I SA/Rz 118/25

I SA/Rz 118/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jarosław Szaro /sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 2 pkt 8, art. 126 i nast
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp.k. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.65.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi B. sp.k. z siedzibą w D. (dalej: spółka/strona), przekształconej 6 kwietnia 2022 r. z firmy B1. sp. z o.o. sp. komandytowa, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 13 grudnia 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.65.2024 r, którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 16 lipca 2024 r nr 1803-SPV.4103.28.2021 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł i określił w podatku od towaru i usług za październik 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.
Z akt spraw wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. na podstawie imiennego upoważnienia z 17 grudnia 2019 r. prowadził kontrolę podatkową w spółce B1. sp. z o.o. sp. komandytowa w zakresie zasadności zwrotu w podatku VAT za miesiąc październik 2019 r. z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz z tytułu zwrotu VAT dla podróżnych.
W dniu 8 lipca 2020 r. zakres kontroli został poszerzony o rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2019 r., w połączeniu z badaniem zasadności kwoty wykazanej do zwrotu, w tym wynikającej z nabyć towarów i usług oraz z tytułu zwrotu VAT dla podróżnych, za powyższy okres rozliczeniowy. Kontrola została zakończona podpisaniem i doręczeniem w dniu 7 kwietnia 2021 r. protokołu kontroli podatkowej.
Kontrolujący ustalili, że spółka w 219 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży blach, blachodachówek, rynien oraz systemów orynnowania. Dokonywała sprzedaży w ramach procedury TAX FREE.
W rozliczeniu Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. stwierdzono nieprawidłowości:
-zaniżenie kwoty podatku należnego o [...] zł poprzez nieprawidłowe opodatkowanie stawką 0 % zamiast 23 %, sprzedaży na łączną wartość netto [...] zł (zakwestionowano 15 transakcji przeprowadzonych w ramach procedury TAX FREE),
- zawyżenie kwoty podatku naliczonego o [...] zł poprzez rozliczenie podatku z faktur nieodzwierciedlających faktycznie prowadzonych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach i w ramach prowadzonych przez nie działalności gospodarczych (kontrahenci: S. i P. s.c. M.M. i W.M.).
Wobec powyższych ustaleń Naczelnik US w D. postanowieniem z 10 sierpnia 2021 r. wszczął wobec spółki postępowanie w zakresie "określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu podatku lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych bądź kwoty podatku do zapłaty za miesiąc październik 2019 r.
W zakresie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził:
*brak podstaw do zakwestionowania wykonania usług marketingowych przez firmy: S. i P. na rzecz spółki za okres objęty postępowaniem,
*w odniesieniu do kwestionowanych transakcji w ramach TAX FREE (15 dokumentów na łączną kwotę netto [...] zł) ustalił że:
-na podstawie informacji z [...] Oddziału Straży Granicznej w P. dotyczącej dat i czasu przekraczania granicy RP przez obywateli Ukrainy wymienionych w dokumentach TAX FREE - brak podstaw do kwestionowania transakcji przeprowadzonych w procedurze TAX FREE w stosunku do czworga podróżnych, tj.: K.S. i A.O. (przekraczali granicę Polski w dacie i w czasie widniejącym na dokumentach TAX FREE jako dzień zakupu towaru i dzień zwrotu podatku - przyjęto domniemanie, że przebywali w tym czasie na terytorium Polski) oraz F.W. i C.M. (w dacie wskazanej na dokumentach TAX FREE nie przekraczali granicy Polski, jednakże - jak wynika z tych dokumentów - towar opuścił terytorium UE przez przejście graniczne na Węgrzech, skąd nie pozyskano informacji o przekraczaniu granicy przez ww. podróżnych - nie znaleziono podstaw do kwestionowania tych transakcji);
- w przypadku pozostałych podróżnych, tj.:
*S.N., S.M., D.M., P.I., Z.L. - nie przebywali na terenie Polski w dniu i godzinie widniejącej na paragonie zakupu towaru załączonym do dokumentu TAX FREE ani w dniu widniejącym na tym dokumencie jako data zwrotu podatku,
*B.J. - nie przebywał na terenie Polski w dniu i godzinie widniejącej na paragonie zakupu towaru, załączonym do dokumentu TAX FREE,
*S.W., S.O., B.J., H.T. - nie przebywali na terenie Polski w dniu widniejącym na dokumencie TAX FREE jako data zwrotu podatku.
Organ I instancji uznał, że rzeczywistych zakupów w B. mogły dokonywać inne osoby niż te, które zostały wykazane na dokumentach TAX FREE, a których tożsamość nie została ustalona. Skoro bowiem nominalni nabywcy nie przekroczyli granicy przed datą odnotowania sprzedaży na kasie rejestrującej, to uznano, że nabyć musiały dokonać inne, bliżej nieokreślone osoby. W konsekwencji, B. w październiku 2019 r. nie była uprawniona do zastosowania w ramach procedury TAX FREE 0% stawki VAT do sprzedaży towarów na rzecz wskazanych wyżej podróżnych. Osoby te albo nie zakupiły towarów wymienionych w dokumentach TAX FREE, albo nie występowały o zwrot VAT a takiego zwrotu nie otrzymały. Uznano, że w sprawie nie ma podstaw do przedefiniowania zakwestionowanych transakcji jako tzw. eksportu detalicznego.
Wobec powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że:
-spółka nieprawidłowo przekwalifikowała sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23 % na dostawę opodatkowaną stawką 0 %, o której mowa w art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT
-zawyżyła wartości sprzedaży ze stawką 0 % o [...] zł oraz zaniżyła wartości netto dostaw opodatkowanych stawką 23 % o [...] zł i podatku należnego z tego tytułu o [...] zł - wynikającej z 11 dokumentów "zwrot VAT dla podróżnych" o numerach: [...].
W konsekwencji Naczelnik US w D. decyzją z 16 lipca 2024 r. nr 1803-SPV.4103.28.2021, określił spółce od towarów i usług za październik 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji wskazał przy tym, że spółka nie dokonała pełnej i niewątpliwej weryfikacji wiarygodności swych kontrahentów w ramach ich obsługi w procedurze TAX FREE, nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi uwidocznionymi na wskazanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych".
Spółka nie zgodziła się z decyzją organu z 16 lipca 2024 r. i wniosła od niej odwołanie. Podniosła, że stwierdzone przez organ naruszenie (przekwalifikowanie wskazanej w decyzji sprzedaży krajowej opodatkowaną stawką 23% na dostawę opodatkowaną stawką 0 %, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT) nie nastąpiło, a transakcje TAX FREE powinny być opodatkowane stawką )%, gdyż faktycznie do nich doszło, towar opuścił terytorium Wspólnoty a kupujący otrzymali zwrot należnego podatku.
Organ odwoławczy postanowieniem z 30 października2024 r. wystąpił do BOSG o informacje, czy w okresie od 1 września 2019 r. do 31 października 2019 r. na polsko-ukraińskich przejściach granicznych prowadzono pełną ewidencję przekroczeń granicy oraz czy w ramach prowadzenia uproszczonej odprawy granicznej możliwym jest przekroczenie (w sposób zgodny z prawem) granicy polsko–ukraińskiej (w obu kierunkach) przez obywatela Ukrainy bez odnotowania tego faktu w ewidencji prowadzonej przez Służbę Graniczną.
W odpowiedzi otrzymano informację, że w tym okresie:
- w placówce SG w Krościenku - "w Drogowym Przejściu Granicznym w Krościenku nie prowadzono odprawy granicznej z pominięciem pełnej ewidencji w systemie SG",
- w Medyce - "nie stwierdzono przypadków odstąpienia od dokonywania odprawy granicznej w pełnym zakresie. Jedynie w dniu 5 października 2019 r. w godz. 09:20 do 11:00 zastosowano uproszczenie odprawy poza czynnym przejściem granicznym w Malhowicach-Niżankowicach",
- w Korczowej - "17 września 2019 r. od godz. 07:28 do godz. 09:00 wystąpiła utrata funkcjonalności systemu CBD SG ZSE6. W czasie trwania awarii, od godz. 07:36 wystąpił brak możliwości odprawy samochodów osobowych na kierunku wjazdowym, natomiast na kierunku wyjazdowym samochody osobowe odprawiane były z wydłużonym czasem odpytywania w ZSE. (...) o godz. 08:45 wprowadzono odprawę uproszczoną w ruchu osobowym (...), którą zakończono o godz. 09:00",
- w Lubaczowie - "w Drogowym Przejściu Granicznym w Budomierzu nie prowadzono odprawy granicznej z pominięciem pełnej ewidencji w systemach SG";
-w przypadku prowadzenia odprawy uproszczonej "dane podróżnych przekraczających granicę na obu kierunkach ruchu wprowadzone są do systemu ZSE6 statystycznie z rozgraniczeniem na posiadane obywatelstwo. Dokumenty ob. Ukrainy podlegają obowiązkowi stemplowania, natomiast dane podróżnych ob. Ukrainy przekraczających granicę w ramach Małego Ruchu Granicznego po zakończonej odprawie uproszczonej uzupełniane są w systemie ZSE6";
Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 13 grudnia 2024 r., opisaną na wstępie uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust.1, 86 ust. 1, art. 126, art. 127, art. 128, art. 129 ustawy o VAT.
DIAS wyjaśnił, że na podstawie art. 126 ust. 1, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty ("podróżni") mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i art. 12. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2 ustawy).
Stosownie do art. 127 ust. 1, zwrot podatku przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników ("sprzedawców"), którzy:
1.są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz
2.prowadzą ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz
3.zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8 (przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu - art. 127 ust. 2).
W myśl art. 128 zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (ust. 1); podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (ust. 2).
Artykuł 129 stanowi, że do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę 0 %, pod warunkiem, że (ust.
spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz
2.przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;
3.posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.
Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (ust. 2).
Badając zgromadzoną dokumentację w sprawie w oparciu o ww. przepisy organ odwoławczy stwierdził, że podróżna S.O. wykazana na dokumencie TAXFREE z 4 października 2019 r. nr 19141288 (poz. 9 zestawienia) przekraczała granicę polsko-ukraińską:
-3.10.2019 r., godz. 2237 - przyjazd (Medyka-Szeginie),
-4.10.2019 r., godz. 2131 - wyjazd (Budomierz-Hruszew),
-5.10.2019 r., godz.1745 - przyjazd (Medyka-Szeginie),
-23.10.2019, godz. 829 - wyjazd (Medyka-Szeginie).
Osoba ta przebywała na terytorium Polski w dacie i czasie zakupu towaru widniejącym na TAX FREE (4.10.2019 r., godz. 1408) oraz w dacie zwrotu VAT (11.10.2019 r.) w kwocie [...] zł.
Wobec tego spółce przysługiwało prawo do preferencyjnej stawki VAT 0 % w stosunku do towaru sprzedanego w ramach procedury TAX FREE, a w konsekwencji prawo do zwrotu podatku w ramach tej procedury w kwocie [...] zł.
W przypadku pozostałych transakcji organ odwoławczy stwierdził, że analiza dokumentów TAX FREE wykazała, że B. nieprawidłowo przekwalifikowała sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23 % na dostawę opodatkowaną stawką 0 %, o której mowa w art. 129 ustawy VAT.
DIAS wyjaśnił, że charakter przedmiotowych transakcji, tj. sprzedaż nie była kwestionowana. Spółka nie dokonała jednak odpłatnej dostawy towarów na rzecz podróżnych wpisanych jako nabywcy na dokumentach TAX FREE, tzn. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Skoro podróżni nie dokonali nabycia towarów, tym samym przedmiotowe dokumenty TAX FREE są nieprawidłowe pod względem materialnym, tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie uprawniają spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%.
DIAS uznał, że spółka:
-zawyżyła wartość sprzedaży ze stawką podatku VAT 0% o [...] zł,
-zaniżyła wartość netto dostaw opodatkowanych stawką VAT 23 % o [...] zł oraz podatku należnego z tego tytułu o [...] zł.
W związku z tym DIAS stwierdził, że organ I instancji zasadnie, zgodnie z przepisami, uznał ewidencję sprzedaży spółki za październik 2019 r. za nierzetelną i obalił ich moc dowodową za odpowiednie okres i w odpowiednim zakresie.
DIAS podzielił ustalenia organu I instancji, że z dokumentów TAX FREE, jednoznacznie wynika, że podróżni obywatele Ukrainy nie przebywali na terytorium Polski, albo w dacie i czasie zakupu towaru ani w dacie zwrotu podatku.
Ponadto spółka nie przeprowadziła pełnej i niewątpliwej weryfikacji wiarygodności swych kontrahentów w ramach ich obsługi w procedurze TAXFREE. Nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi uwidocznionymi na dokumentach "zwrot VAT dla podróżnych" - nie weryfikowała tożsamości podróżnych.
Świadczą o tym zeznania K.K. z których wynika, że klienci osobiście lub telefonicznie składali zamówienie, następnie przyjeżdżali po towar, który był im wydawany z dokumentem TAX FREE. Świadek nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, kto wpisywał datę i kwotę zwrotu podatku oraz nie był pewny, czy data na formularzu "zwrot VAT dla podróżnych" była faktycznym dniem zwrotu podatku. Dokonywał on zwrotu podatku bezpośrednio kupującemu lub osobie, która miała upoważnienie wystawione przez kupującego.
DIAS podkreślił, że spółka nie przedłożyła żadnych pełnomocnictw czy upoważnień dla potencjalnych pełnomocników podróżnych uwidocznionych na zakwestionowanych przez organ dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych".
W ocenie DIAS spółka miała zatem albo przynajmniej powinna mieć wiedzę, że sprzedawane przez nią towary na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE nie były przeznaczone do ich użytku prywatnego, lecz zostały nabyte w celach handlowych, co w konsekwencji powoduje, że nie była uprawniona do zastosowania stawki 0 % na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Z informacji pozyskanych z BOSG jednoznacznie wynika, które z osób wskazanych w dokumentach TAX FREE przekraczały granicę Polski i w jakim czasie. W piśmie z 12.11.2024 r. poinformowano, że dokumenty ob. "Ukrainy podlegają obowiązkowi stemplowania, natomiast dane podróżnych ob. Ukrainy przekraczających granicę w ramach Małego Ruchu Granicznego po zakończonej odprawie uproszczonej uzupełniane są w systemie ZSE6". Identyfikacja była zatem możliwa.
Spółka nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego z 13 grudnia 2024 r. i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 127 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023, poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.) - poprzez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania oraz wyczerpującego odniesienia się do tych zarzutów, a w szczególności zarzutu braku odniesienia się przez organ I instancji do wyroków TSUE z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt C-653/18 oraz z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt C-656/19, które były powołane w toku postępowania, w zakresie możliwości przedefiniowania negowanych czynności, jako eksport detaliczny.
2. art. 120, art. 121 §1 art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. - poprzez przeprowadzenie wadliwego postępowania dowodowego, a przede wszystkim nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich podróżnych wskazanych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, czego konsekwentnie już od kontroli podatkowej domagała się skarżąca spółka. Powyższe z kolei doprowadziło do wadliwego ustalenia, że skarżąca nieprawidłowo przekwalifikowała sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23% na dostawę opodatkowaną stawką 0%, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT,
3. art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że skarżąca spółka nieprawidłowo przekwalifikowała wskazaną w decyzji sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23% na dostawę opodatkowaną stawką 0%, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT.
W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona i podlegała oddaleniu. Organy słusznie przyjęły, że w sprawie nie będzie miała zastosowania ani instytucja sprzedaży towarów TAX FREE, ani też powoływana w skardze instytucja "eksportu detalicznego", która miała by zostać zastosowana w ramach argumentów wynikających z orzeczenia TS UE w sprawach C- 653/18 i 656/19.
Nie zostały spełnione przesłanki ich zastosowania.
Przepis art. 126 i nast. ustawy o VAT przewiduje, że procedura ta polega na tym, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Warunkiem skorzystania z tej procedury jest otrzymanie dokumentu TAX FREE od sprzedawcy oraz wywiezienie towaru przez podróżnego zagranicę, poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.
Konieczne jest zatem spełnienie do zastosowania tej procedury wymogu, że ta sama osoba musi dokonać zakupu towaru i jego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej.
W tej sformalizowanej ściśle procedurze muszą być spełnione wszelkie przesłanki ja warunkujące, a w szczególności nieodzowny jest osobisty udział " podróżnego", który musi zrealizować dwa kluczowe jej elementy. Musi zakupić towar i w bagażu podróżnym musi go wywieźć poza terytorium Unii Europejskiej.
W przedmiotowej sprawie organy wykazały ,że spełnienie tych dwóch elementów przez podróżnych, którzy dokonywali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej było niemożliwe, ponieważ osoby te nie przebywały w momencie zakupu towarów ( uznanych za moment wystawienia paragonów fiskalnych ) na terytorium Polski. Nie przebywały także w chwili, gdy miał zostać dokonany zwrot podatku VAT. Nie zrealizowano więc podstawowych elementów tej procedury w związku z czym obrót tymi towarami nie mógł zostać rozliczony jako dokonany w tej procedurze.
Nie są przy tym słuszne te zarzuty skargi, w których skarżący podnosi nie przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania obywateli Ukrainy, którzy dokonali wywozu tych towarów poza granice |Unii. W tym bowiem zakresie decydują o tym dwie okoliczności. Daty wjazdu i wyjazdu tych obywateli Ukrainy na i z terytorium Polski zostały ustalone na podstawie informacji z systemu rejestracyjnego przekroczeń granicy i jest to dowód pozwalający na dokładne ustalenie, kiedy miał miejsce pobyt tych obywateli Ukrainy w Polsce. Zeznania ich, nie będą mogły być uznane za sprzeciwiające się ewidencji tych wjazdów, gdyż nie będą odpowiednio precyzyjne i wiarygodne. Rejestr wjazdów ma charakter urzędowy i jest sporządzany informatycznie.
Po drugie zgłaszając wniosek dowodowy strona ma wykazać okoliczności służące jego przeprowadzeniu, w szczególności mają tutaj znaczenie podstawowe dane, jak adres danej osoby umożliwiający jej wezwanie. Bez takich danych przeprowadzenie dowodu nie jest możliwe. Organ podejmował próby wezwania części tych świadków, jednak bezskuteczne. Wzywał też jedną z tych osób na przesłuchanie na adres podany przez podatnika w piśmie uzupełniającym, jednak wezwanie nie zostało odjęte. Organ nie ma obowiązku prowadzenia wszelkich dowodów jakich domaga się strona, ale tych których przeprowadzenie jest po pierwsze istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a po drugie możliwe do zrealizowania w rozsądnym terminie. Organ przesłał wezwania do J.B. i N.S., jednak nie zostały one podjęte i świadkowie ci nie stawili się na przesłuchanie. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości zapewnienia przesłuchania tych osób w rozsądnym terminie, jak także wyjaśnienie kwestii przekroczenia granicy innymi dowodami, sad uznał, że nieprzesłuchanie tych osób nie miało wpływu na wynik sprawy. Trzeba bowiem podkreślić, ze odnośnie dat zakupu towarów w procedurze TAX FREE odnotowano przekroczenia granic przez osoby mające w niej uczestniczyć, jednak nastąpiło to w innym czasie niż czas dokonanej sprzedaży.
W ocenie sądu nie budzi więc wątpliwości brak przesłanek do zastosowania procedury Tax Free do sprzedaży zakwestionowanych przez organy towarów. To nie " podróżni" dokonali zakupu towarów w tej procedurze w firmie B. spółka komandytowa, gdyż w czasie sprzedaży ( czas wystawienia paragonu fiskalnego ) nie przebywali jeszcze na terytorium Polski.
Nie może być też zastosowana procedura "eksportu detalicznego" jako podstawa do zastosowania " 0" stawki VAT. W tym zakresie organ II instancji istotnie nie odniósł się do przedstawionych zarzutów i jest to naruszenie przepisów prawa procesowego, jednak niemogące mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Istotą tego zarzutu jest bowiem wykładnia i zastosowanie prawa materialnego, co może zostać dokonane przez sąd administracyjny, przy kontrolowaniu zgodności rozstrzygnięć organu podatkowego z prawem materialnym. Jest to pewien brak argumentacji, jednak nie wpływający na prawidłowość rozstrzygnięcia.
Pojęcie eksportu towaru jest uregulowane w ustawie o VAT w art.2 pkt 8 . Stanowi on, ze rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.
Definicja eksportu opiera się więc na dwóch elementach. Jest to wywóz towarów poza Terytorium Unii Europejskiej ale tylko przez określone osoby. Jedną z nich jest dostawca lub wywóz na jego rzecz, zaś drugim jest nabywca lub wywóz na jego rzecz. W sprawie brak jest potrzeby dokonywania analizy wywozu towaru przez dostawcę, więc tę kwestie sąd pomija.
Istotna w świetle podniesionych zarzutów skargi, w związku z orzeczeniami TS UE jest kwestia wywozu towaru przez nabywcę. W tym zakresie ustawa stanowi, że może się to odbywać przez nabywcę lub na jego rzecz. Pierwszy człon alternatywy obejmuje tego typu sytuacje, gdy nabywca sam wywozi towar poza terytorium UE, zaś w drugiej możliwości czyni to inna osoba, ale na jego rzecz. Istotne jest zatem to, że osoba wywożąca deklaruje wywóz towaru na rzecz tego nabywcy, nie zaś innej osoby czy przez siebie. Oznacza to bowiem w realiach ustawy o VAT, że jest to jedna czynność eksportu. Nabywca dokonuje nabycia a następnie sam, lub ktoś, ale w jego imieniu i na jego rzecz dokonuje wywozu towaru. Ta sama firma nabywa i wywozi towar.
W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, więc nie może zbycie zostać zakwalifikowane jako eksport. Jak bowiem wynika z materiału sprawy, to osoby wskazane w dokumentach Tax Free dokonały wywozu towaru i uczyniły to w swoim imieniu, co zostało zadeklarowane w tych dokumentach. Jednocześnie nie były na terytorium Polski w momencie sprzedaż towaru ( dokonania jego dostawy w ujęciu ustawy o VAT ). Nie mogły dokonać jego nabycia. Stąd też należy przyjąć, że nabycia dokonała inna osoba ( czyli była adresatem dostawy dokonanej przez podatnika ), a następnie towar ten przekazał osobie występującej w procedurze Tax Free. Przekazanie takie również stanowi dostawę ( rozporządzenie towarem jak właściciel ). Dopiero w wyniku tego przekazania doszło do eksportu towaru.
Ustalenie zatem, że osoba wywożąca towar z Polski nie była na jej terytorium w chwili sprzedaży ( zafiskalizowania na kasie fiskalnej ) prowadzi do przyjęcia, że nie mogła dokonać jego zakupu, a tym samym eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.
Nie udowodniono przy tym i strona nie podniosła żadnych dowodów w tym zakresie, że osoby, które nie były w Polsce w chwili sprzedaży a następnie dokonały wywozu towarów w procedurze Tax Free ( co ma według żądania skargi być aktualnie kwalifikowane jako eksport z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT ) zakupu towaru dokonały za pomocą pełnomocnika .
Udział osób trzecich jest natomiast o tyle możliwy do przyjęcia, że wywożący towar nie odebrali osobiści zwrotu VAT, gdyż nie przebywali w tym czasie w Polsce.
Dlatego też organy słusznie zakwalifikowały sprzedaż jako krajowa, gdyż nie mogła zostać zakwalifikowana jako Tax Free bądź eksport, gdyż osoby które oficjalnie miały towar nabyć, w tym czasie w Polsce nie przebywały. Nabycia musiały dokonać inne osoby.
Z tych względów sąd uznał, że zarzuty skargi nie są zasadne. Organ nie naruszył prawa procesowego w stopniu określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ani też materialnego i podlega ona oddaleniu w myśl art. 151 p.p.s.a.