcy lub nie można ich było ustalić (znikające),
-w większości przypadków płatności dokonywano przelewami bankowymi w' dniu wystawienia faktury,
-wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonywane były telefonicznie lub e-mailowo,
-brak fizycznego przemieszczenia towaru między podmiotami (alokacje w magazynie),
-szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiast,
-występuje łańcuch dostaw (ten sam towar, ta sama ilość towaru, ten sam dzień płatności).
-funkcjonowanie firm, które zostało faktycznie ograniczone do stworzenia jedynie formalnych oznak prowadzenia działalności (wystawiania faktur).
-odwrócony łańcuch płatności - pierwszy płaci nabywca, a następnie płatność otrzymuje dostawca (służą do tego faktury proforma na każdym etapie obrotu),
-podmioty biorące udział w transakcjach nie wykazują albo wewnątrzwspólnotowych nabyć albo wewnątrzwspólnotowych dostaw,
-w obrocie towarem (smartfony iPhone) na poszczególnych jego etapach występują "znikający podatnik", "bufor" i "broker",
-szybkość transakcji przez pryzmat dat rzekomej sprzedaży na poszczególnych etapach fakturowego obrotu począwszy od znikającego podatnika do podmiotów zagranicznych.
-sposób fakturowania ilości i asortymentu towarów na poszczególnych etapach rzekomego obrotu,
-szybkość przepływów finansowych, warunki płatności na poszczególnych etapach rzekomego obrotu,
--potencjał i charakterystyka podmiotów biorących udział w "transakcjach",
-brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (broker nie podejmuje działań dla typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakup towarów nie od pośrednika (bufora) ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego),
-prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - "co kupi od razu sprzeda", "płatność od kontrahenta zagranicznego - przedpłata".
-nieopóźnianie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu (nienaganny porządek gospodarczy).
W ocenie DIAS na udział R. w oszustwie typu karuzela podatkowa świadczą następujące okoliczności:
- spółka nie ponosiła kosztów ubezpieczenia towarów pomimo znacznej ich wartości,
-zeznania oraz dowody źródłowe (faktury, faktury pro forma, wyciągi bankowe, dowody PZ i WZ - alokacje) dotyczące przedmiotowych transakcji, ich warunków oraz zasad na jakich się odbywały,
- szybkość "transakcji" rozumiana jako czasookres pomiędzy datą "zakupu" towarów przez spółkę R., datą "sprzedaży" na rzecz odbiorców z Ukrainy, a nawet między "pierwszym" ogniwem (dostawcą - podmioty z Polski), a ostatnim (nabywcą - podmiot z Ukrainy) wynosząca jeden, dwa dni,
- towar, który był przedmiotem transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami nie był dzielony, całe partie były przekazywane w łańcuchu transakcji pomiędzy podmiotami, a na koniec trafiały do ostatecznych odbiorców spoza terytorium kraju,
- brak typowych zachowań konkurencyjnych spółki, nie podejmowanie działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od hurtownika sieciowego,
- brak ryzyka handlowego po stronie spółki, "co kupi to od razu sprzeda", często w momencie dostawy iPhonów klienci czekali na zewnątrz na towar,
- brak formalnych kontaktów handlowych i ubezpieczenia towaru, większość podmiotów uczestniczących w obrocie nie miała wcześniej doświadczenia w zakresie handlu elektroniką,
- nie opóźnianie dostaw, płatności, brak negocjacji cenowych,
- transakcje odbywały się na zasadzie przedpłat,
- nie wystawianie towaru (ekspozycji), brak możliwości i zainteresowania wprowadzania tego towaru na rynek krajowy.
Organ odwoławczy odniósł się również do decyzji wydanej wobec kontrahenta spółki B. Wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w decyzji z dnia 29.10.2019 r., znak: 0601-IOV-l.4103.25.2018.57 wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy za maj i czerwiec 2015 r. oraz określającej kwotę podatku do zapłaty o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT potwierdził prawidłowość stanowiska Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zajętego w zaskarżonej decyzji co do uczestnictwa firmy w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nawet gdyby przyjąć, że R.nie była świadomym uczestnikiem łańcuchów dostaw to z pewnością ww. okoliczności świadczą o tym, że nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym, czym naraziła się na uczestnictwo w oszustwie podatkowym, w zakresie podatku od towarów i usług.
DIAS podkreślił, że w czasie zawierania przez spółkę zakwestionowanych transakcji znany był już fakt, że branża elektroniczna jest branżą wrażliwą, a handel artykułami elektronicznymi jest obszarem szczególnie narażonym na wyłudzanie nienależnego VAT. Tymczasem weryfikacja firm z którymi spółka podjęła współpracę w zakresie handlu iPhonami była znikoma, ograniczona została jedynie do uzyskania podstawowych informacji na ich temat i odwiedzenia ich stron internetowych. Podstawą działania spółki było pełne zaufanie do ww. kontrahentów a spółka nie zawierała żadnych umów handlowych. W ocenie DIAS błyskawiczna realizacja transakcji pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). W rzeczywistym obrocie gospodarczym podmioty co do zasady mają pewien czas na podjęcie decyzji, nie jest zjawiskiem powszechnym i standardowym podejmowanie decyzji w 5 minut " biorę albo nie", jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Firmy nie deklarują płatności za towar w formie 100% przedpłaty w znacznych kwotach przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji itd. na podstawie wyłącznie rozmów telefonicznych i wiadomości e-mailowych. Zauważył, że z materiału dowodowego wynika, że pracownicy spółki jeździli do magazynu D. po odbiór telefonów, z reguły nie wiedząc po ile sztuk telefonów jadą, a dowiadywali się o tym w drodze, bądź też na miejscu. Pomimo, że spółka T. sp. z o.o. była znana decydentom spółki to zdaniem organu przystanie na zakup telefonów po cenach, znacznie niższych od cen oferowanych na rynku przez oficjalnych dystrybutorów i to mimo dużego popytu na nie, winno wzbudzić u nich zastanowienie, dociekliwość czy też ostrożność. Na marginesie wskazał organ, że o ile w przypadku pozostałych towarów sprzedawanych przez spółkę przesłuchani jej pracownicy potrafili wskazać głównych dostawców tych towarów, o tyle w przypadku telefonów komórkowych pracownicy nie znali ich dostawców wskazując, że tą grupą asortymentową (zamawianiem, sprzedażą, płatnościami) zajmowali się wspólnicy spółki. Procedura odbioru telefonów komórkowych w spółce oraz miejsce ich przechowywania objęte były stałym i specjalnym nadzorem wspólników spółki. Sprzedaż tego asortymentu odbywała się w niewielkim odstępie czasowym od daty nabycia, najczęściej w ciągu 1 dnia. Towary te pomimo dużej wartości nie były ubezpieczane, spółka nie ponosiła kosztów transportu. Ponadto wejściu w nową działalność handlową nie towarzyszyło ponoszenie wydatków na reklamę czy prowadzenie aktywnych działań marketingowych przy braku problemów z nabyciem towarów oraz znalezieniem dostawcy i nabywców telefonów komórkowych, którzy jak wynika z twierdzeń wspólników spółki czekali na ten towar w firmie.
W ocenie DIAS ponieważ transakcje nabycia telefonów komórkowych od B. sp. z o.o. oraz firmy M. dokonane zostały poza działalnością gospodarczą to organ I instancji zasadnie uznał, że również sprzedaż tych telefonów w ramach procedury TAX FREE (dokumenty TAX FREE oraz będące podstawą ich wystawiania paragony kasy rejestrującej) również została dokonana poza tą działalnością.
Organ wskazał, że z zalegających w aktach sprawy dokumentów TAX FREE wynika, że sprzedaż przez spółkę R. nabytych od B.sp. z o.o., oraz firmy M. odbywała się w ten sposób, że wystawiała ona taką ilość dokumentów TAX FREE, która pokrywała ilość telefonów wykazanych na danej fakturze zakupu. Dana partia towaru została więc przez stronę sprzedana bądź w dniu zakupu łub najczęściej w dniu następnym po dniu zakupu. Istotą obrotu telefonami iPhone, w którym uczestniczyła R. była zatem sprzedaż całych partii telefonów. Transakcje były przeprowadzane bardzo szybko. Osoby nabywające telefony komórkowe powtarzały się. Na pojedynczym dokumencie TAX FREE wykazywano sprzedaż dotyczącą 1. maksymalnie 5. sztuk telefonów. Do dokumentów tych załączone są paragony dotyczące sprzedaży, które - co podkreślić należy - w większości wystawione zostały w bardzo krótkim odstępie czasowym tj. w ciągu minuty wystawiono kilka paragonów lub paragony wystawione zostały bezpośrednio minuta po minucie, co świadczy o bardzo szybkim przebiegu procesu sprzedaży. Sytuacje takie nie miały charakteru jednostkowego, ale były zjawiskiem częstym.
W ocenie DIAS spółka R. miała świadomość, że sprzedaż w systemie TAX FREE może być dokonywana z naruszeniem przepisów prawa.
Z analizy dokumentów TAX FREE wynika bowiem w sytuacji gdy na rzecz danego obywatela z Ukrainy spółka R. w tym samym dniu dokonała wielokrotnej sprzedaży telefonów komórkowych, wystawiła przy tym za każdym razem odrębne dokumenty TAX FREE. Zdaniem DIAS działanie takie wydaje się nielogiczne i z góry zaplanowane, wątpliwym jest by uznać je za przypadkowe, wręcz przeciwnie świadczy ono o celowym działaniu spółki co znajduje także potwierdzenie w zeznaniach świadka – W. B.
W ocenie organu odwoławczego rozdzielenie zakupionych partii towaru na poszczególne dokumenty TAX FREE, czyli sprzedaż telefonów komórkowych tego samego dnia, na rzecz określonej grapy podmiotów (nabywców z Ukrainy), a następnie fakt dokonania zwrotu podatku VAT w tym samym dniu) potwierdza zorganizowany charakter sprzedaży tych partii towaru.
Organ odwoławczy stwierdził również, że NUS zasadnie pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z wynikającego z 2. faktur wystawionych na jego rzecz przez E. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł (tj. z faktury nr [...]. i nr [...]) z uwagi na naruszenie wymogu formalnego uniemożliwiającego spełnienie przesłanek materialnych prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach. Stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, by w transakcjach uczestniczył podmiot wymieniony w treści faktur jako dostawca tj. E. sp. z o.o. Jak wynika bowiem z poczynionych przez ten organ ustaleń, wystawca ww. spornych faktur jest podmiotem nieistniejącym.
DIAS podkreślił, że E. sp. z o.o. pomimo formalnego zarejestrowania w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, czyli była podmiotem fikcyjnym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT co potwierdza również decyzja Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2019 r. wydana dla E. sp. z o.o. określającej w trybie art. 108 ustawy o kwotę podatku do zapłaty z faktur wystawionych w grudniu 2014 r. oraz w okresach od stycznia do sierpnia 2015 r.
Reasumując DIAS uznał, że spółka R. była uczestnikiem obrotu telefonami iPhone, w której pełniła rolę brokera. Nawet gdyby przyjąć, że nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to z pewnością nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Wdała się w transakcje, które były dla niej intratne, choć nie miały typowych cech handlu. Błyskawiczna realizacja transakcji (od zamówienia do dostawy za granicę) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.).
Zdaniem DIAS działanie spółki R. było celowe i ukierunkowane na osiągnięcie korzyści kosztem budżetu Państwa w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Analiza dowodów związanych z nabyciem i sprzedażą telefonów iPhone, biorąc pod uwagę okoliczności dokonywanych transakcji pozwala stwierdzić, że transakcje te nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. W ramach normalnego obrotu nie była zawarta także transakcja z firmą E. sp. z o.o., zebrany materiał dowodowy dowodzi bezsprzecznie o jej nierzetelnym przebiegu.
Spółka nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji i umorzenia postepowania a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postepowania według norm przypisanych..
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa procesowego, tj.:
1. art. 162 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez "nieuwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego, w sytuacji w której pełnomocnik strony uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez winy strony (COVID), składając w terminie 7 dni od ustania przyczyny wniosek o przywrócenie terminu wraz z dopełnieniem czynności, dla której termin był określony,
2. art. 123 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym "niezagwarantowanie jej w pełni prawa do obrony poprzez zapoznanie się i wypowiedzenie co do zebranego materiału dowodowego, co może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 ww. ustawy, w sytuacji kiedy organ posiadał wiedzę, że pełnomocnik strony podlega izolacji w warunkach domowych w okresie od dnia 7 października do dnia 16 października 2020 r., udostępnioną mu jako organowi Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z § 2 ust. 7 w nawiązaniu do ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1758), które weszło w życie w dniu 10 października 2020r.
- naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 122, art. 123 o.p. poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych dowodów;
3. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 123 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, pomimo dopuszczenia wnioskowanych dowodów, biorąc pod uwagę jedynie dowody mogące potwierdzić hipotezę obraną przez organy skarbowe i tym samym odmawiając przeprowadzenia dowodów świadczących na korzyść skarżącej;
4. art. 210 § 4, art. 188, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 195-196 o.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zgłoszonych wniosków dowodowych bądź niepełne odniesienie się do dowodów przedłożonych przez stronę postępowania;
5. art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz tym samym naruszenie art. 120 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności naruszenie art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wykazania braku należytej staranności spółki pozwalających na uznanie, że przeprowadzone transakcje dotyczące smartfonów były nietypowe, co wymagało podjęcia dodatkowych środków ostrożności podczas, gdy organ nie wskazał, jakie to działania spółka powinna podjąć (obowiązek taki wskazuje wyraźnie orzecznictwo sądowo-administracyjne a także TSUE), aby organy nie negowały dokonanych transakcji;
6. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez stwierdzenie, że skarżąca nie mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze przy braku dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wyczerpujący sposób i tym samym dokonanie dowolnej oceny niekompletnego materiału dowodowego;
7. art. 122 w związku z art. 180, art, 187 § 1 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że przeprowadzone postępowanie dowodowe i ustalony na ich podstawie stan faktyczny sprawy dotyczy spółki, kiedy w rzeczywistości w nikłej mierze opisany został przebieg realizacji transakcji pomiędzy spółką i jej dostawcami (B. sp. z o.o., M., E. sp. z o.o.), a "znamienita" część decyzji organu II instancji dotyczy innych podmiotów, o których istnieniu skarżąca tak naprawdę nie miała wiedzy i tym samym nie miała możliwości ustalenia przebiegu transakcji;
8. art. 191 o.p. poprzez nieocenienie okoliczności transakcji na podstawie całego oraz kompletnego zebranego materiału dowodowego;
9. naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez niepowołanie w uzasadnieniu prawnym decyzji przepisów, na których oparł się organ pozbawiając skarżącą prawa odliczenia podatku naliczonego dot. zakupu iPhonów w miesiącu czerwcu 2015 r., oraz nieobjaśnienie toku myślenia organu prowadzącego do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie;
10. naruszenie art. 200a §1 pkt 2 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy w celu przesłuchania świadków pracowników US w Przemyślu na okoliczność zgłaszanych wniosków dowodowych i przeprowadzenia oględzin lokalu i towarów w 2015 r.;
11. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 193 § 2, 3 4 i 6 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny, w sytuacji nieprzeprowadzenia rzetelnego i właściwie udokumentowanego procesu ich badania z zachowaniem reguł określonych w art. 193 ww. ustawy, bez przywołania i analizy przepisów ustanowionych w tym zakresie i ich odniesieniem do stwierdzonych nieprawidłowości;
II. przepisów prawa materialnego tj. naruszenie:
- art. 20 i art. 22 Konstytucji RP przejawiający się w nieuprawnionym analizowaniu i podważaniu przez organ skarbowy przyczyn podjęcia współpracy pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, przyjętych zasad współpracy pomiędzy tymi podmiotami, w okolicznościach istnienia konstytucyjnej swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej;
- naruszenie art. 20 i 22 Konstytucji przez uznanie prymatu interesu fiskalnego państwa, w tym zasady nieograniczonego władztwa daninowego państwa, wyrażonej w art. 217 Konstytucji, nad konstytucyjną zasadą wolności gospodarczej;
- art. 86 § 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. złamanie zasady neutralności podatku VAT;
- art. 126 ust. 1 w zw. z art. 127 i n. ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie stawki podatku w wysokości 0%, podczas gdy wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania tej stawki w ramach procedury TAX FREE zostały przez skarżącą spełnione;
- art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza okoliczności determinujących jego zastosowanie;
- naruszenia art. 88 ust. 3apkt 1 lit a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej możliwość odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. jako wystawionych przez podmiot nieistniejący w sytuacji kiedy z zebranych materiałów dowodowych nie wynika, że przyczyną wykreślenia było nieistnienie podatnika (...) jej wykreślenie nastąpiło dopiero w dniu 13 lipca 2015 r., a więc po datach, w których przeprowadzono transakcje z zakwestionowanym podatkiem naliczonym, przy czym dalsze transakcje sprzedaży nabytego od E. sp. z o.o. towaru zostały faktycznie wykonane, co potwierdzają dokumenty, tj. paragony i faktury TAX FREE, gdyż towar przekroczył granice i opuścił legalnie terytorium RP w procedurze exportu bezpośredniego, a spółka nie wiedziała, że może uczestniczyć w nieuczciwym procederze.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 26/21 oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 października 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.93.2019, utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce za czerwiec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.
Sąd uznał prawidłowość ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe., że handel telefonami nie odbywał się na zasadach uprawniających podatnika do rozliczenia VAT wynikającego z faktur nabycia i zbycia tego towaru. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT, nie ziściły się warunki materialne, ponieważ realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały i omówiły okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT.
Zdaniem WSA przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja poddała się weryfikacji, była logiczna i przekonująca, mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy miały podstawy do zakwestionowania u skarżącej transakcji obrotu telefonami i odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Miały też podstawy do uznania, że spółka była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej w zakresie, w jakim zostało to opisane w decyzjach. Według Sądu pierwszej instancji świadczy o tym wiele ustalonych przez organy faktów, w tym czas handlu telefonami komórkowymi, sposób składania zamówień, tempo zawierania transakcji. Smartfony Apple iPhone zostały zafakturowane jako nabyte i wykazane jako sprzedane przez poszczególne ogniwa uczestniczące w łańcuchu dostaw, jedynie w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności i nienależnego odliczania podatku naliczonego przy jego rzekomym zakupie, a następnie ubiegania się o zwrot podatku. W tym sztucznym schemacie nie występowały podmioty charakterystyczne dla zwykłych transakcji handlowych i aby uniknąć przemieszczania smartfonów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, składowano je w centrach logistycznych, gdzie wyprowadzenie ich z tych centrów następowało w celu dokonania wywozu poza terytorium kraju.
W ocenie Sądu I instancji, przeprowadzona przez organy analiza szczegółowo opisanych w decyzjach łańcuchów dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu telefonami", pozwalała na wywiedzenie wniosku, że wpisują się one w mechanizmy zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, w którym skarżąca brała udział. Zakwestionowane dostawy nie służyły działalności handlowej, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Skoro wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami to nie można było przyjąć, że realizowane były dostawy o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Zdaniem WSA organy dokonały prawidłowej oceny działań skarżącej, jako świadomego uczestnika transakcji karuzelowych, który wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym. Spółka zajmująca się handlem rajstopami, oknami PCV oraz świadczeniem usług magazynowych podjęła decyzję o rozszerzeniu działalności o handel telefonami i zaufała nieznanym sobie wcześniej firmom. Rozszerzenie działalności nie wiązało się z żadnymi dodatkowymi zabiegami, a podatnik nie poniósł wydatków na reklamę, co nie stanowiło problemów ze znalezieniem zarówno dostawców, jak i nabywców telefonów. Strona nie zawarła z firmami dokonującymi dostaw pisemnych umów, nie wysyłała żadnych pisemnych zamówień, a poza fakturami nie posiadała żadnych dokumentów związanych z wzajemnymi rozliczeniami, poza fakturami. Nie była w siedzibie tej firmy, ani w jej magazynie, nie spotkała się z jej przedstawicielem, ograniczając się do kontaktów telefonicznych. Weryfikację swojego podstawowego kontrahenta ograniczyła do sprawdzenia, czy jest on czynnym podatnikiem VAT. Nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru. Pomimo tego, że sprzedawała telefony detalicznie, podróżnym z Ukrainy, towary nie były przedmiotem ekspozycji, a przypadkowy klient nie miał możliwości jego nabycia. Te i inne okoliczności świadczyły o tym, że spółka nie była niezależnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, ale wykonywała z góry przypisaną jej rolę.
W ocenie WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę, że spółka była nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, pozostającym w dobrej wierze, nie posiadającym żadnej wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu i nie może być oceniana wyłącznie w zakresie kontaktów z bezpośrednimi dostawcami. Prawidłowo zatem zastosowany został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie tych transakcji.
W odniesieniu natomiast do transakcji spółki w systemie TAX FREE, WSA stwierdził, że zasadnie uznały organy podatkowe, że pomimo faktycznego zaistnienia transakcji sprzedaży telefonów na rzecz obywateli Ukrainy, wykazanych stosownymi dokumentami potwierdzonymi przez organy celne, czynności te nie mogą być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie słusznie zostały uznane za pozostające poza systemem VAT.
Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1209/21 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.
NSA uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) oraz przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na błędnie ocenionym przez Sąd stanie faktycznym sprawy.
NSA podkreślił, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji dotyczące zasadniczej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii opisu oszustwa podatkowego i udziału podatnika w tym procederze, stanowi jedynie powielenie stanowiska organów podatkowych, bez odniesienia się do argumentacji strony. Do tego z oceny sformułowanej w tym zakresie przez WSA nie wynika z jakich ustaleń i okoliczności Sąd ją wywodzi.
Ponadto NSA wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wypowiedzi Sądu I instancji co do transakcji z E.sp. z o.o., które również były kwestionowane przez organy podatkowe i co do których strona przedstawiła swoje stanowisko. W ocenie NSA za takie uzasadnienie nie można uznać przywołania twierdzeń organów podatkowych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tę spółkę tylko z tego powodu, że spółka ta posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie dokonywała rozliczeń podatkowych, jej działalność miała ograniczać się do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje kupna - sprzedaży, co wynikało z treści decyzji wydanych dla E. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ustawy o VAT. NSA podkreślił, że Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot, było związane z tym, że wystawca faktur był podmiotem nieistniejącym, podczas gdy skarżąca podkreślała natomiast m.in., że wykreślenie E. sp. z o.o., będące podstawą kwestionowania przez organy prawidłowości rozliczenia przez skarżącą faktur wystawionych przez ten podmiot, nastąpiło dopiero po dacie przeprowadzonych transakcji.
W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji zaniechał własnej oceny kwestii udziału i świadomości spółki w związku z udziałem w kwestionowanych transakcjach.
NSA podkreślił, że WSA powinien więc w odniesieniu do transakcji zrealizowanych przez skarżącą wskazać na takie ich elementy, bądź okoliczności przeprowadzania, które pozwalają przyjąć, że skarżąca albo wiedziała o tym, że bierze udział w transakcjach, które nie mają celu gospodarczego, lecz zostają przeprowadzone w celu ułatwienia zrealizowania oszustwa, albo świadomie brała w tym udział. W tym kontekście Sąd I instancji powinien także rozważyć kwestię związaną z prawidłowością przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, a w szczególności co do zasadności odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez stronę dowodów w świetle regulacji przewidzianej w art. 188 o.p., a także w odniesieniu do wniosków dowodowych, o których przeprowadzenie strona wnioskowała w toku postępowania przed WSA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:
Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.
Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie orzekał już NSA rozpatrując złożoną skargę kasacyjną. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną tut. Sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 P.p.s.a.), i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 244/20).
Analiza treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1094/21 nie zostawia wątpliwości, że zakwestionował on prawidłowość dotychczasowej kontroli sądowej zaskarżonych w sprawie decyzji, gdyż nie została ona uzewnętrzniona w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu poprzedniego wyroku WSA w Rzeszowie w niniejszej sprawie. Węzłowym zagadnieniem w sprawie pozostaje natomiast prawidłowość ustaleń organów co do wystąpienia przesłanek odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz w badanym okresie od B.sp. z o.o. i M. z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych oraz prawo do rozliczenia w rachunku podatkowym dalszej odsprzedaży tych towarów w ramach sprzedaży TAX FREE obywatelom Ukrainy. Zdaniem organów we wskazanym wyżej zakresie w/w podmioty pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż w istocie funkcjonowały w ramach mechanizmu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług tzw. karuzelowego. Skarżąca natomiast uważa, że jeśli nawet na wcześniejszych etapach były jakieś nieprawidłowości i występował schemat oszustwa karuzelowego, to nie wiedziała i nie mogła o tym wiedzieć, bo dochowała należytej staranności decydując się na współpracę z tymi podmiotami. Odrębnym zagadnieniem jest to czy organy wykazały podstawy do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w badanym okresie na rzecz skarżącej przez E. sp. z o.o. dotyczycącej nabycia sprzętu fotograficznego. Według organów w/w podmiot jest podmiotem nieistniejącym a skarżąca podejmując z nim współpracę nie dochowała należytej staranności.
Co do tak naświetlonego meritum sprawy sąd naczelny nie wypowiedział się, co pozostawia obecnie Sądowi pełną swobodę orzekania w tym zakresie. Związanie zapadłym w sprawi wyrokiem NSA oznacza tylko, że potwierdzenie prawidłowości ustaleń organów w sprawie będzie implikowało dokonanie rzetelnej oceny stanowiska organów, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi, przy spełnieniu wymagań i uwag NSA w tym zakresie.
Poddawszy zaskarżoną decyzję ocenie legalności w granicach wyznaczonych wyżej powołanymi przepisami i uwarunkowaniami procesowymi, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Rozważania sąd rozpocznie od przedstawienia procederu w którym miała brać udział spółka i jej roli w nim. W tej pierwszej części sąd przedstawi także konstrukcje prawne jakie posłużyły organom ( co sąd zaakceptował ) do przyjęcia iż rozliczenie spółki w VAT jest nieprawidłowe. Wynika to z zarzutu jaki przedstawił NSA poprzedniemu rozstrzygnięciu, gdzie stwierdził, że sąd naruszył przepisy p.p.s.a. gdyż "w uzasadnieniu nie opisano, ani nie wskazano procederu w którym miała udział brać skarżąca, ani nie napisano na czym udział ten polegał."
Sąd przedstawi zatem ustalenia organu co do wystąpienia zakwestionowanych transakcji telefonami komórkowymi od B. sp. z o.o.,. oraz M. na tle zorganizowanego oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej.
Obrót ten organy przedstawiły w dwóch aspektach. W pierwszym, gdzie zbywca towaru do firmy-podatnika był B. sp. z o.o. obrót odbywał się od firmy A. ( Belgia ) do A. 1 ( Holandia ) Potem do T. (Irlandia ) i polskich sp. z o.o. H., T., B. i R. oraz w drugim łańcuchu od spółki I. ( Holadia ) przez spółki H., T. i B. a następnie R. Trzeci łańcuch obejmował firmy P.sp. z o.o., F.sp. z o.o., K. sp. z o.o. a następnie B. i R.
W drugim aspekcie , gdzie zbywcą do podatnika była firma M. były to firmy :O.( Łotwa ) oraz P. , K. sp. z o.o. a potem M. i R., oraz , w drugim łańcuchu I. , P., M. i R.
Były to różne łańcuchy dostaw. Różne firmy pełniły rolę znikającego podatnika. Natomiast firma B. była zbywcą telefonów do aktualnie skarżącej. W drugim przypadku również różne firmy były uczestnikami karuzeli, że bezpośrednim buforem była firma M.
Organy zidentyfikowały poszczególne firmy jako znikających podatników wskazując, że sa to sp. z o.o. H., F. i P . Pozostałe spółki pełniły funkcje buforów, zaś R., jako ostatnie ogniwo łańcucha funkcję brokera.
Zaznaczenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, co jest jednolicie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1860/17 z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1272/17 czy z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1172/18). To samo odnieść należy do sprzedaży w systemie TAX FREE, i także w tym wypadku organy podatkowe są uprawnione do badania, czy dokumenty TAX FREE dokumentują faktyczne czynności, a więc czy oprócz strony formalnej są także poprawne od strony materialnej.
Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego czy zwrotu podatku w związku ze stawką preferencyjną 0% lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego czy do zwrotu podatku nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w zakresie podatku naliczonego odwołał się prawidłowo do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne m.in. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z oszustwami podatkowymi czy nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach oszustwa podatkowego nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).
Dlatego tez pomimo pewnej niedokładności w ocenie działania spółki należy przyjąć, ze nie tyle pozorowała ona działalność gospodarczą, co działała w schemacie stanowiącym oszustwo podatkowe.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy przekonywująco dowiodły, że kwestionowane transakcje w zakresie telefonów komórkowych, zarówno po stronie "nabyć" jak i ich dalszej odsprzedaży w ramach transakcji TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy, wystąpiły w schemacie oszustw podatkowych typu karuzelowego, w których skarżący pełnił rolę "brokera", istotną z punktu widzenia sensu i celu dokonywanych operacji, czyli uzyskanie kosztem Skarbu Państwa nieuprawnionych korzyści podatkowych.
Istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, lub sprzedaż w systemie TAX FREE, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.
Na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych w tym w potwierdzonych wydanymi decyzjami podatkowymi, ustalone zostały w ocenie Sądu jednoznaczne cechy wykazywanego obrotu wskazujące na wystąpienie na wcześniejszym etapie obrotu z udziałem skarżącej oszustwa podatkowego. W ustalonych łańcuchach transakcji pojawiał się podmiot unijny, który wprowadzał określone partie telefonów komórkowych do magazynów D. sp. z o.o. na rzecz spółk i- znikającego podatnika. Spółki te nie posiadały siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie dysponowała zapleczem do jej prowadzenia, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie składała żadnych deklaracji i nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Jak najbardziej uprawnione są konstatacje organów w niniejszej sprawie, że w/w spółka jedynie wprowadziła do obrotu prawnego faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje sprzedaży. Jej udział: w procederze sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatku VAT przez kolejne podmioty w łańcuchu, pełniące rolę bufora w łańcuchu dostaw.
Organy podatkowe w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu z udziałem skarżącej, pozyskały decyzje podatkowe wydawane przez odpowiednie organy podatkowe, w których zawarto wnioski korelujące z ustaleniami organów w niniejszej sprawie co do ich faktycznej działalności polegającej na pozorowaniu działalności gospodarczej, a w efekcie orzekano obowiązek do zapłaty kwoty podatku wykazywanego w nierzetelnych fakturach w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Sąd pragnie się odwołać do ustaleń organów w stosunku do bezpośrednich kontrahentów skarżącej to jest spółek B. oraz M.
Mianowicie wobec spółki B. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 29 października 2019r., dotyczącej okresów od grudnia 2013r. do kwietnia 2015r. podtrzymał stanowisko Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, że podmiot ten świadomie uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego. W postepowaniu tym nie stwierdzono ani jednego łańcucha dostaw z udziałem w/w spółki, gdzie przedmiotem obrotu były telefony komórkowe, stwierdzono zaś, że firma ta de facto nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu sprzętem elektronicznym. Wystawione w tym zakresie faktury VAT w tym, co ważne podkreślenia wystawione na rzecz skarżącej, uznano, za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT lecz obowiązek zapłaty kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Całokształt okoliczności ustalonych przez organy w niniejszej sprawie pozwalał na zdiagnozowanie w ustalonych w sprawie łańcuchach transakcji cech typowych dla oszustwa podatkowego typu znikający podatnik z wykorzystanie centrum logistycznego, takich jak:
- podmioty występujące w łańcuchu dostaw na ogół nie posiadały zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałyby im handel smartfonami iPhone na skalę wykazywaną w dokumentacji,
- co do szeregu podmiotów brak było możliwości nawiązania kontaktu,
- w większości przypadków płatności dokonywano przelewami bankowymi w dniu wystawienia faktury,
- wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonywane były telefonicznie, bądź e-mailowo – brak bezpośrednich kontaktów,
- brak fizycznego przemieszczania się towaru między podmiotami (alokacje w magazynie),
- szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiast,
- występuje łańcuch identycznych dostaw i ten sam towar w tej samej ilości przekazywany jest na rzecz kolejnego podmiotu,
- odwrócony łańcuch płatności - pierwszy płaci nabywca, a następnie płatność otrzymuje dostawca (służą do tego faktury pro-forma na każdym etapie obrotu),
- podmioty biorące udział w transakcjach nie wykazują albo wewnątrzwspólnotowych nabyć albo wspólnotowych dostaw,
- w obrocie towarem (smartfony iPhone) na poszczególnych jego etapach występują "znikający podatnik", "bufor", "broker",
- szybkość transakcji przez pryzmat dat rzekomej sprzedaży na poszczególnych etapach fakturowego obrotu począwszy od znikającego podatnika do podmiotów zagranicznych,
- sposób fakturowania ilości i asortymentu towarów na poszczególnych etapach rzekomego obrotu,
- szybkość przepływów finansowych,
- brak typowych zachowań marketingowych na rynku,
- brak dążenia do skrócenia łańcucha handlowego.
- prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - "co kupi to od razu sprzeda";
- nie opóźnianie dostaw, płatności, nie składanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu (nienaganny porządek gospodarczy).
W ocenie Sądu w świetle powyższych ustaleń głęboko zakorzenionych w zgromadzonym materiale dowodowym, nie może budzić wątpliwości, że transakcje skarżącej wpisane są w schemat oszustwa podatkowego typu karuzelowego, co de facto wprost się nie podważa w skardze, wywodząc jedynie, że przy wyjaśnianiu tego aspektu sprawy nie zapewniono skarżącej czynnego udziału w sprawie, bo postępowanie dowodowe w tym zakresie było niepełne i wybiórcze, oparte często na ustaleniach w odrębnych sprawach, toczących się bez udziału skarżącej. Symptomatyczne jest to, że w łańcuch ustalonych przez organy łańcuchach dostaw występują podmioty nierzetelne, w tym jako "znikający podatnicy" nawet nie wypełniający obowiązków podatkowych, nie deklarujący nabyć w ramach WDT, a co do podmiotów unijnych, którzy takich dostaw mieli dokonywać odpowiednie służby administracji podatkowej państw unijnych zgłaszają zastrzeżenia co do rzetelności ich działania. Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że analiza dowodów związanych z nabyciem i sprzedażą telefonów IPhone w ramach ustalonych łańcuchach transakcji oraz całokształt wynikających z nich okoliczności , biorąc pod uwagę okoliczności dokonywanych transakcji stwierdzono, wskazuje jednoznacznie, że transakcje te nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a zasadniczym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.
Stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, nie jest jednak wystarczające, żeby odmówić skarżącej prawa do podatku naliczonego, która poza kwestionowaną sferą jej działalności prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i spełniony był element materialny kwestionowanej dostawy czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany. Po wykazaniu, że organ odwoławczy poprawnie umieścił sporne transakcje kupna/sprzedaży w schemacie oszustwa typu karuzelowego, pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia możliwości zachowania przez skarżącą prawa do podatku naliczonego ze spornych faktur nabycia, a w konsekwencji prawa do zastosowania stawki preferencyjnej do sprzedaży w ramach TAX FREE, w związku z powołaniem się na klauzule tzw. dobrej wiary będącej regułą interpretacyjną wypracowaną w systemie VAT przez TSUE. Podatnikowi należy wykazać każdorazowo, że w tych konkretnych, kwestionowanych transakcjach nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało, byli uczestnikami oszustwa podatkowego i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym przez te podmioty na wcześniejszym etapie.
Jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie uznał, że jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 K. i R.). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w w wyroku TSUE w sprawach C-80/11 M. i C-142/11 D., wyroku w sprawie C - 285/11 B.czy w wyroku w sprawie C-78/12 E.).
Tak więc w przypadku oszustwa karuzelowego pozbawić podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli organ podatkowy wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie. W tym drugim wypadku oczywiście nie chodzi o świadomość takiego stanu rzeczy, lecz zarzucalny brak takiej świadomości, pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności, które na możliwość stania się elementem oszustwa czy nadużycia podatkowego wskazywały. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale można mu ją przypisać także wtedy, gdy w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16).
Znaczenie w sprawie będzie tez mial na wyrok TSUE z dnia 11.01.2024 r. w sprawie C-537/22G. przeciwko N., w którym Trybunał nakreślił zarazem ramy prowadzonego postępowania, gdzie stwierdził, że niewystarczające jest wykazanie że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania, chociaż niekonieczne jest oznaczenie i zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań. Do obowiązków organu należy należy natomiast z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Oznacza to zatem, że organ musi wykazać, że rzeczywiście miał miejsce obrót karuzelowy stanowiący oszustwo oraz co najmniej to, że podatnik powinien wiedzieć, że jego działanie wiąże się z tym oszustwem. Obowiązkiem organu jest zatem wykazanie powinności objęcia przez podatnika świadomości, że swoimi działaniami uczestniczy w oszustwie podatkowym.
W orzecznictwie zwraca się uwagę na znaczną trudność w dokonywaniu ustaleń w zakresie świadomości czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Na ogół są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT oraz regulują wynikające z nich zobowiązania. Podnosi się jednak, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występują "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. np. wyrok NSA z 26 września 2019 r. I FSK 1289/19). Jeżeli więc organy podatkowe wykażą, że podatnik tylko formalnie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta, a jednocześnie przedstawi okoliczności tej współpracy oraz funkcjonowania podatnika w związku z nią, które odbiegają od standardów, to może to być to wystarczające do przypisania podatnikowi świadomości lub zawinionego braku świadomości wskutek niedbalstwa, że bierze udział w oszustwie podatkowym.
Dokonując więc ustaleń w kierunku zachowania przez podatnika należytej staranności należy poddać ocenie całokształt okoliczności kwestionowanej transakcji kupna/sprzedaży, a w szczególności rozważyć takie jak nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Podatnik nie może poprzestać tylko na sprawdzeniu, czy sprzedający, kontrahent, jest zarejestrowany w odpowiednich ewidencjach, składa do organów odpowiednie deklaracje, bo takich formalności podmioty uwikłane w zorganizowane schematy oszustw podatkowych z reguły przestrzegają, ale powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności dotyczących kontrahenta i konkretnej transakcji.
Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego co do tego czy skarżąca, a raczej jej decydenci, mieli świadomość nawiązania współpracy z podmiotami uwikłanymi w ustalone w sprawie oszustwo podatkowe czy też takiej nieświadomości nie posiadali nie jest klarowne i jednoznaczne. Z jednej strony bowiem organ ten wskazuje na kierunkowe czy uświadomione działanie Spółki ukierunkowane na osiągnięcie korzyści kosztem budżetu Państwa w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, ale jednocześnie podkreśla, że nawet jeżeli przyjąć, jak zrobił to organ I instancji, że Spółka nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji telefonami komórkowymi uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa (vide str. 51 uzasadnienia zaskrzonej decyzji). Rzeczywiście organ I instancji w swojej decyzji jasno sprecyzował stosunek psychiczny decydentów Spółki co kwestionowanych transakcji, a co więcej w stanowisku własnym odnoszą się zarzutów odwołania odwołania od decyzji organu I instancji, organ ten w sposób wyraźny zwerbalizował pogląd, że nie przypisał Spółce świadomego (intencjonalnego) uczestnictwa w ustalonym schemacie oszustwa podatkowego typu karuzelowego, lecz zarzucił jej, że nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Biorąc pod uwagę okoliczność, że organ odwoławczy per saldo podzielił stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy jego decyzję, uznać należy, że skarżącej nie można przypisać świadomości, że kwestionowane transakcje z jej udziałem występują na tle oszustwa podatkowego, a ustalone okoliczności sprawy wskazują, że choć takiej wiedzy nie posiadała, to powinna jednak mieć taką świadomość, co było efektem niedbalstwa i lekceważenia wyraźnych sygnałów wskazujących na taką możliwość.
Możliwość i powinność powzięcia wiedzy co do uczestnictwa w obrocie stanowiącym oszustwo podatkowe oceniana musi być przy tym z uwzględnieniem rodzaju obrotu, podmiotów w nim uczestniczących, rodzaju towaru którym dokonuje się obrotu, oraz czynności jakie w zakresie sprawdzenia kontrahenta mógł i podjął podatnik. Niewątpliwe pewne trudności co do oceny transakcji i ich legalności istnieją w zakresie, w którym nieprawidłowości dotyczą tych dostaw, których podatnik nie jest uczestnikiem, które zaistniały na wcześniejszym etapie obrotu. Rzadko bowiem będą znajdować się dowody bezpośrednie na to, że podatnik wiedział, że uczestniczy w obrocie karuzelowym, w szczególności, że na wcześniejszym etapie występowali znikający podatnicy. Dowodzenie w postępowaniu podatkowym może jednak, w ocenie sądu, opierać się zarówno na dowodach bezpośrednich, czyli takich które wprost wskazują na fakt podlegający dowodzeniu ale także na dowodach pośrednich, które tworząc zamknięty krąg, wskazując na okoliczności pośrednie, które tworzą jednoznaczny obraz sytuacji, że nie jest możliwe przyjęcie w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, że podatnik przy zachowaniu "należytej staranności" nie mógł nie zorientować się, że doszło do obrotu karuzelowego.
Zdaniem Sądu uprawnione jest stanowisko, że skarżąca, choć nie była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, to przy zachowaniu należytej staranności mogła i powinna mieć tego świadomość. Ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Przypomnieć należy, że do odmówienia podatnikowi "dobrej wiary" dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji powiązanymi z oszustwem podatkowym czy nadużyciem podatkowym, nie jest konieczne ustalenie, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, ale wystarczające jest wykazanie, że mógł się tego przy zachowaniu należytej staranności dowiedzieć.
Po przedstawieniu schematu działania spółki i okoliczności , które w ocenie organów, co sąd zaakceptował prowadza do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego i procedury TAX FREE sąd odniesie się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze, zgodnie z wytyczanymi udzielonymi sądowi I instancji przez sąd kasacyjny, który prowadząc kontrolę kasacyjną zarzucił ( i jak się wydaje był to zarzut podstawowy ) nie odniesienie się do wszelkich zarzutów skargi zlożonej do sądu co miało prowadzić podatnika do utraty prawa do rozpoznania sprawy przez sąd. NSA wprost stwierdził, że z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd I instancji przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze. Sąd uznał, że przedstawione w skardze kolejne zarzuty na uwzględnienie nie zasługują i nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W pierwszej kolejności – odnosząc się do zarzutu wskazania w decyzji całego szeregu podmiotów, co do których działania podmiot aktualnie skarżący żadnej wiedzy nie miał i nie mógł ich w żaden sposób kontrolować należy wskazać, że w sprawach tzw. karuzeli podatkowej organ musi za każdym razem wykazać, że karuzela taka zaistniała, tzn. zaistniał mechanizm z występującymi podmiotami w postaci znikającego podatnika, bufora i brokera, które to podmioty stanowią podstawę zaistnienia obrotu karuzelowego. Jest oczywiste, że najczęściej jest tak, że na te podmioty, działające na wcześniejszym etapie obrotu, podmiot ostatni – broker wpływu nie ma, a przynajmniej nie daje się go wykazać, jednak nie świadczy to o możliwości przypisania mu udziału w tego typu obrocie świadomego lub co najmniej zawinionego nieświadomego. Okoliczności dotyczące całego łańcucha obrotu towarem muszą być więc wskazane i ich opisanie nie narusza reguł postępowania.
Ustalenia takie od strony procesowej czynione są najczęściej na podstawie decyzji podatkowych – wydanych wobec tamtych podmiotów. Decyzje takie mają walor dokumentu urzędowego i są dowodem tego co w nich stwierdzono. Oznacza to, że wiążące znaczenie będzie miało ustalenie, że dany podmiot nieprawidłowo rozliczał podatek – w zakresie stwierdzonym decyzja. W tym zakresie możliwości kwestionowania takiej decyzji – wydanej wobec podatnika w tym odrębnym postępowaniu po stronie aktualnego podatnika nie występują. Może on jedynie za pomocą faktów wskazanych w tych decyzjach zwalczać ustalenia organów w postepowaniu toczącym się z jego udziałem. Może także domagać się dołączenia do sprawy jego dowodów zgromadzonych w tamtych postepowaniach. Tego jednak w sprawie niniejszej nie wnioskował. Należy powołać na konsekwencje orzeczenie TS UE w sprawie G. C-189/18 – o czym niżej.
Nie jest przy tym tak, że organ dołączając do akt sprawy postępowania decyzji odnośnie innych podmiotów powinien sam, z własnej inicjatywy dołączyć do akt postępowania aktualnie prowadzonego akta tamtych postepowań.
Jak już wyżej wspominano kwestia ta omówiona została w orzeczeniu TS UE w sprawie G. C-189/18 wyrok z dnia 16 października 2019 r., w którym stwierdził, że organ w zakresie postępowania dowodowego jest zobowiązany po pierwsze, zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony.
Dokonując wykładni tych stwierdzeń sąd uznał, że organ musi zapoznać podatnika z tymi dowodami na podstawie których zamierza wydać decyzję – pochodzącymi z akt innego postępowania, oraz zapoznać podatnika z innymi dowodami pochodzącymi z tego postepowania, jeżeli ten taki wniosek zgłosi. W przedmiotowej sprawie dowody takie – decyzje podatkowe załączył do akt sprawy i zapoznał z nimi podatnika. Nie było natomiast wniosku o dalsze zapoznanie z aktami tamtych spraw. Dlatego też nie są zasadne twierdzenia zawarte w skardze, że organ powinien sam dokonać zapoznania podatnika ze wszystkimi dowodami z tamtych spraw. Taki obowiązek na organie nie ciążył. Decyzje na które organ się powołał są ostateczne i kształtują zobowiązania podatkowe tamtych podatników. Podatnik może domagać się przedstawienia dowodów z tamtych postepowań o ile mają one znaczenie dla prowadzenia jego obrony. Musi jednak wskazać konkretne tezy dowodowe i uzasadnić, że dowody te maja znaczenie w sprawie aktualnie przeciwko niemu prowadzonej.
Wbrew twierdzeniom skargi to organ ma prawo do wybrania dowodów jakie w jego ocenie stanowią podstawę do przypisania mu odpowiedzialności. Dokonuje po zapoznaniu się z poszczególnymi informacjami o dowodach, które z nich rzeczywiście maja znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym przypadku uznał ,że są to decyzje podatkowe zapadłe w innej sprawie. Jeżeli nie opierał się na innych dowodach z tamtejszych postepowań , to wystarczające było załączenie do akt sprawy samej decyzji na jakiej się oparł i zapoznanie z nią podatnika , w zakresie dopuszczalnym przez prawo w zakresie ochrony danych osobowych. W ten sposób umożliwił podatnikowi obronę i odniesienie się do tych dowodów. Organ gromadzi dowody które uznaje z mające znaczenie w sprawie. Nie jest zobowiązany do udostępniania z urzędu wszystkich dokumentów jakie mógł dołączyć do akt sprawy ale ich nie dołączył bo nie uznał je za dowody. Jest to zobowiązany uczynić dopiero na wniosek podatnika. Niewłączenie zatem akt innych spraw w całości, z urzędu do postępowania niniejszego, w sytuacji gdy nie opierał się na tych aktach nie stanowi naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia dowodów. Inaczej sytuacja wyglądała by gdyby oddalił wnioski dowodowe w tym zakresie a unikniecie wykorzystania tego dowodu mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.
Decyzja podatkowa jest wystarczającym dowodem, że na podatniku ciąży zobowiązanie podatkowe określone lub ustalone przez organ. Nie ma konieczności by z urzędu włączać do akt postępowania podatkowego inne dokumenty potwierdzające ten fakt. Jak już wyżej bowiem wspomniano organ nie jest zobowiązany do gromadzenia wszelkich dowodów ale tylko tych które maja znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stad też sąd uznał argumenty skargi odwołujące się do braku załączenia do akt sprawy wszystkich akt dotyczących podatników występujących na wcześniejszym etapie obrotu za niezasadne.
Aktualny podatnik nie musi odnosić się do działań innych podatników , sposobu zawierania przez nich transakcji czy świadomości uczestniczenia w obrocie karuzelowym innych osób. W interesie tego podatnika jest wykazanie własnej dobrej wiary.
W przedmiotowej sprawie podatnik nie złożył wniosku o dopuszczenie dowodów z akt postepowań toczących się przeciwko innym podatnikom przed zakończeniem postepowania odwoławczego w sprawie. Wezwany w trybie art. 200 o.p. do przedstawienia stanowiska w sprawie nie złożył żadnego dokumentu. Wniosek dowodowy i to bardzo obszerny, odnośnie dopuszczenia dowodów z akt innych postepowań złożył dopiero po wydaniu decyzji organu II instancji ( 16 października 2020 r. ) w dniu 30 października 2020r. ( data wpływu ). Pismo zatytułowane Stanowisko w sprawie wraz z wnioskami dowodowymi obejmującymi dopuszczenie dowodów z całych decyzji ( nie wyciągów ), a także wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawach kontrahentów skarżącej zostało złożone jednak po terminie, a nawet po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie. Nie mogło odnieść skutków, termin ten nie mógł zostać przywrócony, gdyż postępowanie się zakończyło. Nie są przy tym istotne przyczyny dla których tak się stało. Brak w procedurze podatkowej możliwości przywrócenia terminu do złożenia pisma procesowego po wydaniu decyzji ostatecznej. Brak jest tez podstaw, by w takim przypadku wyeliminować tę decyzję z obiegu z uwagi na złożenie takiego stanowiska po terminie- po wydaniu decyzji.
Włączenie do akty wyciągów z decyzji chroni prawa osób trzecich w zakresie w jakim są one gwarantowane przez prawo. W skardze, poza ogólnymi rozważaniami o prawie do obrony nie wskazano jakie to ustalenia z tych decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich nie zostały objęte wyciągami i dlaczego miało to uniemożliwiać spółce obronę.
Zdaniem Sądu, przesłanki wskazane przez TSUE w powołanym wyżej wyroku zostały w niniejszej sprawie zrealizowane, ponieważ organy podatkowe włączyły do akt postępowania prowadzonego wobec skarżącej wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych przedstawionych w wydanych decyzjach, zapewniając jednocześnie skarżącej dostęp do tych materiałów, a strona nie wnosiła o zapoznanie w szerszym zakresie.
Nie można się także zgodzić ze skarżącą, że organ odwoławczy uzupełniając materiał dowodowy w sprawie dołączając określone dokumenty wymienione na str. 8-10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p., a w konsekwencji art. 233 § 2 O.p. dokonując już prostego zestawienia tych dołączonych dokumentów z zakresem materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji. Uprawnienie organu odwoławczego w tym zakresie wprost wynika z treści art. 229 O.p., który stanowi, że organ ten może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów także z urzędu i nie zawiera on żadnych ograniczeń co do zakresu uzupełnienia oraz wagi dowodów i materiałów dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, zakreślone ramy uzupełniającego postępowania dowodowego nie przekraczały uprawnień organu odwoławczego. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, na którą powołuje się skarżąca nie może być rozumiana w ten sposób, że wszystkie istotne dowody powinny zostać przeprowadzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a rolą organu odwoławczego jest tylko dokonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zasady tej nie można również interpretować w ten sposób, że każdy dowód w sprawie musi być przeprowadzony i oceniony zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.
Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu zawartego w skardze zgodzić się należy z organem, że nie jest prawdą , że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał w decyzji na przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ powołuje się na ten przepis na stronie 15 decyzji ( co zauważono w odpowiedzi na skargę ) i organ ten przedstawia wykładnię przepisu, a następnie, na kolejnych kartach uzasadnienia decyzji przedstawia wywód dlaczego ten przepis będzie miał zastosowanie w sprawie. Wbrew zarzutowi skargi organ nie naruszył w tym zakresie przepisu art. 219 § 4 o.p. zobowiązującego go do przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnianie nie jest więc z tego powodu wadliwe. Organ w tym zakresie prawidłowo wywiódł ,że przepis ten stanowi wyjątek od podstawowej zasady VAT określonej w art. 86 ust. 2 ust. o VAT przewidującej prawo przedsiębiorcy do neutralności podatku VAT i wskazał na przyczyny dla których prawo to nie będzie podatnikowi przysługiwało przedstawiając nawet orzecznictwo sądów. Rozważania swoje odniósł także stanowiska organu I instancji. Rozważania te w całości sąd podziela. Rzeczywiście jest bowiem tak, jak wywiódł to organ na podstawie tego przepisu, że prawo do odliczenia VAT przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik posiada fakturę VAT, a faktura ta jest rzetelna, czyli stwierdza rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący, bądź stwierdzająca czynności, które nie zaistniały nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
Dlatego również ten zarzut nie został przez sąd uznany za słuszny. Organ bowiem i przytoczył ten przepis i wyjaśnił stronie dlaczego miał on zastosowanie w sprawie.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu przedstawionego w skardze czyli błędnych ustaleń faktycznych co do spółki E., co do której organ przyjął, ze była ona podmiotem nieistniejącym należy wskazać, że skarga błędnie określa podstawę faktyczną dokonania takiego ustalenia. Nie jest bowiem tak, że ustalenie to zostało poczynione tylko i wyłącznie na podstawie decyzji o wykreśleniu tej firmy z rejestru podatników VAT. Oczywiście taka decyzja została wydana, organ się na nią powoływał i rzeczywiście jest tak, że przepis umożliwiający wykreślenie podatnika VAT zawiera dwie faktyczne podstawy takiego orzeczenia. Nie zwróciła jednak uwagi skarga, że w trakcie postępowania odwoławczego organ II instancji dopuścił dowody ( co jednocześnie świadczy o nieprawdziwości zarzutu wtórności tego postępowania ) co do tej firmy, zwłaszcza istotna będzie tutaj decyzja określająca dla niej zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wydana przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 10.09.2019 r. Określenie podatku w oparciu o ten przepis świadczy o tym, że podmiot w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a tylko wystawiał faktury VAT i jest zobowiązany zapłacić wykazany w nich podatek. Ciąży na nim to zobowiązanie ale nie na podatniku VAT, ale jako podmiocie wystawiającym faktury.
Organ przedstawił szereg okoliczności wiążących się ze sposobem " prowadzenia działalności gospodarczej" przez ten podmiot i na podstawie tych wszystkich okoliczności, nie tylko na podstawie samej decyzji o wykreśleniu podatnika ustalił, że podmiot ten jest podmiotem nieistniejącym. Okoliczności te w sposób jednoznaczny pozwalają na takie ustalenie. Nie posiadała siedziby umożliwiającej prowadzenie rzeczywistej działalności, nie miał władz należycie go reprezentujących, nie składał deklaracji podatkowych. Kontakt z jej reprezentantami był niemożliwy. Jedynym przejawem jej istnienia było wystawianie faktur VAT. W tych okolicznościach organy nie naruszyły prawa przyjmując, że był to podmiot nieistniejący. Za taki podmiot może być bowiem uznany nie tylko podmiot, który w ogóle nie został zarejestrowany lecz pozoruje działalność gospodarczą ale także podmiot formalnie zarejestrowany, jednak nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej, nierealizujący swoich obowiązków podatkowych czy innych. Ograniczający się do wystawiania faktur. Nie posiadający siedziby ani rzeczywistych władz.
Wbrew zarzutom skargi organy nie tylko zgromadziły odnośnie tego podmiotu materiał dowodowy, lecz także opierając się na nim wykazały dlaczego jest on podmiotem nieistniejącym i transakcje z nim ( zakupy ) należy traktować jako czynność z podmiotem nieistniejącym. Z pewnością nie jest tak, że organy wskazały tylko, że podatnik został wykreślony z rejestru podatników. Nie był to jedyny argument organów przy uznaniu tego podmiotu za nieistniejący. Ocenę takiego faktu organ dokonuje na podstawie wszystkich zgromadzonych przez siebie dowodów i nie musi istnieć żaden dokument ( tak jak tego chce skarga ) który potwierdzał by taki fakt. Jak już wyżej była mowa podatnik nieistniejący to taki, który nie prowadzi działalności gospodarczej lub stwarza pozory istnienia, ale nie uczestniczy w obrocie prawnym. Dlatego też fakt ten podlega ustaleniu w trakcie postępowania podatkowego. Organy postępowania podatkowego czy też kontrolnego są uprawnione w ramach prowadzonego postępowania do podjęcia takich ustaleń. Prawo to wynika z obowiązku ustalenia w sposób zgodny z zasadą prawdy materialnego zobowiązań podmiotu. Jeżeli jest on podmiotem nieistniejącym, to nie może ponosić obciążeń podatkowych powstających w przypadku rzeczywistej działalności gospodarczej. To, że Naczelnik właściwego urzędu skarbowego nie wyjaśnił w ocenie skargi podstawy wykreślenia podatnika z rejestru, nie zaprzecza ustaleniom organów podatkowych w sprawie niniejszej. Nawiasem mówiąc takie uzasadnienie rozstrzygnięcia jak podjął ten organ jawi się jako uprawione. Skoro nie można podjąć kontaktu z organem, to ta okoliczność będzie pierwsza przesłanką do uznania podmiotu za nieistniejący. Trudno czynić dalsze ustalenia.
Z ta kwestią wiąże się dalsze ustalenie istnienia towaru nabytego według faktur od tego podmiotu. Sam fakt posiadania towaru takiego jak miał być nabyty od podmiotu nieistniejącego nie świadczy ,że transakcja taka miała miejsce. Towar podatnik mógł pozyskać w rożny sposób. Poczynając od zakupu go w innym źródle z całą świadomością tego faktu po zakup od innego podmiotu podającego się za podmiot nieistniejący. Ponieważ organy wykazały niemożność zakupu tego towaru od podmiotu nieistniejącego należało przyjąć ,że został on pozyskany od innego podmiotu. W takiej zaś sytuacji dochodzi do oceny dobrej wiary podatnika przy zakupie towaru od podmiotu, który nie jest wystawca faktury. Oceniając natomiast w pełni zachowanie skarżącej sąd podzielił ustalenia organów, że nie zachowała ona dobrej wiary. Nabyła przedmiot od firmy, co do której nie przeprowadziła praktycznie żadnej rzetelnej weryfikacji. Kontrahent ten nie został przez podatnika sprawdzony, chociażby w zakresie regulowania podatku VAT, siedziby, możliwości działania . W takich okolicznościach nie może się więc on powołać na ochronę podatnika, który dokonał zakupu towaru nie mogąc wiedzieć, że sprzedaż stanowi oszustwo. . Ustalenia co do tego kontrahenta skarżąca spółka niewątpliwie mogła dokonać. Nie chodzi tutaj przecież o podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu, ale o kontrahenta bezpośredniego.
W sprawie rzeczywiście może mieć zastosowanie powołane w skardze orzeczenie TS UE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie S. C-277/14, w którym trybunał odniósł się do prawa podatnika odliczenia VAT naliczonego z transakcji z podmiotem nieistniejącym, jednak należy zauważyć, że Trybunał nie przyznał prawa do odliczenia takiego podatku podatnikowi bezwarunkowo. Wskazał, że jeżeli wiedział on o takim charakterze podmiotu lub mógł o tym wiedzieć, że rzeczona dostawa wiąże się z przestępstwem to wówczas odliczenie mu nie przysługuje.
Jak już wyżej wskazano organy wykazały dlaczego skarżący mógł i powinien mieć taka wiedzę. Nie można bowiem mowić, że musiałby dokonać czynności do których nie był zobowiązany by taką wiedzę podjąć. Wystarczyła by pobieżna nawet kontrola kontrahenta by ustalić te okoliczności które wskazywały na brak prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności.
Nie budzi przy tym wątpliwości fakt możliwości popełnienia przestępstwa w takim przypadku. Jeżeli przedsiębiorstwo E. nie zadeklarowało należnego VAT, a aktualny podatnik odliczył VAT i dokonał czynności opodatkowanej VAT w wysokości " 0" % to niewątpliwie doszło do uzyskania zwrotu podatku, przy braku zapłaty podatku należnego. Taki czyn może podlegać kwalifikacji z art. 56 § 1 kks.
Nie tłumaczy spółki upływ czasu od zdarzenia, w sytuacji gdy sposób działania spółki E. został konkretnie i rzeczowo ustalony.
Przechodząc do oceny zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów przez organy sąd uznał, że nie naruszyły one prawa, zaś wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Odnośnie taśm z odbioru telefonów z magazynów D. organy zasadnie przyjęły, że nie ma potrzeby dopuszczać tych dowodów, gdyż organ nie kwestionował, ze telefony te były stamtąd odbierane. Takie są ustalenia faktyczne organu. Sprawdzenie na miejscu towaru nie jest okolicznością która jednoznacznie wskazała by na to ,że transakcja jest rzeczywista, nie dokonana w ramach karuzeli podatkowej. Towar jest sprawdzany zarówno wtedy, gdy rzeczywiście jest sprzedawany, jak także wtedy gdy jest przedmiotem fikcyjnego obrotu. Jak już wyżej była o tym mowa organy nie kwestionowały obrotu telefonami. Przyjęły, że towar był rzeczywiście przewożony, a także wywieziony za granice. Jednak nie był to obrót rzetelny, ale w ramach karuzeli podatkowej. Takiemu zaś ustaleniu filmu przeciwstawić nie sposób.
Nie mają znaczenia dla sprawy niniejszej rozliczenia firmy P.. Nie jest nawet dopuszczalne ich przeprowadzenie we tej sprawie. Są objęte tajemnica skarbową. Firmie R. nie można udostępniać ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec firmy P. Dowód jest więc niedopuszczalny, jako niezgodny z prawem, a po drugie nieprzydatny do oceny zachowania skarżącej w sprawie niniejszej.
Brak jest również powodów dla przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków co do dokonywania zakupu telefonów w ramach TAX FREE. W tym zakresie istnieje dokumentacja . Zarówno składająca się z informacji co do przekraczania granicy przez obywateli Ukrainy, jak także dokumentów Tax Free z nabywania przez nich towarów. Nie ma powodów aby przesłuchiwać świadków, zwłaszcza wobec braku możliwości zapewnienia w sposób skuteczny ich stawiennictwa. Dowód nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Przesłuchanie W. B. nie ma znaczenia dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia takiego dowodu nie narusza dyspozycji art. 188 O.p. Wniosek dowodowy może być oddalony m.in. w sytuacji jeżeli strona domaga się w nim przeprowadzenia dowodu, który nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem fakt zgłaszania żądania w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015r. przeprowadzenia oględzin pod kątem istnienia takiej ekspozycji, a nawet istnienie takiej ekspozycji w czasie gdy kontrola był przeprowadzana, w żadnym razie nie jest przydatne do ustalenia, że tego rodzaju ekspozycja miała miejsce w badanym okresie, a więc prawie dwa i pół roku wcześniej. Celnie natomiast podkreśla organ, że co do tej akurat okoliczności wypowiedział się jednoznacznie przedstawiciel Spółki, który podczas przesłuchania w dniu 2 września 2016 r. na pytanie o wystawę w badanym okresie wprost udzielił odpowiedzi negatywnej. Zbędne zatem było przeprowadzenie w powyższym celu rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 O.p.
Odnośnie dopuszczenia dowodu odnośnie współpracy z firmą T.. Organy nie kwestionowały, że przedpłaty jest stosowane w obrocie gospodarczym. Jest to instytucja występująca również w obrocie legalnym. Nie jest to sposób regulowania zobowiązań tylko i wyłącznie w obrocie karuzelowym. Okoliczność taka ( stosowanie odwrotnych płatności ) zostało jedynie uznane za jeden z elementów stworzonej konstrukcji przemawiający za tym, że całość obrotu telefonami na terenie Polski miał charakter obrotu karuzelowego. W tych okolicznościach przeprowadzenie tego dowodu nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Całokształt współpracy pomiędzy tymi firmami pozostaje poza zakresem kontroli sądu.
Nie jest także trafny zarzut skarżącej spółki co do braku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiale dowodowego pomimo dopuszczenia zawnioskowanych dowodów.
Organy rozpatrzyły wszystkie okoliczności wynikające z dowodów zawnioskowanych przez strony. Nie jest przekonujący – przy całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego argument wynikający z faktu zgłaszania reklamacji co do zaistniałych wad telefonów Apple. Istotnie mogło być tak, że wady takie zostały zgłoszono, jednak nie zmienia to oceny charakteru zaistniałego obrotu, który bez wątpienia miał charakter obrotu karuzelowego. Ilość zgłoszonych reklamacji ma charakter marginalny i nie wpływa na całość dokonanego obrotu. Dlatego też ten element nie zmienia oceny całokształtu działania skarżącej spółki. Podkreślenia wymaga, że zdiagnozowany w sprawie model oszustwa opierał się na rzeczywiście istniejącym towarze (smartfonach), co umożliwiało podejmowanie działań kamuflujących i zarazem pozorujących prowadzenie rzeczywistej wymiany handlowej, co w zamyśle uczestników miało utrudnić wykrycie procederu.
Podobnie ocenić należy fakt przechowywania telefonów w sejfie. Nie budzi z kolei wątpliwości, że towar w postaci telefonów posiada bardzo dużą wartość. Jest niewielkich rozmiarów i łatwo go przenosić, w tym także ukraść. Przechowywanie zatem tak drogich rzeczy w miejscu zabezpieczonym nie budzi wątpliwości. Przechowywanie takie jest uzasadnione zarówno w przypadku, gdy jest on składowany długoterminowo, jak także przez krótki okres czasu od 1 dnia do kilku dni. Tego typu rzeczy należy chronić nawet przez krótki czas przechowywania w firmie. |niezależnie od tego czy jest to kilka godzin czy tydzień czy miesiąc. Dlatego też sam fakt przechowywania towaru w sejfie nie przeczy temu, że transakcje odbywały się w krótkim okresie czasu od przywiezienia do spółki. Krótkie okresy czasu przechowywania towaru u podatnika wynikają zresztą z dokumentów zakupu i sprzedaży.
Stosowanie analogicznej niskiej marzy nie stanowi jednoznacznego dowodu co do zgodności z prawem działalności podmiotu gospodarczej.
Słuszne bowiem jest stanowisko organów, że w obrocie gospodarczym firmy z reguły nie zrzekają się swoich zysków na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Osiąganie zysków jest podstawowym celem takiej działalności.
W końcu istnienie rzekomej wystawy towaru w pomieszczeniach firmy nie stanowi przekonującego dowodu o prowadzeniu sprzedaży na terenie kraju skoro takie transakcje nie były przeprowadzane i całość sprzedaży odbywała się w ramach procedury TAX FREE. Posiadanie takiej wystawy w czasie kontroli nie pozwala wnioskować przy tym, że była ona także w okresie wcześniejszym. W. B. zaprzeczył aby wystawa taka była wcześniej.
Wskazane w skardze okoliczności nie maja charakteru przesądzających i bardziej przekonujących o braku zawinienia spółki w zakresie obrotu telefonami będącymi przedmiotem obrotu karuzelowego, niż prawidłowo oceniony całokształt wszystkich cech prowadzonej przez spółkę R. działalności w tym zakresie.
Jak już wyżej była o tym mowa sam fakt rzeczywistego zakupu towarów ( a nie samych pudełek ) nie świadczy o tym, że obrót był legalny. W obrocie karuzelowym bardzo często dzieje się bowiem tak, że towar jest transportowany do ostatniego podmiotu dokonującego jego zbycie, zwłaszcza jeżeli odbywa się ono w procedurze TAX FREE, gdzie konieczne jest jego przedstawienie na granicy do potwierdzenia wywozu towaru. W żaden jednak sposób nie uchyla to oszukańczego charakteru całego obrotu i uzyskania korzyści w postaci zwrotu VAT, który nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu towarem.
Fakt sprzedaży telefonów w ramach procedury TAX FREE był szczegółowo omówiony przez organy ( wskazano to tez powyżej w uzasadnieniu ) i sposób rozpisywania poszczególnych sprzedaży na nabywających cudzoziemców, gdzie dla jednej osoby wystawiano kilka dokumentów TAX FREE, wpisując do każdego kilka telefonów.
Odnosząc się następnie do podnoszonych w tej części skargi argumentów co do niewłaściwej oceny materiału w zakresie spółki E. należało również podnieść, że organy w tym zakresie rozważyły okoliczności sprawy i słusznie doszły do wniosku co do braku działalności tego podmiotu. Działalności rozumianej jako prowadzenie obrotu gospodarczego, a nie tylko wystawianie faktur bez realizacji rzeczywistych transakcji. Nie może być przy przedmiotem skutecznego zarzutu wobec organów, wskazującego na realność obrotu pomiędzy R. a E. okoliczność , że organy ( Wielkopolskiej administracji skarbowej ) nie zgromadziły wszystkich faktur wystawionych przez tę firmę. Oczywiste jest bowiem to, że to podmiot kontrolowany jest dysponentem tych faktur i w sytuacji gdy ich nie udostępni organowi, to wówczas organ posiada tylko jedną możliwość ich uzyskania – od kontrahentów tego podmiotu. Ustalenie jednak kręgu tych kontrahentów nie jest proste i nie zawsze będzie możliwe pozyskanie wszystkich tego typu dokumentów. Zwłaszcza gdy kontrahenci ci mają siedziby poza właściwością organu i brak jest wiedzy co do ich kontaktów z takim właśnie kontrolowanym podmiotem.
Sytuacje taka należy przy tym odróżnić od sytuacji podmiotu, który rzekomo prowadzi współpracę z tego typu podatnikiem i może dokonać kontroli ( w ograniczonym zakresie ) legalności jego działalności. Jakkolwiek , co słusznie podniesiono w skardze nie ma obowiązku kontaktów osobistych pomiędzy przedstawicielami firm , to jednak niewątpliwie takie kontaktu pozwalają na poznanie kooperanta, zwłaszcza w kontekście legalności jego działania. Taki skutek ma też sprawdzenie statusu podatnika w administracji skarbowej. Z pewnością zakup u niesprawdzonego, nieznanego podmiotu, z innej części Polski, tylko w oparciu o kontakty e-mail rodzi niebezpieczeństwo zakupu od podmiotu, którego działalność w jakimś sensie nie odpowiada prawu.
Nie jest przy tym rolą organu, czego domaga się skarga wskazanie wzorca kontroli jaki ma przeprowadzić firma, celem ustalenia, że jej kontrahent działa legalnie. Wzorca takiego zresztą stworzyć nie można bowiem występuje ogromna ilość możliwych sytuacji i okoliczności związanych z działalnością gospodarczą i działania sprawdzające skuteczne odnośnie jednych podmiotów mogą być nieskuteczne wobec innych. Działania takie mogą być tez uznawane za pozorowane. Dlatego też to na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek sprawdzenia kontrahenta z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, tak by w swoim dobrze pojętym interesie zabezpieczyć się przed udziałem w obrocie karuzelowym lub innym działaniem nielegalnym.
Można tutaj jedynie wskazać, co podnoszą organy, że z uwagi na poziom nielegalnego obrotu, w tym w ramach karuzel podatkowych Minister Finansów opublikował list do podatników, w którym informował o istniejącym problemie, który może dotykać podatników i zalecał szczególna ostrożność w zakresie handlu określonymi towarami. Przedsiębiorca mieszczący się w modelu zachowującego szczególna staranność przedsiębiorcy po tego typu ostrzeżeniu z pewnością powinien zaniechać transakcji z podmiotami mu nieznanymi, o niesprawdzonej pozycji i sposobie działalności oraz zawierania transakcji, których charakter odbiega od średniorynkowych, tak by uniknąć mogących wystąpić problemów z odliczeniem podatku VAT.
Wskazywane są tutaj w orzecznictwie sądowym takie czynności jak uzyskanie możliwej do otrzymania informacji co do danego podmiotu z rejestrów podmiotów gospodarczych czy też danych z administracji podatkowej. Dużą jednak role będzie miała prawidłowa ocena podejmowanego działania gospodarczego z uwzględnieniem znajomości rynku, co do legalności transakcji. Znaczenie będzie miało jakiego rodzaju towar jest kupowany, jakiego rodzaju podmiot go sprzedaje, jakie są warunki danej transakcji, jaka jest cena, jakie są warunki transportu towaru, jakie jest jego ubezpieczenie, odpowiedzialność za wady urządzeń. Pod uwagę można wziąć w jaki sposób oferent dotarł do kupującego z oferta, znajomość danej firmy. Czynników pozwalających na ocenę rodzaju podejmowanej czynności jest zatem bardzo dużo i trudno jest, jak już wskazano stworzyć pewien wzorzec, który na zasadzie ankiety pozwalałby wykluczyć lub przyjąć zachowanie należytej ostrożności .
Niewątpliwie wszystkie tego rodzaju okoliczności są natomiast przedmiotem analizy organu, także z uwzględnieniem zachowania samego podmiotu, którego działalność jest oceniana z uwzględnieniem sposobu zbycia danego towaru.
Nie jest w końcu tak, że organ wyrwał z kontekstu wypowiedzi przesłuchanego w charakterze świadka W. B. i wypowiedzi te nie odpowiadają istocie prowadzonej działalności. W przypadku zeznań świadków jest bowiem tak, że w ich depozycjach występują elementy istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jak też te mniej istotne dla oceny zachowania uczestników prowadzonego postępowania. Tak też było w przypadku zeznań świadka W. B. W jego wypowiedziach padły słowa, które dobrze charakteryzowały sposób dokonywania zakupu telefonów, okazjonalny charakter, brak ciągłości dostaw co jest nietypowe w przypadku typowego przedstawiciela oferującego do sprzedaży telefony jakiejś firmy. Z reguły bowiem autoryzowani sprzedawcy mają towar reprezentowanej firmy w ciągłej sprzedaży i nie ma konieczności podejmowania nagłych decyzji o zakupie. Jak wynika z materiału dowodowego brak jest przy tym zaprzeczenia tym słowom świadka, a więc organy nie powołały się na fakty wynikające z zeznań którym by przeczono. Organy maja prawo wybrać czy wyeksponować charakterystyczne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy fragmenty zeznań. Także więc i w tym fragmencie omawianych zarzutów skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.
Chybione są dalej podnoszone zarzuty skargi w której usiłuje ona wykazać, że okoliczności są nietrafne wzięte pod uwagę przez organa przy ustalaniu, że łańcuch obrotu towarami miał charakter karuzeli podatkowej, zaś skarżąca nie wykazała wystarczającej ostrożności w podejmowaniu działań gospodarczych, gdyż dokonuje ona analizy odrębnej każdej z tych okoliczności.
Jak już wyżej wspomniano okoliczności istotne w postępowaniu podatkowym mogą być ustalone na podstawie dowodów bezpośrednich, kiedy istnieje dowód wprost wskazujący na okoliczność stanowiąca tezę dowodowa, ale też mogą być te fakty udowadniane za pomocą okoliczności pośrednich, które wzięte od uwagę w ich całokształcie pozwalają na ustalenie pewnego faktu, podlegającego udowodnieniu.
W tej konkretnej sprawie dowodzeniu podlegały dwa fakty główne. Po pierwsze należało udowodnić, czy w ogóle doszło do obrotu karuzelowego, czyli wystąpił łańcuch podmiotów, które w ten sposób dokonały obrotu towarem, że w rezultacie doszło do wyłudzenia podatku VAT, oraz drugi fakt podlegający dowodzeniu czyli świadomość podatnika uczestnictwa w tego typu działalności.
W ocenie sądu za pomocą decyzji podatkowych wydanych przez organa podatkowe wykazano, że doszło do obrotu karuzelowego. W łańcuchu poszczególnych uczestników obrotu organy zidentyfikowały podmiotu będące znikającymi podatnikami, buforami oraz , tak jak skarżąca spółka brokerami, czyli podmiotem na którym kończy się obrót towarem w Polsce i który odlicza podatek naliczony dokonując jednocześnie czynności opodatkowanych stawka 0 procent lub , jak w sprawie niniejszej sprzedaży TAX FREE. Ustalenie tej drugie okoliczności jest o tyle skomplikowane, że organy nie są w posiadaniu bezpośrednich dowodów wskazujących na celowy udział skarżącej w tym procederze. Jednakże dowodząc całego szeregu okoliczności stworzyły zamknięty łańcuch poszlak, które ocenione razem prowadza do wniosku, że skarżąca mogła i powinna mieć świadomość uczestniczenia w tego typu działalności. W takim bowiem przypadku dowodzenie faktu głównego, tej właśnie zawinionej nieumyślności polega na wykazaniu faktów pośrednich – związanych ze sposobem działania skarżącej i jej bezpośrednich dostawców, rodzaju towaru, okoliczności transakcji, sposobu zapłaty i ceny jaka została zapłacona, a w końcu okoliczności związanych ze zbyciem tego towaru w procedurze Tax Free, które to fakty w swej całości wskazują na fakt główny, czyli możliwość powzięcia tego typu wiedzy i powinność jej powzięcia.
Preferowana w skardze metoda oceny tych poszczególnych okoliczności w oderwaniu od ich całości może oczywiście prowadzić do wskazania, że każde to zachowanie może być w jakiś sposób usprawiedliwione, jednak nagromadzenie szeregu okoliczności wskazujących na nietypowy przebieg transakcji, nietypowe elementy samego zbycia towarów czy nabycia ich, co wskazuje na odmienność dokonywanych transakcji od normalnego obrotu gospodarczego pozwalają na ustalenie, że spółka nie dochowała swoich obowiązków w zakresie rozważnego uczestniczenia w tego rodzaju transakcjach.
Rozważania w tym zakresie musza zostać rozpoczęte od podkreślenia istotnej informacji, że Minister Finansów w specjalnym liście ostrzegał przedsiębiorców uczestniczących w transakcjach śródgranicznych o występujących przypadkach obrotu karuzelowego i zalecał zachowanie szczególnej ostrożności przy odejmowaniu tego typu działań. W tej sytuacji skarżąca nie może podnosić, że nie wiedziała o tego rodzaju łańcuchach dostaw i tłumaczyć się nieświadomością istniejących oszustw. Jej rolą było unikanie tego typu obrotu, który mógł się mieścić w tego typu łańcuchach z uwagi na jego nietypowość w obrocie. Odmienność od typowego tradycyjnego obrotu.
Przestrzeganie takiej ostrożności powinno być dla skarżącej o tyle łatwe, że uczestniczyła w obrocie od lat i znała jego realia mogąc z łatwości rozpoznać wszelkie odmienności wskazujące na możliwość wystąpienia oszustw podatkowych.
Słusznie przy tym przyjęły organy, że sam fakt występowania towaru nie świadczy o legalności obrotu. W przypadku obrotu karuzelowego posiadanie towaru nie świadczy bowiem o uczciwości działań. Przekazywanie towaru maskuje jedynie oszukańczy charakter działalności. Ujęto to w orzecznictwie terminem, iż towar jest tylko " nośnikiem VAT".
Sąd oceniając tę okoliczność zauważa, w świetle wiedzy dostępnej mu z urzędu, że początkowe karuzele podatkowe, gdzie obrót był tylko dokumentowany fakturami VAT, bez przekazywania towaru, pod wpływem działań aparatu podatkowego przekształcił się w takie, w których towar był rzeczywiście przewożony transgranicznie.
Nie można zatem skutecznie wywodzić o braku oszustwa podatkowego z tego tylko powodu, że towar był fizycznie przemieszczany. Na kartach 38 – 41 skarżąca stara się dokonać analizy poszczególnych faktów pośrednich, odrębnie w odniesieniu do każdego z nich podnosząc, że każda z okoliczności dla których organy uznały świadomość spółki co do istniejącego procederu może wystąpić w legalnym obrocie.
Oczywiście w jednostkowych ocenach poszczególnych faktów takie stanowisko można by uznać za prawidłowe. Oczywiście w obrocie gospodarczym są stosowane przedpłaty, oczywiście korespondencja może być dokonywana za pośrednictwem e-mail, czy tez towar może być magazynowany w centrum dystrybucyjnym.
Odnośnie wszystkich tych okoliczności, które in concreto wymieniono w tej części skargi należy je podzielić na dwie grupy. Część z nich to dowody wskazujące na istnienie karuzeli podatkowej czyli łańcucha podmiotów dokonujących obrotu towarami i w tym zakresie istotne są ustalenia dotyczące powstania poszczególnych podmiotów, braku przekazywania towaru pomiędzy buforami, szybkość transakcji, odwrotna płatność za towar. Bez tych jednakże ustaleń nie byłoby możliwe ustalenie następnie odpowiedzialności skarżącej za udział w oszustwie podatkowym. Oceniane razem te okoliczności prowadzą do niezbitego wniosku, że taki właśnie obrót miał miejsce. Konieczność całościowej oceny tych faktów można ukazać w następujący sposób. Samo wykazanie, że jakiś podatnika nie zapłacił podatku i go nie zadeklarował nie czyni jeszcze podstaw do przyjęcia istnienia karuzeli podatkowej. Jeżeli dodać dalsze fakty, że towar był " sprzedawany bez jego przemieszczania" pojawia się już podejrzenie takiej działalności. Wskazanie, że podmioty były dopiero co założone, miały siedziby w wirtualnych biurach i nie posiadały magazynów ani pracowników czyni to okoliczności bardzo prawdopodobną. Sprzedawane są cale partie towaru, nierzadko w ciągu jednego dnia, przez kilka podmiotów, marże są minimalne, zaś przeniesienie towaru odbywa się poprzez dokumenty magazynowe. Dalszą wnioskowanie powoduje pojawianie się podmiot – brokera.
To zestawienie okazuje dlaczego wszystkie okoliczności sprawy musza być oceniane łącznie, nie zaś w oderwaniu. Każda taka okoliczność oceniana oddzielnie może wydawać się przejawem normalnego obrotu. Oceniane łącznie mogą stworzyć zamknięty łańcuch poszlak zarówno co do fakty istnienia karuzeli podatkowej, jak i powinności skarżącej spółki co do powzięcia świadomości o uczestniczeniu w tego typu działalności.
W skardze nie przedstawiono logicznego wytłumaczenia, wskazującego na inne niż uczestnictwo w karuzeli podatkowej przyczynę tego typu działań ze strony skarżącej. Nie wytłumaczono także, że te wszystkie okoliczności w swym całokształcie nie prowadzą do wniosku o powinności powzięcia wiedzy o takim charakterze tej działalności.
Nie jest także zasadne porównywanie długości trwania postępowania podatkowego doprowadzającego do ujawnienia nieprawidłowości z decyzjami podmiotu gospodarczego o rozpoczęciu współpracy z innym podmiotem.
Organ prowadząc postępowanie jest związany całym szeregiem przepisów, postepowanie jest sformalizowane, musi zgromadzić dowody, możliwa jest obstrukcja procesowa stron. Musi zdobyć ewentualne decyzje w innych postępowaniach. Metodyka działania organu jest zupełnie odmienna niż przedsiębiorcy. Przedsiębiorca na podstawie już wiadomych faktów musi podjąć decyzję czy dana transakcja wygląda na uczciwą czy też pojawiają się na tyle nietypowe elementy, że może być ona fragmentem działalności niezgodnej z prawem. Jest to tylko i wyłącznie jego ocena. To podmiot działa w obrocie gospodarczym, zna inne podmioty na rynku, zna ceny, sposób zawierania i realizowania transakcji. Nie jest związany wszystkimi wymogami formalnymi procedur administracyjnych.
Dlatego też porównywanie działania przedsiębiorcy podejmującego decyzję z działaniami organu jest całkowicie nietrafne.
Podnieść natomiast po raz kolejny trzeba poinformowanie podatników o występujących naruszeniach prawa przy obrocie określonym rodzajem towaru. Pomimo tego spółka R. podjęła się tego typu obrotu pomimo wielu przesłanek wskazujących na jego nietypowość, które oceniane łącznie powinny powodować powzięcie przeświadczenia, że uczestniczy ona w działaniach mogących mieć charakter niezgodny z prawem.
Nie może być uznane za wytłumaczenie dla spółki to, że prowadziła ona szeroką działalność, miała wielu kontrahentów co spowodowało niemożność weryfikacji, bowiem jej działania musiały by się sprowadzić do wyłącznie czynności weryfikujących dany towar i jego pochodzenie od chwili wyprodukowania".
Oczywiście poza niektórymi przypadkami , co do zasady przedsiębiorca nie ma wiedzy odnośnie dokonywanych transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Tamte ustalenia, jak już wyżej była mowa dowodzą istnienia karuzeli podatkowej, zaś ustalenia co do świadomości lub nieumyślności podatnika, zasadniczo prowadzone są na ocenie jego udziału w tym mechanizmie. Bezpośrednia ocena okoliczności transakcji w której spółka bierze udział nie jest wymaganiem działań do których podatnik nie jest zobowiązany. Które do niego nie należą.
Oczywiście istotne jest ustalenie czy dany podatnik działał świadomie czy też nie wykonał swoich obowiązku w zakresie zachowania należytej staranności w wyniku czego nie wiedział o rzeczywistym charakterze obrotu ( oszustwo podatkowe ) lecz powinien był wiedzieć. Organy nie dokonały tutaj stanowczego rozróżnienia przyjmując, że podatnik wiedział o tym a co najmniej powinien był wiedzieć. W tym zakresie sąd przyjął tę druga alternatywę za prawidłową. Skoro sam organ nie jest pewny co do świadomości podatnika , to sąd nie może przyjąć tej tezy za prawdziwą. Prawdziwa jest natomiast teza o powinności posiadania takiej wiedzy, gdyż znajduje potwierdzenie w szeregu ocenianych łącznie okoliczności.
Niewątpliwie na korzyść skarżącej może przemawiać to, że spółka B. od której nabywała ona towary w postaci Iphone`ów deklarowała i płaciła zobowiązania podatkowe i dysponowała zaświadczeniem o niezaleganiu z podatkami. Jest to jednak okoliczność o tyle nie przesądzająca o niewinności skarżącej, że w schematach karuzeli podatkowej podmiot, który dokonuje zbycia towaru do brokera reguluje wszelkie zobowiązania podatkowe i z punktu widzenia przejawów formalnych działalności jest podmiot realizującym swoje obowiązki i działa legalnie ( formalnie ).
Okoliczność ta nie jest zatem wystarczająca do przyjęcia braku zaistnienia odpowiedzialności po stronie skarżącej. Pomimo tego elementu przemawiającego na jej rzecz możliwe jest wykazanie niedochowanie staranności kupieckiej z uwagi na dominujące przy ocenie jej udziału w sprawie elementy przedmiotowe dokonywanego obrotu, czyli dotyczące samych transakcji.
W tym zakresie rozpocząć trzeba od wskazania, że spółka poszukiwała ( jak podała ) podmiotu od którego mogła by nabyć telefony, jednak nie nabyła ich od autoryzowanego przedstawiciela ale od podmiotu działającego w sposób pozbawiony autoryzacji firmy Apple.
I znów sama ta okoliczność nie mogłaby stanowić podstawy do zakwestionowania staranności tej spółki, jednak w powiązaniu z innymi elementami prowadzi do odmiennych wniosków. Nie jest przy tym przekonująca zawarta w skardze argumentacja związana ze spółka A., która chciała zostać przedstawicielem Apple na Polskę. Czym innym jest bowiem zamiar zajęcia pozycji przedstawiciela świtowego koncernu na Polskę a czym innym zakup od oficjalnego dystrybutora. Trzeba jednak pamiętać, co jest wiedzą dostępną powszechnie, ze broadlinerowym dystrybutorem Apple w Polsce jest od roku 2011 firma A. 1 S.A. Nie jest zatem tak ,że firma ta nie ma przedstawiciela w Polsce z uwagi, jak to ujęto w skardze, na mały rynek. W Polsce działały także inne firmy będący oficjalnymi dystrybutorami Apple, jak I., C., L. Istnialy zatem firmy , którzy byli oficjalnymi partnerami Apple.
Nie jest zatem tak, że firm R. nie mogła dokonać zakupu telefonów od oficjalnych dystrybutorów tej marki. Zdecydowała się na zakup od innych podmiotów. I znów oczywiście nie jest to zakazane i oceniane jednostkowo nie prowadzi do negatywnych dla spółki wniosków. Jednak stanowi w całokształcie dowodów fakt pośredni wskazujący na zaniedbania spółki.
Ten element wiąże się z bardzo istotna w zakresie oceny dobrej wiary spółki kwestią cen zakupionych Iphone`ów.
Jak wyliczyły organy cena zakupu telefonów w firmie B. były o 17 do 26 procent niższe od cen katalogowych zakupu u oficjalnego dystrybutora czyli firmy S. S.A. To dość ważny element przy ocenie sumienności kupieckiej skarżącej. Kupuje towar o ok17-26 % taniej niż u oficjalnego dystrybutora, który w oficjalnym obiegu powinien mieć ceny najniższe. Pojawia się zawsze pytanie dlaczego B. ma tańsze telefony niż oficjalny dystrybutor, Spółka przy tym zna ceny oficjalnego dystrybutora jednak ( oficjalnie ) nie podejmuje z nim współpracy z uwagi właśnie na te ceny. Nie są przy tym przekonujące argumenty skargi, że różnica cenowa pomiędzy cenami B. a I. byłaby mniejsza gdy uwzględnić 8% maksymalny rabat u oficjalnego dystrybutora. Dalej bowiem ceny w B. są niższe. Sprzedaje on taniej niż oficjalny dystrybutor po maksymalnym rabacie. Nie ma przy tym dla tego wytłumaczenia. Co ważne ceny te są niższe nawet w sytuacji gdy towar wcześniej był odkupywany i sprzedawany przez kilku pośredników. Trudno znaleźć logiczne i przekonujące wyjaśnienie takiej różnicy cenowej. Można natomiast powziąć wątpliwości czy transakcje po tak niskich cenach są legalne. Czy telefony nie podlegały działaniom nielegalnym . A Minister Finansów informował o mogących pojawić się czynach niedozwolonych przy obrocie tego typu towarem.
Tak więc są bez znaczenia tłumaczenia skargi, że różnica w cenie jest mniejsza jeżeli uwzględnić maksymalny rabat udzielony przez oficjalnego dystrybutora. Wręcz przeciwnie pojawia się pytanie dlaczego cena oficjalna była większa nawet po maksymalnym rabacie niż w firmie B. Staranny kupiec zna oczywiście przyczyny dla których tak się może dziać . I jedna z takich przyczyn jest możliwość niezapłacenia podatku na jakimś etapie obrotu.
Oczywiście mogą występować różnice cenowe pomiędzy aparatami telefonicznymi uwzgledniające rok, model, stan . W tym jednak przypadku porównywano ceny tych samych nowych telefonów w tym samym czasie. W skardze podano że pomiędzy oficjalnymi dystrybutorami różnice cenowe wynosiły po kilka euro . A w spółce B. ta różnica była co najmniej kilkunastoprocentowa.
Kolejną okolicznością jaka należało wziąć pod uwagę jest sposób dokonywania nabycia towarów. Nie jest tutaj szczególnie ważną okolicznością fakt eksponowany w skardze, że faktury jakie otrzymywała skarżąca spółka odpowiadały otrzymywanemu towarowi. Istotne są natomiast sposób w jaki dokonywano nabyć. Jak podał sam reprezentujący skarżącą spółkę otrzymywał on informacje, że towar jest do wzięcia i musiał szybko podejmować decyzje czy go kupuje. Jak dalej ustalił organ, gdy pracownicy skarżącej jechali po towar, to nie byli nigdy pewni jaki i ile towaru otrzymają. Towar był odbierany w centrum logistycznym, nie zaś z magazynów, czy innych lokali firmy B. na miejscu możliwości sprawdzenia towaru. Zawsze się on zgadzał z faktura ale ryzyko niezgodności ponosiła spółka. W końcu towar nie był ubezpieczany w trakcie przewożenia.
I znowu należy dodać, że każda z tych okoliczności oceniana oddzielnie mogła by być uznana za mogącą mieć miejsce w legalnym obrocie. Oceniane łącznie mogą prowadzić do innych wniosków.
Kolejną okolicznością związaną z zakupem towaru jest kwestia płatności. Każdorazowo musiała być wniesiona przedpłata. Skarżąca płaciła spółce, co do której nie miała dużej wiedzy. Miała powierzchowne informacje z rejestrów. Nie było bezpośrednich kontaktów, nie znali siedziby spółki. Towar, co istotne nie odbierano ze spółki tylko z Centrum Logistycznego. A pomimo to spółka ryzykując płaciła przedpłaty.
W tym miejscu należy zatem dokonać połączenia wszystkich opisanych przez organy okoliczności dokonywanych zakupów telefonów komórkowych. W połączeniu wskazują one, że spółka R. dokonywała zakupów w okolicznościach w których można postawić wniosek, że mogła i powinna przypuszczać, ze może brać udział w karuzeli podatkowej, która jest niczym innym niż rodzajem oszustwa podatkowego. Nie kupuje ona u oficjalnego dystrybutora, towar nabywa po mocno zaniżonych cenach. Dostawy nie są ciągłe czy płynne ale nagle należy odbierać towar taki jaki jest. Nie odbiera się go z siedziby firmy ale z centrum logistycznego. Taka transakcja towarem co do którego Minister Finansów wydał ostrzeżenie o możliwości sprzedaży rzeczy pochodzących z oszustwa czyni uprawnionym stwierdzenie, że podatnik powinien zauważyć możliwość uczestnictwa w łańcuchu oszukańczym.
Spółka miała dokonywać zapytania dostawców o źródło pochodzenia telefonów, jednak ci odmówili odpowiedzi zasłaniając się tajemnicą handlową. Taka odmowa jest zrozumiała, jednak w sprawie jest to kolejna okoliczność, która rozważana jednostkowo może wystąpić, natomiast w przypadku transakcji takich jak w sprawie niniejszej jest kolejnym argumentem co do braku staranności spółki przy rozpoczęciu handlowania telefonami.
Fakt wpisania jej bezpośrednich kontrahentów na listę Rzetelna Firma jest bez znaczenia. Nie ma zarzutów co do rozliczania się przez te podmioty ze Skarbem Państwa. Jak już wspominano firmy – bufory realizują wszystkie obowiązki podatkowe.
W tym miejscu należy tylko napomknąć, że skarżąca spółka uczestniczyła na przestrzeni kilku miesięcy w obrocie telefonami komórkowymi w kilku łańcuchach obrotu karuzelowego. Zasadniczo tylko w tych łańcuchach. Wspólnik, W. B., jak sam przyznał nie miał dużej wiedzy na temat rynku telefonów komórkowych, nie miał wiedzy na temat posługiwania się nimi, ich cech, odrębności., możliwości technicznych. Pomimo tego rozpoczął działalność w obrocie nimi i osiągnął kilkumilionowy obrót, w bardzo krótkim czasie. Obrót był nakierowany tylko na Ukrainę. I polegał na transakcjach z zerowym Vat. Nie sprzedawano telefonów na terenie kraju. Wtedy kiedy stawka podatku należnego wyniosła by 23%. Jej sposobem działania była sprzedaż Tax Free. Wtedy kiedy można odzyskać VAT. Nie odejmowano czynności nie dających prawa do odzyskania VAT.
To kolejne okoliczności ściśle związane z prowadzeniem działalności, która w całokształcie pokazuje na powinności skarżącej spółki.
Okoliczności związane z rozpoczęciem handlu telefonami. Spółka miała inny profil działalności. Rzekomo na skutek pomocy firmy T. rozpoczęła tez handel telefonami. Spółka T. odstąpiła jej swoje zyski oddając tez część rynku zbycia. Spółka nie miała doświadczenia w handlu telefonami. W takim przypadku wchodząc na nowy rynek powinna być szczególnie ostrożna. Ustalić jak on wygląda, Kto jest uczciwym sprawdzonym sprzedawcą. Aby nie doprowadzić do sytuacji gdzie 100% nabytych przez nią telefonów pochodziło z obrotu w ramach karuzeli podatkowej.
Nie jest przekonujący argument, że Internet jest źródłem wiedzy i służył on wspólnikowi spółki R. do informowania się o rynku telefonów komórkowych. Chodzi bowiem o to, że Internet jakkolwiek jest źródłem wiedzy, to jest także źródłem dezinformacji, oszustw i rożnego rodzaju działalności niezgodnej z prawem. Oprócz firm legalnych występują także firmy działające w sposób sprzeczny z prawem. Dlatego bezkrytyczne ufanie informacjom z Internetu nie spełnia wzorca " sumiennego przedsiębiorcy".
W końcu odnosząc się do ustaleń organów i ich prawidłowości w związku z omawianą częścią zarzutów skargi należy potwierdzić słuszność powołania się przez nie na zakończenie działalności związanej ze sprzedażą telefonów na Ukrainę ( dla podróżnych ) w sytuacji, gdy weszły regulacje w zakresie podatku VAT uniemożliwiające stosowanie procederu odzyskiwania VAT w sytuacji gdy nie został on zapłacony. Pomimo posiadania dużego wolumenu obrotu spółka zaniechała takiej sprzedaży. Oczywiście sam ten fakt bez uwzględnienia powyżej wskazanych okoliczności można ocenić rożnie. Jest on jednak poszlaka w łańcuchu poszlak.
Dlatego też nie są trafne podnoszone w skardze zarzuty, że w związku z orzeczeniami TS UE w sprawach C-33/13 i C-80/11 i C-142/11 , gdzie sąd ten uzależnił możliwość pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego od pozostawania przez niego w tzw. złej wierze przez co należy rozumieć możliwość przypisania mu świadomego uczestnictwa w oszustwie lub nieświadomego ale w sytuacji, gdy powinien o tym wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie w których skarżący podnosi że nie miał takiej właśnie świadomości. Odnosząc się bowiem do wzoru kontroli ustalonego w tych orzeczeniach sąd uznał, że nie naruszyły prawa organy o ile przyjmują brak realizacji powinności właściwego odczytania roli przez podatnika w istniejącym oszustwie.
Skarżący nie dochował należytej staranności, co przejawia się nie tylko w jego ustaleniach co do kontrahenta z którym miał realizować obrót gospodarczy , ale także oceny transakcji w których brał udział.
Rola brokera w układzie karuzeli podatkowej jest bardzo istotna gdyż to właśnie on realizuje zysk z takiego obrotu otrzymując zwrot podatku naliczonego, który to zwrot stanowi stratę Skarbu Państwa. Dlatego też dokonując tego typu obrotu skarżąca spółka powinna zdawać sobie sprawę, ze w tego rodzaju czynnościach uczestniczy. Oczywiście podmioty nieświadome i to takie, które nie mogły powziąć przeświadczenia o uczestniczeniu w tego typu procederze nie mogą być pozbawiane praw podatnika, w tym prawa do odliczenia VAT. Skarżąca spółka takim podatnikiem jednak nie była. Dokonane przez nią transakcje, wbrew stanowisku skargi nie były tego rodzaju, że żaden ich element nie nasuwał wątpliwości co do ich legalności. Powyżej przedstawiona argumentacja, w ocenie sądu temu przeczy. Powoływanie się na wskazane wyroki, a także wyrok w sprawie R., C – 439/04 nie może prowadzić do wniosków korzystnych dla podatnika, gdyż jest wręcz odwrotnie. Podatnik nie jest niewinnie nieświadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego lecz podmiotem który nie wypełnił obowiązku starannego odejmowania czynności handlowych w zakresie transakcji które podejmuje. W świetle nakreślonego w tych orzeczeniach wzorcach ochrony przed usprawiedliwionym nieświadomym uczestnictwem w oszustwach podatkowych aktualnie skarżąca nie może być uznana za takiego podatnika. Chodzi przy tym o taka zresztą możliwość przewidywania uczestnictwa w oszustwie, która dotyczy tego właśnie podmiotu. Nie jest wymagane by wiedział on kto i kiedy był znikającym podatnikiem. Wystraczające jest wykazanie, że powinien był przewidywać, że jego udział w tych transakcjach które podejmuje może stanowić o udziale w oszustwie.
Z taką sytuacją mamy zresztą do czynienia. Przewidywanie uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego może z jednej strony wynikać z oceny kontrahenta ale z drugiej strony także z oceny czynności jaka dany podatnik podejmuje.
W sprawie niniejszej wbrew twierdzeniom skargi za przyjęciem prawdziwości tezy organów przemawia również ocena szybkości transakcji jakie stały się udziałem skarżącego. Skarga powołuje się w tym zakresie na to, że sprzedawca telefonów od którego podatnik je kupował był rzetelny i dostarczał towar zgodnie z zamówieniem , było to terminowe i spółka nie miała uwag do kontrahentów z którymi pracowała. Na towar ten był bardzo duży popyt i dlatego telefony były szybko zbywane. Organy rzeczywiście przyjęły, że obrót pozorny odbywa się często we myśl zasada co kupi – to sprzeda. Rzeczywiście w tego typu obrocie tak jest, że cały zakupiony towar jest szybko zbywany następnym podmiotom. Często odbywa się to jeszcze w tym samym dniu. Tak też działo się w sprawie niniejszej, gdy towar był zbywany obywatelom Ukrainy. W normalnym obrocie towarem jego zbywanie nie następuje tak szybko, jak to wykazały organy w przedmiotowej sprawie. Praktycznie towar po jego przewiezieniu do firmy – podatnika był zbywany w całości . Organy szczegółowo opisały jak to się odbywało. Nabywcy kupowali bardzo dużą ilość telefonów w ramach TAX FREE a ich dokumenty były dzielone na partie po kilka telefonów w jednym dokumencie. Nie był to więc zwykły normalny obrót w ramach tej procedury, kiedy podróżny dokonuje jakiegoś zakupu dla siebie i przewozi go w bagażu , ale z góry umówione osoby, które w dużych ilościach te telefony zakupywały. Nie jest to normalne stosowanie tej procedury. Nie jest to normalna sprzedaż towaru w wyniku jego wyeksponowania. Nie jest to zwykła sprzedaż skoro osoby mające nabyć towary w chwili wystawiania dokumentów nie były w Polsce. Brak wystawy czy też odpowiedniej reklamy świadczy o tym, że nie był to normalny obrót. Mimo bowiem braku typowych działań wspierających sprzedaż stosowanych przez sprzedawców spółka osiągnęła wielomilionowa sprzedaż i to w bardzo krótkim czasie , po czym ją zamknęła.
Nie będą przy tym miały znaczenia argumenty skargi, że kontrolerzy nie przeprowadzili oględzin wystawy smartfonów, gdzie klienci na żądanie mogli się z nimi zapoznać. Fakt, że miało to mieć miejsce w 2017 roku jednoznacznie wskazuje na brak znaczenia takich oględzin dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonywanie prezentacji smartfonów na żądanie klienta nie ma waloru reklamowego mającego zachęcić potencjalnych klientów do odwiedzenia sklepów i powzięcia wiadomości o możliwości zakupu telefonu.
W zakresie czynności podatnika polegających na sprzedaży TAX FREE NSA wyraził pogląd, że " za niewystarczająca ( ale nie błędną – dopisek sądu |) należy uznać ocenę WSA wyrażająca się stwierdzeniem, że pomimo faktycznego zaistnienia sprzedaży telefonów na rzecz obywateli Ukrainy czynności te nie mogą być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej a co za tym idzie muszą być uznane za pozostające poza systemem VAT" Oczywiście stanowisko Sądu w uzasadnieniu poprzednio zapadłego wyroku w sprawie zostało spłycone, jednak należy tak dokonaną wówczas przez sąd ocenę odnieść, po raz kolejny, do całokształtu okoliczności sprawy. Istotnie towar został wydany Ukraińcom i wywieziony zagranice. Nie są to jednak wszystkie okoliczności sprawy, gdyż należy wziąć pod uwagę, co bez wątpienia wykazały organy, że stało się to w ramach karuzeli VAT. Towar był w obrocie w ramach tego oszukańczego mechanizmu, zaś spółka powinna była o tym wiedzieć.
Jak wynika z orzecznictwa TS UE podatnik VAT który uczestniczy w oszustwie podatkowym, o czym nie wie, lecz powinien był wiedzieć powinien być traktowany jak świadomy uczestnik tego procederu. Uczestnictwo w tego typu czynnościach jest zarazem uczestnictwem w oszustwie podatkowym i nie może być w tej części uznane z działalność gospodarcza. Działalność gospodarcza nie może polegać na popełnianiu oszustw, czy czynów zabronionych przez prawo.
Oprócz tego argumentu należy przy tym także wskazać na szereg dalszych okoliczności dokonywania tej sprzedaży TAX FREE, jak częstotliwość dokonywania zakupów przez powtarzające się osoby co wskazuje na przekraczanie przez nie granicy Polski z dużą częstotliwością i paranie się handlem przygranicznym. Mając wiedzę, co do częstotliwości i ilości nabywanych przez obywateli Ukrainy towarów, Spółka powinna nabrać podejrzeń co do rzeczywistego charakteru dokonywanych zakupów. Niezależnie od powyższego organ wykazał szereg rozbieżności w zakresie daty i godziny przekroczenia granicy przez podróżnych wyszczególnionych na dokumentach TAX FREE oraz daty i godziny wystawienia paragonu na kasie fiskalnej, lub rozbieżności w zakresie daty i godziny odbioru podatku i obecności w dniu wypłaty VAT w Polsce dowodząc, że część podróżnych nie mogła dokonać zakupu towaru, ponieważ albo przekroczyła granicę już po czasie transakcji wskazanym na paragonie fiskalnym, albo w ogóle nie przekroczyła granicy w dniu zakupu lub w dacie potwierdzenia wywozu przez Urząd Celny. Nie są to rozbieżności jednostkowe lecz dotyczą około 80 % transakcji w badanym okresie. Również porównanie daty przekroczeń granicy przez obywateli Ukrainy z datą potwierdzenia odbioru zwrotu podatku wykazało, że część podróżnych, którzy mieli odebrać podatek, nie przebywała w tym dniu na terytorium RP.
Wszystkie te okoliczności wskazują na odmienność prowadzonego procederu od typowej sprzedaży TAX FREE przez podróżnego, który dokonuje zakupu towaru i przewozi go w swoim bagażu.
Podkreślić jednak trzeba, gdyż odnoszą się do tego zarzuty skargi, że organy nie kwestionowały wywozu telefonów komórkowych w ramach procedury TAX FREE na Ukrainę. Fakt ten jednak, w związku z tym, że były one przedmiotem obrotu karuzelowego nie był wystarczający do przyjęcia opodatkowania tych transakcji. Jako element oszustwa podatkowego ( sprzedaż TAX FREE kończy obrót karuzelowy w danym państwie ) musiały być przez organy potraktowane inaczej niż prawidłowe zastosowanie tej procedury.
Nie ma dużego znaczenia potwierdzenie dwukrotnego sprzedania telefonów o nr IMEI wcześniej zbytym przez spółkę ( 5 sztuk ). Jest to jedynie jeden z wielu elementów potwierdzających fakt istnienia karuzeli podatkowej, a nie rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dlatego też zarzuty skargi nie maja wielkiego znaczenia dla rozpoznania sprawy w tym zakresie.
W końcu należy odnieść się do wskazanych w skardze okoliczności mających potwierdzać pozostawanie spółki w dobrej wierze, przedstawionych na stronach 63- 66 skargi. Podane w nich elementy dokonywania transakcji nie są jednak przekonujące i z jednej strony potwierdzają dokonanie formalnej oceny kontrahenta ( brak jest dowodów aby dane z rejestrów nie były sprawdzone), opisują sposób w jaki były nabywane telefony, jednak z drugiej strony nie odnoszą się do wszystkich elementów i wnioskowań jakich dokonały organy a co zaakceptował sąd które pokazują nieprawidłowości przy prowadzonym procederze. Dokonana w skardze ocena jest powierzchowna i mało wnikliwa przy ocenie wszelkich okoliczności sprawy. Fakty są bowiem takie że samo sprawdzenie danych w rejestrach przy sposobie prowadzenia obrotu karuzelowego, nie tyle jest środkiem doprowadzającym do wykrycia nielegalnych uczestników obrotu, ale sposobem, ich ukrycia, formalnego potwierdzenia rzekomego dochowania dobrej wiary.
Faktem jest tez to, że spółka nie posiadała bezpośredniego kontaktu z firma B. i innymi oprócz T., a to przy tak dużych obrotach w tak wrażliwym sektorze obrotu stwarza wątpliwości co do pewności kontrahenta.
Towar był odbierany w Centrum Logitycznym, które zapewnia duża anonimowość firmom. Inaczej niż gdyby towar był odbierany w siedzibie firmy. Składowanie towaru polega na wynajęciu części takiego magazynu. Po odebraniu towaru kontakt z firmą się kończy. Brak jest zatem osadzenia firmy B. czy innych w rynku firm. Nie ma ona żadnych trwałych aktywów w nieruchomościach. Może łatwo zniknąć. A dokonuje dużych transakcji.
Wplata przedpłaty jest oczywiście zabezpieczeniem przez nieuczciwością kupującego, ale nie zabezpiecza przed nieuczciwością sprzedawcy. A raczej w normalnym obrocie kupujący także chcą się zabezpieczyć, a nie przyjmować całego ryzyka na siebie. Jest to więc element nietypowy transakcji. A przecież nie ma bezpośredniego kontaktu z B. czy innymi, oprócz oczywiście T. Kontakty są głownie na e-mail.
Dlatego też podanie tylko tych samych okoliczności nie zmienia oceny sądu. Powyżej sąd wskazał na wszystkie istotne okoliczności, które wskazują na to, że podatnik powinien wiedzieć, iż bierze udział w czynnościach nielegalnych.
Dlatego też sąd uznał, że skarga pomimo jej obszerności i wielowątkowości na uwzględnienie nie zasługuje.
Bez podejmowania nadzwyczajnych działań spółka R. mogła uniknąć działania w ramach karuzeli podatkowej i nie podejmować obrotu telefonami zakupionymi w spółce B. Mogła i powinna bowiem przyjąć, że czynności te będą stanowiły o oszustwie podatkowym.
Organ nie naruszył przepisów art. 20 i 22 Konstytucji. Pierwszy z nich gwarantuje wolność prowadzenia działalności gospodarczej, zaś drugi przewiduje drogę ustawową do wprowadzenia jej ograniczeń. W przedmiotowej sprawie nie doszło do złamania tych przepisów, gdyż organy działały na podstawie przepisów prawa prowadząc czynności kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie wydały decyzje podatkowe. Takie działanie nie narusza wolności gospodarczej, ponieważ wolność ta nie jest nieograniczona i wolna od kontroli ze strony Państwa. Wydanie decyzji podatkowej określającej odmiennie niż domaga się tego podatnik jego zobowiązania podatkowe nie stanowi także o prymacie interesu fiskalnego państwa. Organy w przedmiotowej sprawie kierowały się zasadą prawdy materialnej. Wolność gospodarcza skarżącej została naruszona w stopniu przewidzianym przez ustawę i z powodu jej zachowań ocenionych jako naruszających prawo.
Powyżej przedstawione okoliczności wskazują na to, że organy nie naruszyły prawa poprzez odmowe odliczenia podatku naliczonego, jak także kwestionując sprzedaż tax free jako podstawę opodatkowania podatkiem według stawki 0 procent. Nie doszło więc do naruszenia art. 86 ust. 1, 88 ust.3a pkt 4 lit. a i 126 ust. 1 i 127 ustawy o VAT.
Zarzuty skargi są zatem nieuzasadnione.
Podstawą orzeczenia sądu jest przepis art. 151 p.p.s.a.