I SA/Rz 1150/18

I SA/Rz 1150/18 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2019-02-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2018-11-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Boratyn
Jarosław Szaro /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 964/21 - Wyrok NSA z 2022-04-27
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1445
art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 16a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2016 poz 961
art. 2 ust. 2
Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./ Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "P." SA z/s w W. na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Wójta Gminy z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Rz 1150/18
UZASADNIENIE
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2018r. nr [...] Wójt Gminy [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko Podatnika co do podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.
Jak wynika z akt sprawy, w piśmie z dnia 7 marca 2017 r. A. S.A. (wcześniej B. Sp. z o.o.) zwróciła się o interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie pytania: w jaki sposób Wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r.
Wójt Gminy [...] w indywidualnej interpretacji z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...]I uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 3 października 2017r., I SA/Rz 503/17 uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy.
W związku z powyższym Wójt Gminy [...] w toku powtórnie przeprowadzonego postępowania wydał w dniu [...] marca 2018r. nową interpretację podatkową nr [...] uznając nadal stanowisko Spółki za nieprawidłowe. WSA w Rzeszowie na skutek wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r., I SA/Rz 364/18 uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy.
W związku z powyższym Wójt Gminy [...] w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wydał opisaną na wstępie interpretację podatkową z dnia [...] września 2018r. Interpretacja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe
Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Podatnik jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy [...]. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.
Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarka łańcuchowa, bądź oświetlenie w turbinie.
Spółka zaznaczyła, że w sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy (w tym gondola), do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy wraz z gondolą został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a zespołem prądotwórczym z gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Całość zespołu prądotwórczego, wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnieniem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego z gondolą, umieszczonego na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi i naprawy.
W związku z powyższym, Wnioskodawca zgłaszał do końca 2016r. do opodatkowania jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej, a za podstawę opodatkowania uznawał ich wartość początkową dla potrzeb amortyzacji bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.
W związku ze zmianą przepisów, od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca ma wątpliwości czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do Spółki powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli, wszystkich elementów składających się na Elektrownię Wiatrową, a nie tylko, jak dotychczas, jej części budowlanych, tj. wieży i fundamentów. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. powinno zostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych.
Wnioskodawca stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli Elektrowni Wiatrowej będzie musiał zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017r. Wnioskodawca podkreślił, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Jednocześnie nie posiada w swoich księgach podatkowych Elektrowni Wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. W związku z powyższym do tej pory nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywał w dalszym ciągu, natomiast będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w księgach podatkowych.
Wójt Gminy [...] w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2018r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm., dalej u.p.o.l.)., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawarto odesłanie do przepisów prawa budowlanego, co powoduje, że jego normatywną treść na gruncie ustawy podatkowej ustala się na podstawie przepisów prawa budowlanego. Na mocy art. 9 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r., poz. 961, dalej u.i.e.w.), obowiązującej od 16 lipca 2016r., wykreślono z nawiasu definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, odnoszące się do części budowlanych wyrażenie "elektrowni wiatrowych". Jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w Kategorii XXIX wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa. Z uwagi na fakt, że w wyżej wymienionym załączniku nie zróżnicowano elektrowni wiatrowej ze względu na części budowlane i niebudowlane należy przyjąć, iż obiektem budowlanym jest cała elektrownia wiatrowa. Ponadto w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprowadzono definicję legalną elektrowni wiatrowej. Z definicji tej wynika, że elektrownia wiatrowa oznacza "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikro instalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365)". W art. 2 tejże ustawy w punkcie 2 wskazano także co składa się na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.
Zdaniem organu podatkowego z początkiem 2017 r. w następstwie zmian wprowadzonych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zmianie uległy zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych.
Według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. na przedmiot opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowych składają się zarówno jej części budowlane, jak i elementy techniczne. Powyższe stwierdzenie opiera się na definicji elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 u.i.e.w. Definicja ta prowadzi do stwierdzenia, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą niejednorodną, stanowiącą zespół składników funkcjonalnie i technicznie ze sobą powiązanych.
W konsekwencji powyższego przy ustalaniu podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., należy wziąć pod uwagę fakt, iż nie stanowi ona jednego środka trwałego ujętego w klasyfikacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, natomiast amortyzacji podlegają poszczególne jej elementy lub zespoły tych elementów. Sytuacja ta nie ma jednak wpływu na ustalenie podstawowej zasady, którą należy się kierować, przy określaniu podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w podatku od nieruchomości, gdyż podatek ten jest ustalany od wartości budowli, a nie od środka trwałego. Wprowadzone zmiany w prawie budowlanym nie mają wpływu na zasadę określania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości, a jedynie wpłynęły na przedmiot jej opodatkowania. Zasada jaką należy się kierować, przy określaniu podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej opiera się na stwierdzeniu, iż przedmiotem amortyzacji w przypadku elektrowni wiatrowej są jej poszczególne elementy, a niejeden środek trwały.
W związku z powyższym podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowej powinna być ustalana, tak jak dotychczas zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., tj. dla budowli i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjątki, o których mowa w tym przepisie dotyczą wskazywania podstawy opodatkowania w przypadku budowli będących przedmiotem umowy leasingu (art. 4 ust. 4), od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5) oraz od budowli ulepszonych lub w zakresie których dokonano - zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych - aktualizacji wyceny środka trwałego (art. 4 ust. 6). Wprawdzie zmiana wartości budowli wiąże się z ostatnią ze wskazanych sytuacji, ale jednak przepis ten nie może mieć zastosowania w przypadku nowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych.
Podniesienie jej wartości dla celów podatku od nieruchomości nie było bowiem wynikiem sytuacji, o których mowa w art. 4 ust. 6 u.p.o.l. W rezultacie jeśli nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w ust. 4-6, podstawa opodatkowania powinna być ustalona zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Organ wskazał, że jeśli Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Natomiast wartość tych elementów składowych powinna wynikać z prowadzonej ewidencji środków trwałych.
Organ uznał, że zasada określania podstawy opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości nie zmienia się przez fakt, że budowla "elektrownia wiatrowa" nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych, ale ujęto w niej poszczególne elementy składowe tej elektrowni. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podatek od nieruchomości uiszczany jest od budowli, a nie od środków trwałych. Natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym skoro dopuszczalne jest opodatkowanie tylko części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też możliwym staje się opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji środków trwałych. Sytuacja ta nie uległa zmianie po 1 stycznia 2017 r.
Odnosząc się kwestii skapitalizowania w wartości początkowej urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji również wydatków na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. oprogramowanie, wyciągarka łańcuchowa, a także oświetlenie w turbinie organ podatkowy przyjął, że są one amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można zatem stwierdzić, że Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Problematyczna może tu być kwestia z rozgraniczeniem, jaka część nakładów została poniesiona na poczet wytworzenia elektrowni wiatrowych według obecnie obowiązującej definicji. Sytuacja ta jednak nie oznacza, iż Spółka powinna ustalać podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Powinna ona dążyć do ustalenia wartości początkowej w oparciu o zasady określone w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez weryfikację kosztów, które Spółka przyjęła do wartości początkowej amortyzowanego urządzenia. Dopiero, w sytuacji kiedy nie ma żadnych możliwości ustalenia wartości początkowej budowli, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez Podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Mając na względzie powyższe organ podatkowy stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - choćby wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, ale są nimi jej poszczególne elementy składowe. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.
Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego P.B. wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Wójta na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych
Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:
← art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz., 800 ze zm., dalej: o.p.) z uwagi na nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę mającego wpływ na ocenę prawną zawartą w interpretacji;
← art. 14c § 2 i § 1 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak wystarczającego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska Spółki, brak odniesienia do podniesionej przez Spółkę okoliczności niemożności ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg prowadzonych na potrzeby podatku dochodowego i brak odniesienia do faktu, że obowiązek podatkowy od elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. powstał 1 stycznia 2017 r.
← art. 153 PPSA oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h o.p., poprzez ponowne niezastosowanie się w interpretacji do wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w zapadłych w niniejszej sprawie dwóch orzeczeniach WSA w Rzeszowie z dnia 12 października 2017 r. (I SA/Rz 503/17) oraz z dnia 12 czerwca 2018 r. (I SA/Rz 364/18);
← art. 2a o.p. w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.
Skarżąca zarzuciła również błędy w wykładni lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:
← art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: u.p.b.) w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości na elementy elektrowni wiatrowej, które wykraczają poza jej definicję zawartą w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w.;
← niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. poprzez zastosowanie w interpretacji dotyczącej stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. nieistniejących w tym stanie przepisów prawa (art. 2 pkt 1 lit. b u.p.b. zamiast art. 3 pkt 1 u.p.b.);
← błąd wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. skutkujący uznaniem, że podstawą opodatkowania budowli, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie wartość rynkowa ustalona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.,
← niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz niezastosowania art. 2 ust. 5 u.p.o.l. w stosunku do ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.
W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że katalog elementów budowli elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. powinien być rozumiany ściśle. W zakresie budowli elektrowni wiatrowej powinny znaleźć się wyłącznie elementy wymienione wprost w ustawie takie jak fundament, wieża oraz elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Poza tym zakresem znajdują się natomiast elementy takie jak oprogramowanie systemu SCADA czy oświetlenie, które z pewnością nie stanowią obiektu budowlanego, a tym bardziej budowli. W ocenie Spółki podejście takie stanowi całkowite zaprzeczenie poglądu uznanego w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którym katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. na potrzeby podatkowe ma charakter zamknięty.
Skarżąca podniosła również, że podatnik ma prawo ustalić podstawę opodatkowania danej budowli, na potrzeby jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w oparciu o jej wartość amortyzacyjną (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jedynie w sytuacji, gdy stanowi ona w całości wyodrębniony środek trwały (tj. istnieje pełna tożsamość pomiędzy środkiem trwałym, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Powyższe stwierdzenie znajduje oparcie w art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W konsekwencji, jeżeli budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mają być jedynie elementy środka trwałego (tj. obiekty składające się na kompleksowy środek trwały), to ponieważ od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - odpisów amortyzacyjnych w świetle u.p.d.o.p. dokonuje się bowiem od kompletnego środka trwałego - to zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 5 u.p.o.l., podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość rynkowa tej budowli, wchodzącej w skład kompleksowego środka trwałego, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wynika to z faktu, iż dla obiektów stanowiących element środka trwałego nie określa się wartości początkowej w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Innymi słowy, to nie poszczególne elementy środka trwałego podlegają amortyzacji, lecz stosowanie do przepisu art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podlega jej wyłącznie cały środek trwały, tworzący całość techniczną i użytkową, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Oznacza to, że amortyzacji podlegają środki trwałe określone takim pojęciem na potrzeby u.p.d.o.p., a nie poszczególne wchodzące w ich skład obiekty. Jednocześnie, w sytuacji gdy nie zachodzi tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli stanowi jej wartość rynkowa.
Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że opisany w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mechanizm określania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dopuszcza wyłącznie możliwość prostego "zaciągnięcia" wartości początkowej określonej dla celów amortyzacji i określenia tej podstawy w takiej wysokości. Stąd w sytuacji gdy budowla stanowi jedynie element amortyzowanego środa trwałego określenie jej wartości amortyzacyjnej nie jest możliwe - z ewidencji środków trwałych wynika bowiem wyłącznie pełna wartość początkowa środka trwałego, która nie jest tożsama z przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Spółka zaznaczyła, że na wartość początkową urządzeń technicznych, o których mowa w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., składają się w przypadku Spółki wydatki związane z zakupem m.in. oprogramowania (np. System Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarki łańcuchowej, a także oświetlenia w turbinie. Jako że wydatki na te elementy zostały zagregowane w wartości początkowej innych środków trwałych, w rejestrze środków trwałych Spółki nie została określona ani wartość początkowa elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., jak również wartość początkowa pozostałych elementów - wykraczających poza definicję elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.i.e.w..
Skarżąca podkreśliła, że nie jest w stanie wskazać, jaka część wartości środków trwałych, w ramach których znajduje się budowla elektrowni wiatrowej odpowiada w istocie przedmiotowi opodatkowania. W ocenie Spółki nie ma możliwości ustalenia takiej proporcji dla środków trwałych, w ramach których zawierają się urządzenia wiatrowe oraz skapitalizowana w nich infrastruktura pomocnicza czy wartości niematerialne i prawne. Właśnie ta okoliczność leży u podstawy twierdzenia przez Spółkę, że nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych od budowli elektrowni wiatrowej.
Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że organ podatkowy pominął kluczowy element stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku - iż w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę ujęto środki trwałe, których wartość początkowa obejmuje zarówno elementy mieszczące się w zakresie pojęciowym elektrowni wiatrowej – art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., jak i elementy, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej. W ocenie Spółki, dokonana przez organ zmiana wiążącego go bezwzględnie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, zgodnie z którym znajdujące się w posiadaniu Spółki elektrownie wiatrowe nie podlegają amortyzacji, niewątpliwie miała wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziła do błędnej oceny prawnej zawartej w interpretacji.
Ponadto organ podatkowy pominął kluczowe - z punktu widzenia prawidłowego sporządzenia uzasadnienia - aspekty podnoszone przez Spółkę takie jak: brak możliwości ustalenia przez Spółkę podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg prowadzonych na potrzeby podatku dochodowego i okoliczności, że obowiązek podatkowy od elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. powstał od dnia 1 stycznia 2017r. Tym samym zasadniczo organ wydał interpretację w całkowitym oderwaniu od stanu faktycznego oraz argumentów zgłaszanych przez Spółkę.
W ocenie Skarżącej organ nie wypełnił wskazania zawartego w wyroku WSA z dnia 12 czerwca 2018r., I SA/Rz 364/18 co do zakwalifikowania w sposób jednoznaczny, czy elementy w postaci oprogramowania, wyciągarki łańcuchowej z olinowaniem oraz oświetlenia w turbinie wchodzą do podstawy opodatkowania i jaki ma to ewentualnie wpływ na jej określenie jej wartości.
W kwestii naruszenia art. 2a o.p. Spółka podniosła, że zwiększenie zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z wejściem w życie u.i.e.w. jest kwestią budzącą duże wątpliwości interpretacyjne zarówno wśród organów podatkowych jak i literatury przedmiotu. O powyższym świadczy okoliczność, że ustawodawca podjął środki legislacyjne w celu uniknięcia dalszego - błędnego i rozbieżnego stosowania - przedmiotowych przepisów w oderwaniu od celu, w jakim zostały one ustanowione. W efekcie 29 czerwca 2018 r. ogłoszono ustawę z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1276), która zasadniczo wprost wskazuje, że niezmiennie - również przy wprowadzaniu u.i.e.w. - celem ustawodawcy nie była ingerencja w zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowiąc jednocześnie, że przedmiotowe obiekty winny podlegać opodatkowaniu wyłącznie od swoich części budowlanych (wieży oraz fundamentów). W świetle powyższego również ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych nie jest kwestią, która bezspornie wynika z przepisów u.p.o.l.. Należy bowiem wskazać, że sposób, w jaki zostały poczynione zmiany w zakresie podatku od nieruchomości od tych obiektów (m.in, bez przeprowadzenia wcześniejszych analiz wpływu projektowanych zmian na podatników, braku jakiegokolwiek uzasadnienia odnośnie kilkukrotnego zwiększenia przedmiotowego podatku) nie może pozostać bez wpływu na istnienie wątpliwości w zakresie interpretacji spornych norm. W konsekwencji, zdaniem Spółki w niniejszej sprawie po zastosowaniu metod wykładni przepisów prawa daniowego wystąpił brak jednoznaczności, o którym mówił Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku. Wobec czego, uwzględniając zasadę wynikającą z art. 2a o.p. organ powinien był orzec na korzyść podatnika, tj. uchylić zaskarżoną Interpretację.
W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:
Skarga jest nieuzasadniona albowiem organ interpretujący nie naruszył prawa przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji.
Kwestia ustalenia wartości, która stanowi podstawę ustalenia podatku od budowli przy zastosowaniu stawki 2 procent od tej właśnie wartości została uregulowana w przepisie art. 4 ust.1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l..
Ten pierwszy przepis określa sposób ustalania wartości podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dana budowla lub jej cześć podlega amortyzacji podatkowej, zaś drugi z tych przepisów określa sposób ustalenia tej wartości wobec budowli lub ich części w sytuacji gdy nie podlegają one amortyzacji.
Należy w tym miejscu podkreślić, że przepisy te maja charakter dychotomiczny tzn. kryterium rozdzielające jest tego rodzaju, że nie może istnieć sytuacja, gdy jakaś budowla lub jej cześć może być amortyzowana za pomocą jednej lub drugiej metody zależnej od woli czy też możliwości podatnika. Przepisy te w sposób stanowczy dokonują bowiem rozdziału sposobu ustalenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania, bez żadnych możliwych wyjątków . Tym kryterium różnicującym zastosowanie jednego lub drugiego sposobu ustalenia wartości budowli jest dokonywanie amortyzacji podatkowej danej budowli lub jej części.
Przechodząc do przytoczenia treści tych przepisów należy zatem wskazać, że pierwszy z nich stanowi, że dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Drugi z nich, regulujący takie prawnopodatkowe stany faktyczne, które polegają na wystąpieniu podatku od budowli nie amortyzowanych podatkowo stanowi natomiast, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa.
Jeżeli zatem budowla lub jej część jest amortyzowana to wówczas wartość budowli określa się w taki sposób w jaki ustala się wartość środka trwałego do potrzeb amortyzacji, zaś w sytuacji braku takiego amortyzowania i tylko w takiej sytuacji podatnik ustala tę wartość jako wartość rynkową.
Obowiązujące przepisy nie zawierają uprawnienia dla podatnika do określenia wartości budowli dla potrzeb podatkowych w inny sposób.
Nie będzie miał znaczenia dla potrzeb niniejszej sprawy przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Przewidziane w tym przepisie uprawnienie dla określenia podstawy opodatkowania w postaci wartości rynkowej budowli jest przewidziane dla organu podatkowego, nie zaś dla podatnika. Organ może jej zastosować jedynie w sytuacji, gdy wartość zadeklarowana przez podatnika w ocenie organu nie jest zgodna z prawem tzn. podatnik w ogóle nie określił tej wartości zgodnie z przepisami art. 4 ust.1 pkt 3 lub 4 ust.5 u.p.o.l. lub podał wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej.
Kwestia ta jest jednak wskazana przez sąd jedynie dodatkowo bowiem przedmiotem interpretacji nie jest wykładnia tego przepisu.
Kontynuując rozważania odnośnie przepisu art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wskazać należy, że przepis ten nie odnosi się do pojęcia wartości środków trwałych, o których mowa w art. 16a u.p.d.o.p., ale do wartości o której mowa w tych przepisach. Z rozróżnienia tego wynika więc, że to wartość budowli ma być ustalano w sposób uregulowany w przepisach o amortyzacji zawartych w u.p.d.o.p. (art. 16 a i następne u.p.d.o.p.), a nie, że wartość ta ma być ustalona na podstawie wartości amortyzowanych środków trwałych rozumianych jako wyodrębnione w ewidencji środków trwałych poszczególne składniki mienia przedsiębiorstwa. Nie musi zatem , dla zastosowania tej metody ustalania wartości budowli istnieć ścisła korelacja pomiędzy budowlą lub jej częścią podlegająca opodatkowaniu, a rodzajem i ilością środków trwałych wyodrębnionych w ewidencji środków trwałych amortyzowanych przez podatnika na mocy przepisów o podatkach dochodowych. Nie jest zaś w szczególności tak, że tylko wtedy będzie miała zastosowanie ta metoda przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli wartość wszystkich mogących wchodzić w grę środków trwałych (wyodrębnionych w ewidencji) da w swojej sumie wartość budowli. Ustawodawca nie odwołał się bowiem do wartości środków trwałych amortyzowanych przez podatnika, ale odwołał się do metody jaką należy zastosować by wartość budowli lub jej części określić. W tym konkretnym przypadku ta sama metoda ustalania wartości środka trwałego musi zostać zastosowana dla ustalenia wartości budowli jako przedmiotu opodatkowania.
Jeżeli zatem przepisy o podatku dochodowym przewidują ustalenie wartości środków trwałych przez skarżącego na podstawach określonych w art. 16g u.p.d.o.p. (w sprawie występuje osoba prawna), to również w taki sam sposób musi być ustalona wartość budowli.
Jak już wyżej zostało to zasygnalizowane, obowiązujące przepisy nie przewidują wyjątku od tej zasady z uwagi na trudności występujące po stronie podatnika w ustaleniu wartości budowli przy zastosowaniu tej metody. W szczególności brak jest przepisu, który w przypadku takich trudności pozwalał by podatnikowi na ustalenie tej wartości na podstawie wartości rynkowej budowli.
To na podatniku ciąży bowiem obowiązek ustalenia wartości budowli jako podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego .
W tym zakresie sąd zgadza się w pełni z poglądami zawartymi w wyrokach sądów administracyjnych:
WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I S.A./Gd 560/18, który stwierdził, że "sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania", czy WSA w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2019 sygn. akt I S.A./Po 315/18 , uznający, że: "nie można uznać za słuszne stanowiska, wedle którego w rozumieniu wskazanego przepisu podatnik nie dokonuje od budowli odpisów amortyzacyjnych, gdy nie stanowi ona odrębnego środka trwałego, a zatem podstawą opodatkowania powinna być jej wartość rynkowa. Rolą spółki jest bowiem wyodrębnienie z tego większego środka trwałego, w tym przypadku urządzenia wiatrowego, wartości początkowej elementów technicznych w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.i.e.w., tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu".
Inne rozumienie omawianego przepisu (czyli takie, jak wskazuje wnioskujący o interpretację) w istocie rzeczy przekazywało by podatnikom decyzję o sposobie obliczania wartości budowli jako podstawy opodatkowania. Wystarczyło by bowiem, aby podatnik tak opisał amortyzowane środki trwałe, by nie stanowiły one całości lub części budowli lub ich suma nie stanowiła całości lub części budowli , by następnie domagać się zastosowania metody określonej w art. 4 ust.5 u.p.o.l. z uwagi na trudności w ustaleniu wartości zgodnie a art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Taka zatem interpretacja prawa nie dość, że pozostawała by w sprzeczności z wykładnią literalna i systemową, to jeszcze stwarzała by pole do ewentualnych nadużyć ze strony podatników.
Powyższe rozważania sądu nie oznaczają jednak, że wartość budowli ma zostać ustalona z uwzględnieniem elementów nie stanowiących jej części składowych w rozumieniu oprawa budowlanego, ale wchodzących w skład środków trwałych zaewidencjonowanych w ewidencji środków trwałych. Sad stoi bowiem na stanoiwsku, że podstawą ustalenia tej wartości jest jedynie wartość tych elementów budowli, które wchodzą w jej skład w rozumieniu prawa budowlanego. Elementy niebudowlane nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu tej wartości. Rzeczą natomiast podatnika jest ustalenie wartości tych elementów budowlanych w sposób określony w updop. Do wartości tej nie będą zaliczone elementy wskazane we wniosku (oprogramowanie wyciągarka itd.) nawet, jeżeli ich wartość jest zaewidencjonowana w ewidencji. Również w tym zakresie brak jest naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji.
Akceptując zaprezentowane poglądy sąd administracyjny w aktualnej sprawie uznał, że stanowisko interpretatora, jakkolwiek być może obarczone pewnymi wadami zbyt lakonicznego uzasadnienia jest jednak prawidłowe i skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretujący bez żadnej wątpliwości wskazał jakie stanowisko uznaje za prawidłowe i co do zasady wskazał dlaczego takie rozumienie interpretowanego przepisu uważa za słuszne. Możliwe jest zatem dokopanie oceny zasadności takiej, a nie innej interpretacji przepisów. Pewne mankamenty uzasadnienie nie stanowią naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na treść interpretacji, zaś argumentacja mogła być rozważona przez sąd w kategorii jej zgodności z prawem.
W tej sytuacji sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).