I SA/RZ 122/25

I SA/Rz 122/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-04-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 15a ust. 1 art. 86 ust. 2a, 2b, 2c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi G. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2024 r. nr 0112-KDIL3.4012.601.2024.2.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Grupy VAT T. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 17 grudnia 2024 r. nr 0112-KDIL3.4012.601.2024.2.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Jak wynika z akt sprawy 9 września 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek Gminy T. o wydanie interpretacji indywidualnej w którym wskazano, że Gmina T. dalej: Gmina, wraz ze spółką komunalną działającą pod nazwą: Gminne Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w T sp. z o.o. (dalej: Spółka) mają zamiar stworzyć grupę VAT (dalej: Grupa VAT). Grupa VAT będzie składała się wyłącznie z tych obu członków, zwanych Wnioskodawcami.
Wskazano, że na dzień złożenia wniosku Wnioskodawcy nie zawarli jeszcze umowy o utworzeniu Grupy VAT jednakże zamierzali - stosownie do art. 15a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: ustawa o VAT - – określić w niej dzień nabycia statusu podatnika VAT na 1 stycznia 2025 r. (o ile faktyczna rejestracja Grupy VAT, o czym stanowi art. 96 ust. 4 UPTU, nie zostanie dokonana po tej dacie).
Wnioskodawcy zaplanowali, aby Gmina T jako przedstawiciel Grupy VAT, o którym mowa w art. 2 pkt. 48 i art. 15a ust. 11 ustawy o VAT, złożyła zgłoszenie rejestracyjne grupy wraz z wymaganymi dokumentami odpowiednio wcześniej, umożliwiając właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego weryfikację danych podanych w zgłoszeniu do dnia 1 stycznia 2025 r. Podkreślono, że żaden z Wnioskodawców nie jest obecnie członkiem żadnej innej Grupy VAT i od 1 stycznia 2025 r. nie będzie członkiem jakiejkolwiek innej Grupy VAT niż opisywana we wniosku.
We wniosku wskazano, że Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609; dalej: u.s.g.) w szczególności obejmują m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; lokalnego transportu zbiorowego, edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy gminnych.
Gmina T. realizuje zadania określone przepisami u.s.g. za pośrednictwem gminnych jednostek organizacyjnych, tj. jednostek budżetowych, instytucji kultury i spółki komunalnej. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz urzędem gminy. Pomiędzy Gminą a Spółką występują określone powiązania kapitałowe (Gmina posiada w Spółce 100% udziałów w kapitale). Również uchwałą wspólników następuje zmiana umowy Spółki, przekształcenie lub rozwiązanie spółki: zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit g) u.s.g., rada gminy podejmuje uchwały dotyczące likwidacji, reorganizacji i likwidacji przedsiębiorstw. Gmina sprawuje prawną kontrolę nad Spółką, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, wywiera dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a Spółka nie działa w interesie sprzecznym z interesami Gminy. Spółka powstała w 2013 roku na podstawie Uchwały nr [...] Rady Gminy T. w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego o nazwie: Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej w T. w celu jego przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy ww. uchwały Spółka przejęła składniki mienia Zakładu, w tym indywidualne stosunki pracy, w których pracodawcą był Zakład oraz należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu. W ramach pokrycia kapitału spółki z o.o. Gmina wniosła wkład w postaci mienia Zakładu pozostającego po jego likwidacji oraz wkład pieniężny.
Ponadto zgodnie z § 3 pkt 2 Uchwały Spółka może prowadzić inną działalność na warunkach określonych odrębnymi przepisami. Zgodnie z umową Spółki do czasu, gdy Gmina T. pozostaje jedynym wspólnikiem Spółki, funkcję Zgromadzenia Wspólników pełni Wójt Gminy T. (§ 12 ust 1 Umowy Spółki). W rezultacie, Wójt Gminy T. pełni funkcję Zgromadzenia Wspólników Spółki, do którego kompetencji należy m.in. (§ 13 pkt 1-2, 6-9,12): rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania Zarządu z działalności Spółki sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy, udzielanie absolutorium Członkom organów Spółki z wykonania przez nich obowiązków, uniesienie i zwrot dopłat, powołanie i odwołanie członków Rady Nadzorczej, podwyższenie i obniżenie kapitału zakładowego, zmiany aktu założycielskiego, podział zysku lub pokrycie straty.
Umowa Spółki stanowi również, że Rada Nadzorcza sprawuje nadzór nad działalnością Spółki, składa się z 3 do 5 Członków powoływanych i odwoływanych przez Zgromadzenie Wspólników (§ 15 ust. 1 i 2 Umowy Spółki).
Po utworzeniu Grupy VAT Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych nadal będzie wykonywała te same rodzaje działalności. W związku z tym, w przypadku wystąpienia możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnej jednostki organizacyjnej, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało na takich samych zasadach jak obecnie. Oznacza to, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania konkretnego wydatku do jednego rodzaju czynności (opodatkowane, zwolnione, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT) dana jednostka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji wyliczonej dla danej jednostki według wzoru z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników i/lub wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast, w przypadku możliwości przyporządkowania danego wydatku w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT - danej jednostce organizacyjnej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Z kolei gdy dany wydatek będzie w całości przyporządkowany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT lub zwolnionych z opodatkowania VAT prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało w ogóle.
Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W chwili obecnej Spółka wykonuje wyłącznie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT ani pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Spółka nie wykonuje również czynności, które nie stanowiłyby u niej działalności innej niż działalność gospodarcza. Do odliczenia podatku VAT nie stosuje prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ani wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, w chwili obecnej Spółka dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT od dokonywanych nabyć.
Spółka obecnie świadczy usługi na rzecz Gminy oraz podmiotów zewnętrznych, które są dokumentowane fakturami VAT. Po utworzeniu Grupy VAT nadal będzie świadczyła te same usługi na rzecz tych samych grup podmiotów. Zatem, nie zmieni się jej zakres ani rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności. Po utworzeniu Grupy VAT Spółka również nie planuje zmiany charakteru oraz zakresu prowadzonej przez siebie działalności.
Z uwagi na dużą różnorodność usług świadczonych przez Spółkę w różnych sektorach gospodarczych działalność Spółki można podzielić na następujące grupy o zbliżonym charakterze:
1. czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: dostawa wody, odbiór ścieków, wykonywanie przyłączy wodnokanalizacyjnych, montaż liczników wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji zewnętrznych, wywóz nieczystości ciekłych ze zbiorników bezodpływowych i bieżąca konserwacja i utrzymanie wszystkich urządzeń związanych z tą działalnością - grupa nr 1;
2. czynności związane ze świadczeniem usług transportowych polegających na dowozie dzieci do szkół, dla których zamawiającym jest Gmina T. oraz do szkół niepublicznych dla których Zamawiającym jest Stowarzyszenie, wynajem autobusów na wycieczki, utrzymanie i bieżąca konserwacja środków transportu wykorzystywanych do ww. czynności - grupa nr 2;
3. czynności związane z gospodarowaniem odpadami - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: odbiór i transport odpadów od nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych na terenie Gminy T. (Zamawiającym jest Gmina T.), obsługa PSZOK, dzierżawa i wymiana pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych, utrzymanie i bieżąca konserwacja urządzeń, budynków i budowli związanych z tymi czynnościami - grupa nr 3;
4. czynności związane z administrowaniem i konserwacją budynków - w ramach tej grupy mieści się administrowanie i konserwacja budynków: użyteczności publicznej dla których zamawiającym jest Gmina T. oraz budynków szkół niepublicznych dla których zamawiającym jest Stowarzyszenie - grupa nr 4;
5. czynności związane z działalnością cmentarną - obsługa cmentarza komunalnego (np. pochówki, wynajem kaplicy) oraz utrzymanie czystości na cmentarzu wojskowym -grupa nr 5;
6. czynności związane z zarządem dróg i utrzymaniem czystości - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: utrzymanie zimowe dróg na terenie Gminy T.; koszenie działek i poboczy gminnych dla których Zamawiającym jest Gmina T.; czynności konserwacji napraw urządzeń oświetlenia drogowego w celu utrzymania ich w należytym stanie technicznym na terenie Gminy T., roboty drogowe na zlecenie Gminy T., pozostałe usługi - grupa nr 6,
7. koszty ogólne Spółki - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: zarząd i administracja - grupa nr 7.
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w ramach ww. grup 1-6 dalej będzie wykonywała czynności zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych - członka Grupy VAT. W związku z powyższym nabycia towarów i usług w poszczególnych grupach działalności Spółki będą związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (np. na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (np. na rzecz Gminy).
Natomiast czynności opisane jako grupa nr 7 będą nakierowane wyłącznie na ogólną działalność Spółki i bezpośrednio nie będą realizowane na rzecz podmiotów zewnętrznych. Nie będzie ich też można przyporządkować do żadnej konkretnej działalności wykonywanej przez Spółkę. Są one niezbędne do funkcjonowania Spółki jako całości (jako uczestnika obrotu gospodarczego), ale pośrednio również wpływają na prawidłowe i terminowe realizowanie czynności wskazanych w grupach 1-6. Wydatki te obejmują m.in. koszty administracji Spółki, koszty związane z obsługą księgową Spółki czy koszty utrzymania obiektów, w których siedzibę ma Spółka. Tego rodzaju wydatki mają charakter tzw. kosztów ogólnych związanych z działalnością Spółki. Po utworzeniu Grupy VAT również nie będzie wykonywać żadnych czynności zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT lub innych przepisów ustawy o VAT bądź innych właściwych przepisów regulujących tą kwestię.
Następnie przedstawiono metody wyliczania prewspółczynników (PRE) do odliczenia podatku naliczonego jakie chce zastosować Grupa VAT po jej utworzeniu podkreślając, że przedmiotem wniosku nie jest wyliczanie współczynnika struktury sprzedaży (WSS). Dodatkowo wskazano, że Wnioskodawcy uznają czynności wykonywane przez Spółkę jako czynności związane z jej działalnością gospodarczą. Spółka nie wykonuje obecnie, ani nie ma zamiaru wykonywać w przyszłości czynności innych niż działalność gospodarcza.
Wskazano, że:
I. do odliczenia podatku VAT od działalności wodno-kanalizacyjnej Grupa VAT zamierza zastosować następujący wzór:
[pic]
gdzie:
X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,
Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
Wall - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),
Kall - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).
II. do odliczenia podatku VAT od działalności związanej ze świadczeniem usług transportowych Grupa VAT zamierza zastosować następujący wzór:
[pic]
gdzie:
X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
Tzew - roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług transportowych z podmiotami zewnętrznymi,
Tall - roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług transportowych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT.
III. do odliczenia podatku VAT od działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami Grupa VAT zamierza zastosować następujący wzór:
[pic]
gdzie
X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
Ozew - roczny obrót netto z działalności związanej z gospodarowaniem odpadami z podmiotami zewnętrznymi,
Oall - roczny obrót netto z działalności związanej z gospodarowaniem odpadami z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT.
IV. do odliczenia podatku VAT od działalności związanej z administrowaniem i konserwacją budynków Grupa VAT zamierza zastosować następujący wzór:
[pic]
gdzie:
X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
Bzew - roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług administrowaniem i konserwacją budynków z podmiotami zewnętrznymi,
Ball - roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych z administrowaniem i konserwacją budynków z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT.
V. do odliczenia podatku VAT od działalności cmentarnej Grupa VAT zamierza zastosować następujący wzór:
[pic]
gdzie:
X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
Czew - roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług cmentarnych z podmiotami zewnętrznymi,
Call - roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług cmentarnych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT.
VI. do odliczenia podatku VAT od działalności cmentarnej Grupa VAT zamierza zastosować następujący wzór:
[pic]
gdzie:
X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
Dzew - roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych z zarządem dróg i utrzymaniem czystości z podmiotami zewnętrznymi,
Dall - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, związaną z grupą 2, 3, 4, 5, 6 i 7
VII. do odliczenia podatku VAT od działalności cmentarnej Grupa VAT zamierza zastosować następujący wzór
[pic]
gdzie:
X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;
Szew - roczny obrót netto z całej działalności Spółki która jest opodatkowana VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych);
Sall - roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i czynności które wykonywane są w ramach działalności ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych).
Zdaniem Wnioskodawców, proporcje te w sposób najbardziej precyzyjny zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego postawiono pytania:
1.czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy (Gmina T. wraz ze GPGK sp. z o.o.) spełniają warunki wymienione w art. 15a ustawy o VAT w zakresie możliwości utworzenia Grupy VAT?
2.czy po utworzeniu Grupy VAT, transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami tworzącymi Grupę VAT nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinny być dokumentowane fakturą VAT oraz wykazywane w pliku JPK_V7M składanym przez Grupę?
3.czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?
4.czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?
5.czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 3 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?
6.czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 4 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?
7.czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 5 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?
8.czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 6 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?
9.czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 7 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?
10.czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności (tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych
i niepodlegających opodatkowaniu VAT), będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT z zastosowaniem wzoru wskazanym w art. 86 ust. 2c lit. 3 ustawy o VAT oraz z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT wyliczonego zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 10d ustawy o VAT?
Udzielając odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie oznaczone nr 1 Wnioskodawcy stanęli na stanowisku, iż spełniają wszystkie warunki w zakresie utworzenia Grupy VAT, o których mowa w art. 15a ustawy o VAT a zatem będą uprawnieni do utworzenia Grupy VAT od 1 stycznia 2025 roku.
Odnosząc się pytania nr 2 stwierdzili, że po utworzeniu Grupy VAT, transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami tworzącymi Grupę VAT nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinny być dokumentowane fakturą VAT oraz wykazywane w pliku JPK_V7M składanym przez Grupę.
Udzielając odpowiedzi na sformułowane pytanie oznaczone numerem 3 stwierdzili, że w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (opisaną jako grupa nr 1), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków).
Udzielając odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie nr 4 Wnioskodawcy stwierdzili, że w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z działalnością dotyczącą usług transportowych (opisaną jako grupa nr 2), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu).
Podobnie udzielając odpowiedzi na sformułowane pytanie oznaczone numerem 5 stwierdzili, że w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z gospodarowaniem odpadami (opisaną jako grupa nr 3), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu).
W ocenie Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z administrowaniem i konserwacją budynków (opisaną jako grupa nr 4), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu).
Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 7 Wnioskodawcy stwierdzili, że w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z działalnością cmentarną (opisaną jako grupa nr 5), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu).
Podobnej odpowiedzi udzielili na pytanie nr 8 i 9 w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z zarządem dróg i utrzymaniem czystości w Gminie (opisane jako grupa nr 6) oraz w związku z ponoszeniem wydatków ogólnych, związanych z całościowym funkcjonowaniem Spółki (opisane jako grupa 7) Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu).
Odnosząc się do sformułowanego pytania oznaczonego numerem 10 Wnioskodawcy stwierdzili, że w przypadku wydatków związanych z działalnością całej grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności (t.j. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT z zastosowaniem wzoru wskazanego w art. 86 ust. 2c lit. 3 ustawy o VAT (PRE) oraz z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT wyliczonego zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 10d ustawy o VAT.
Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 17 grudnia 2024 r., opisanej na wstępie, uznał stanowisko Wnioskodawców za:
1.prawidłowe w zakresie :
- możliwości utworzenia Grupy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
- braku opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi Grupę VAT oraz wykazywania w pliku JPK_V7M składanym przez Grupę VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT z zastosowaniem wzoru wskazanym w art. 86 ust. 2c lit. 3 UPTU oraz z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT wyliczonego zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 1 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 10);
2.nieprawidłowe w zakresie:
- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 3 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 4 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);
- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 5 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7);
- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 6 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 8);
- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 7 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).
Dyrektor KIS wyjaśnił, że pomiędzy podmiotami, tj. Gminą T. oraz Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Gminne Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w T., będą istniały powiązania finansowe w rozumieniu art. 15a ust. 3 ustawy o VAT, powiązania ekonomicznie w rozumieniu art. 15a ust. 4 ustawy o VAT oraz powiązania organizacyjnie w rozumieniu art. 15a ust. 5 ustawy o VAT. Ponadto podmioty te nie będą członkami innej Grupy VAT. Zdaniem organu ww. podmioty wypełnią warunki, niezbędne do utworzenia Grupy VAT i tym samym mogą utworzyć Grupę VAT.
Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku utworzenia Grupy VAT - dostawy oraz usługi świadczone wewnątrz Grupy VAT nie będą stanowiły transakcji dla celów VAT, o czym stanowi art. 8c ust. 1 ustawy o VAT a zatem dostawa towarów lub świadczenie usług wewnątrz grupy nie będą opodatkowane podatkiem VAT. Zdaniem Dyrektora KIS dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane pomiędzy podmiotami należącymi do tej samej Grupy VAT nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że wykonywane pomiędzy członkami Grupy VAT czynności nie podlegają fakturowaniu oraz nie są wykazywane w deklaracjach składanych przez Grupę VAT. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie będzie obowiązku wystawiania faktur VAT oraz wykazywania w składanym przez Grupę VAT pliku JPK transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami tworzącymi Grupę VAT.
Dyrektor KIS stwierdził również, że po utworzeniu Grupy VAT - Grupie - odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących wydatki na infrastrukturę będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego we wniosku.
Organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawcom nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2, 3, 4, 5, 6 i 7 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzorów wskazanych we wniosku.
W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 4, 5, 6, 7, 8, 9 uznał za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że po utworzeniu przez Spółkę oraz Gminę Grupy VAT zmianom ulegnie cały sposób współdziałania oraz rozliczania transakcji między tymi jednostkami, czego bezpośrednim odzwierciedleniem będzie prawidłowo określony dla Grupy VAT sposób ustalenia proporcji.
Stwierdził, że przed utworzeniem Grupy VAT istotne jest ustalenie, czy podmioty zawiązujące Grupę VAT stosują, tzw. prewspółczynnik, tj. dokonują zakupów, które będą służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT i w związku z tym odliczają podatek VAT zgodnie z ustalonym dla nich prewspółczynnikiem proporcji.
W przypadku, gdy każdy z członków Grupy VAT przed jej utworzeniem stosował prewspółczynnik, oraz po zawiązaniu Grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT, Grupa VAT posługuje się prewspółczynnikami stosowanymi przez poszczególnych członków w roku zawiązania Grupy VAT. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik.
Wyliczony dla członka Grupy VAT prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka Grupy VAT, wykorzystywanych do celów "mieszanych", które mogą być przyporządkowane do tego członka Grupy VAT.
W sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towary i usługi) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej, nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT, zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej Grupy VAT.
Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, Dyrektor KIS uznał, że skoro jak wskazują Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach wskazanych grup od nr 2 do nr 7 realizowane są zarówno na rzecz Gminy, jak i na rzecz podmiotów zewnętrznych i jednocześnie nie jest możliwe przypisane wydatków do konkretnego członka Grupy VAT (np. Gminy) to należy przyjąć, że zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik przyjęty dla rozliczeń całej Grupy VAT.
Dyrektor KIS podkreślił, że metody jakie zamierzają stosować Wnioskodawcy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z grupą 2, 3, 4, 5, 6 i 7 nie odpowiadają żadnemu wskazanemu przez ustawodawcę wariantowi określonemu w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.
Wyjaśnił, że propozycja z ustawy - zgodnie z art. 86 ust. 3c pkt 3 - wykorzystuje następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Z powyższego wynika, że metoda ta obejmuje w mianowniku proporcji otrzymane przez podatnika przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza - podczas gdy propozycja Wnioskodawców nie obejmuje takich przychodów.
W konsekwencji stwierdził, że sposób określenia proporcji zaproponowany we wniosku nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.
W ocenie Dyrektora KIS Wnioskodawcy nie przedstawili przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Zdaniem organu proponowane prewspółczynniki nie odzwierciedlają specyfiki działalności Grupy VAT, a tym samym, nie będą zapewniać dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Proponowane prewspółczynniki jako członka Grupy VAT nie odnoszą się do całokształtu działalności ani Spółki, ani tym bardziej Grupy VAT. Do wydatków poniesionych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z grupą 2, 3, 4, 5, 6, 7 (które to wydatki, jak wynika z opisu sprawy, będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej, nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT) należy stosować prewspółczynnik Grupy VAT, a nie pojedynczego jej członka. W pierwszym roku funkcjonowania Grupy VAT, w myśl art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, Grupa VAT ustala prewspółczynnik szacunkowo i zawiadamia o tym naczelnika urzędu skarbowego.
Reasumując Dyrektor KIS uznał, że Wnioskodawcom nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2, 3, 4, 5, 6 i 7 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzorów wskazanych we wniosku wzorów.
Odnosząc się do pytania nr 10 Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawców, że w opisanym przypadku, po utworzeniu grupy VAT podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z ogólną działalnością gospodarczą Grupy VAT może być rozliczany prewspółczynnikiem, który będzie ustalony jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej grupy VAT do rocznego obrotu całej działalności grupy VAT, tj. obrotu z działalności niepodlegającej opodatkowaniu i obrotu z działalności opodatkowanej. Grupa VAT będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przyjętego dla rozliczeń całej Grupy VAT (tzw. prewspółczynnika grupowego) oraz proporcji obliczonej dla Grupy VAT, na podstawie art. 90 ust. 1 i następne ustawy o VAT. Tym samym, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT z zastosowaniem wzoru wskazanego w art. 86 ust. 2c lit. 3 ustawy o VAT oraz z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży dla całej Grupy VAT wyliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 10d ustawy.
Wnioskodawcy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu i wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na interpretację z 17 grudnia 2024 r., opisaną na wstępie
Przedmiotowej interpretacji zarzucili naruszenie:
1.przepisów prawa materialnego, w szczególności:
1.art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b oraz z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy, gdyż m.in.:
-stosowanie zaproponowanych przez podatnika metod odliczenia nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane,
-proponowane prewspółczynniki Spółki jako członka Grupy VAT nie odnoszą się do całokształtu działalności ani Spółki, ani tym bardziej Grupy VAT,
-organ podatkowy stwierdził, że w analizowanej sprawie nie ma możliwości zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla poszczególnych sektorów działalności z zastosowaniem kryterium przychodowego, z uwagi na fakt, iż zaprezentowane przez podatnika proporcje nie są liczone zgodnie ze wzorem zawartym w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, przy jednoczesnym zezwoleniu na ustalenie odrębnej proporcji dla działalności wodno-kanalizacyjnej, która to nie jest zgodna z żadną z wymienionych metod w art. 86 ust. 2c UPTU,
- argumentacja Grupy VAT nie zawiera wskazania dostatecznych powodów, dla których przedstawione metody przychodowe najbardziej odpowiadają specyfice prowadzonej przez Stronę skarżącą działalności, wykonywanej za pośrednictwem członka Grupy VAT - t.j. Spółki,
- organ podatkowy uznał, że działalności wykonywanych przez Spółkę w ramach poszczególnych Grup (2-7) nie da się przypisać do konkretnego członka Grupy VAT, zatem do odliczenia podatku VAT należy stosować prewspółczynnik dla całej Grupy VAT,
- strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
2. przepisów prawa procesowego, w szczególności:
1.naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) - dalej: o.p. - polegające na:
a) nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji oraz nie dokonaniu wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony skarżącej;
b) dokonaniu nieprawidłowej analizy zdarzenia przyszłego, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, bowiem przyjęte przez organ podatkowy stanowisko, doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów związanych z działaniami opisanymi w grupach 2-7 do danego członka Grupy VAT, gdzie we wniosku zostało jasno wskazane, że czynności te wykonywane będą przez Spółkę;
c) poprzez dokonanie rozstrzygnięcia częściowo w oderwaniu od przepisów UPTU będących istotą sporu, a częściowo zaniechaniu dokładnej ich wykładni, czego skutkiem był brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Grupa VAT wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona.
Przy rozważaniu prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego istotne pozostają dwie kwestie. Dotyczą one po pierwsze poziomu na którym powinien zostać ustalony prewspołczynnik VAT, czyli podmiotu co do którego został on ustalony z uwzględnieniem członka grupy VAT, czy całej Grupy VAT. Drugą kwestią jest sam sposób ustalenia tego prewspołczynnika z uwzględnieniem metody jaka została zaproponowana przez skarżąca aktualnie Grupę VAT co negatywnie ocenił organ interpretacyjny.
Odnośnie pierwszej kwestii należy wskazać, że organ interpretujący przyjął jako podstawę swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie przepisy art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10c ustawy o VAT. Ten pierwszy przepis stanowi, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio. Drugim mającym znaczenie przepisem jest przepis art. 90 ust. 10c tej ustawy, który stanowi, że w przypadku grupy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia. Zestawienie tych dwóch przepisów pozwala wysnuć tezę, że co do zasady w przypadku ustalania prewspołczynnika VAT dla grupy VAT proporcję te ustala się do każdego członka tej grupy osobno.
Organ jednak posługując się informacją zawartą we wniosku o interpretację, że do chwili powstania grupy VAT oba podmioty, które weszły w jej skład nie stosowały tego prewspólczynnika i uznając niemożność wyodrębnienia dokonywanych czynności zakupów i wykonywanych usług i dostaw przyjął, że prewspołczynnik taki musi być ustalany na poziomie grupy VAT. Przyjął tak dla każdego sektora wykonywanej przez spółkę działalności ( wskazane sektory oznaczone numerami od 1 do 7). Zarówno odnośnie grupy czynności opisanych pod numerem 1, a dotyczących usług polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, co do których uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, a które to rozstrzygniecie nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego, jak także co do pozostałych grup oznaczonych numerami 2 – 7 przyjąl, że podmiotem określającym prewspółczynnik jest grupa VAT.
Jako podstawę tego rozstrzygnięcia wskazał powołane powyżej przepisy.
W skardze nie zawarto zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10c ustawy o VAT, które regulują poziom na którym ustalany jest prewspółczynnik VAT ( podmiot z Grupy – Grupa ), a zatem kwestia ta nie może być rozpoznawana w przedmiotowym postępowaniu.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest zarzutami złożonymi w skardze oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten powoduje zatem, że postępowanie ze skargi w tego typu sprawach jest ściśle ograniczone ( podobnie jak postępowanie kasacyjne ) do zgłoszonych zarzutów i podstawy prawnej. Niezależnie zatem od rzeczywistych intencji składającego skargę brak sformułowania odpowiednich zarzutów uniemożliwia sądowi administracyjnemu zbadanie tej części sprawy ( stanowiska interpretatora, co do którego nie zgłoszono odpowiedniego zarzutu ).
W przedmiotowej sprawie tego zarzutu nie zgłoszono. Nie został także zaskarżony ten fragment interpretacji, gdzie organ również przyjął, że to podatnikowi – Grupie VAT przysługuje prawo do ustalenia takiego prewspółczynnika, nie zaś członkowi Grupy.
Dlatego też sąd odniesie się do dalszych zarzutów ( z bardzo obszernie napisanej skargi ), a odnoszących się do sposobu ustalenia prewspółczynnika VAT.
Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Utworzenie grupy VAT aktualizuje na nowo utworzonym podmiocie wszystkie obowiązki jakie ciążą na podatniku, w tym stosownie odpowiednich współczynników, których stosowanie jest konieczne do właściwego odliczenia VAT naliczonego.
W sprawie nie jest kwestionowane, że Gmina oraz spółka z ograniczona odpowiedzialnością w której jest ona 100% udziałowcem może stworzyć Grupę VAT, więc dalsze rozważania zostaną przedstawione odnośnie takiego właśnie podatnika.
W ramach prowadzonej działalności spółka wchodząca w skład Grupy będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych i czynności pozostające poza systemem VAT na rzecz drugiego członka Grupy – Gminy .
Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi podstawę do stworzenia prewspołczynnika VAT. Stanowi on, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".
Oznacza to, że w przypadku braku możliwości alokowania danego zakupu towaru lub usługi do określonego rodzaju działalności, a więc podlagającej lub pozostającej poza systemem VAT konieczne jest stworzenie odpowiedniego współczynnika, który pozwoli na właściwe odliczenie tej części VAT zawartego w cenie zakupionego towaru lub usługi, który spowoduje, że zakup ten będzie dla podatnika neutralny podatkowo.
Współczynnik taki powinien zostać określony w sposób najbardziej odpowiadający specyfice działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć. Nie ma jedynie dopuszczalnego przez ustawę o VAT wzoru prewspółczynnika. Dopuszczalne jest stosowanie przez danego podatnika rożnego rodzaju prewspołczynnikow z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej przez niego działalności. Ustawodawca przyjął, że to podatnik najlepiej wie jaka działalność prowadzi i jaki prewspółczynnik będzie dla niego odpowiedni i najlepiej uwzględniał specyfikę jego działalności. Jednak zastosowanie przez podatnika określonego prewspołczynnika pozostaje pod kontrola organów podatkowych, które mogą prowadzić w tym zakresie odpowiednią kontrolę i wykazywać, że stosowny przez podatnika rodzaj prewspółczynnika nie jest tym, który najlepiej uwzględnia specyfikę wykonywanej przez niego działalności. Może to polegać na tym, że wykażą one, że lepiej uwzględnia tę specyfikę prewspółczynnik zaproponowany w ustawie o VAT.
Przyjmuje się w praktyce rożne prespółczynniki stosowane przez podatników z uwzględnieniem rodzaju prowadzonej przez niego działalności. Dopuszczalne jest także stosowanie rożnych prewspółczynników dla rożnych rodzajów działalności tego samego podatnika. I tak przykładowo można tutaj wskazać prewspólczynnik oparty na ilości zużytej wody dla działalności w sektorze wodno-kanalizacyjnym, prewspółczynnik oparty na ilości osób zmarłych - pochowanych na cmentarzu – dla działalności cmentarnej, ilości czasu korzystania z hali sportowej dla działalności w zakresie sportowo- kulturalnym, prewspólczynnik oparty na przychodach dla działalności transportowej. Przyczyną zastosowania danego współczynnika musi być każdorazowo dostosowanie go do specyfiki działalności podatnika.
Przepis art. 86 ust.2b ustawy o VAT stanowi bowiem, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnym przepisie art. 86 ust. 2c ustawodawca przewidział przykładowo obliczane prewspólczynniki dla rożnego rodzaju działalności, z których ten mogący mieć zastosowanie w sprawie, określony w pkt 3 stanowi, że przy wyborze współczynnika mogą zostać wykorzystane dane w postaci
rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.
Spośród przykładowo wskazanych danych mogących mieć zastosowanie do obliczenia prewspółczynnika jest to jedyna możliwość wykorzystania przepisu art. 86 ust. 2c ustawy o VAT z uwagi na stwierdzenie, że podatnik nie dysponuje danymi mogącymi pozwolić na zastosowanie innych metod obliczenia prewspółczynnika podanych w tym przepisie.
W przedmiotowej sprawie do istoty sporu należy prawo podatnika do zastosowania prewspólczynnika określonego przez niego we wniosku o interpretację opisanego wzorami zawartymi we wniosku, gdzie jednak wspólną cechą wszystkich tych wzorów jest oparcie prewspólczynnika na metodzie przychodowej, zaś proporcja polega na zestawieniu rocznego obrotu netto z działalności polegającej na świadczeniu określonych usług ( transportowych, związanych z gospodarowaniem odpadami, administrowaniem budynkami mieszkalnymi, świadczeniem usług cmentarnych usług związanych z utrzymaniem dróg ) z podmiotami zewnętrznymi do rocznego obrotu netto z działalności związanej ze świadczeniem tych usług z podmiotami zewnętrznymi i na rzecz grupy VAT.
Zakwestionowanie tego sposobu obliczenia proporcji interpretator oparł na uznaniu, że nie uwzględniają one ( w odniesieniu do poszczególnych sektorów działalności ) możliwości otrzymania innych przychodów związanych z wykonywaniem tych usług, jak wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o takim charakterze, tak jak to przyjmuje przepis art. 86 ust.2c pkt 3 ustawy o VAT.
Organ wskazal, że w takim przypadku nie wytłumaczyła Grupa VAT dlaczego zgłoszone przez nią propozycje proporcji nie uwzgledniające właśnie takiego elementu lepiej uwzględniają specyfikę prowadzonej przez nią działalności, niż wzór przewidziany w tym przepisie.
Sąd stanowisko to akceptuje. Istnieje bowiem możliwość, że nie uwzględniane tego rodzaju przychodów w ustalanej obecnie proporcji spowoduje zaniżenie przychodów z działalności nieopodatkowanej ( nie podlegającej VAT, wykonywanej na rzecz drugiego członka Grupy VAT), co spowoduje iż proporcja ta nie będzie w możliwie najdokładniejszym stopniu uwzględniać strukturę przychodów grupy a tym samym zastosowana proporcja będzie nieprawidłowa.
Może bowiem zdarzyć się tak, że na przychody związane z wykonywaniem czynności na rzecz członka gminy otrzyma ona określone subwencje czy dotacje, które będą miały charakter cenotwórczy a zatem będą podlegać doliczeniu do wartości zapłaty za wykonywane czynności związane lub niezwiązane z działalnością opodatkowana.
W przypadku natomiast gdy tego typu przychody się nie pojawia, to wówczas w realnych obliczeniach wejdą do tej proporcji tylko te składniki, które wskazał skarżący we wniosku o interpretację.
W tych okolicznościach sąd podzielił stanowisko interpretatora, że zaprezentowany przez pytająca Grupę VAT prewspółczynnik VAT odnośnie grup działalności 2 – 7 nie jest najbardziej reprezentatywnym dla specyfiki prowadzonej działalności, a tym samym nie znajdzie zastosowania w sprawie.
Podstawą oddalenia skargi w części zaskarżonej interpretacji jest przepis art. 151 p.p.s.a.