I SA/Rz 115/25

I SA/Rz 115/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jolanta Kłoda-Szeliga
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 1,art. 71 pkt 1 ,art. 73 § 1 pkt 4 , art. 75 § 2 ,art. 79 § 2 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122,,art. 187 § 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jolanta Kłoda-Szeliga, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2025 r. spraw ze skarg A. Sp. z o.o. z/s w R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2024 r. - nr 1801-IOD.4102.40.2024, - nr 1801-IOD.4102.42.2024, - nr 1801-IOD.4102.41.2024, w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i wpłaconego podatku od umów zleceń za 2017, 2018 i 2019 rok oddala skargi.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: skarżąca/Spółka) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 3 grudnia 2023 r. nr:
-1801-IOD.4102.40.2024, którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NPUS) z 31 lipca 2024 r. nr 1816-SPV.4102.360.2023 odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i wpłaconego podatku od umów zleceń za 2017 r. - umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i wpłaconego podatku od umów zleceń za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i wpłaconego podatku od umów zleceń za grudzień 2017 r. (sprawa zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 115/25),
-1801-IOD.4102.42.2024 , którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NPUS z 31 lipca 2024 r. nr 1816-SPV.4103.104.2024 odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i wpłaconego podatku od umów zleceń za 2018 r. (sprawa zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 116/25),
-1801-IOD.4102.41.2024, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NPUS z 31 lipca 2024 r. nr 1816-SPV.4102.104.2024 odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i wpłaconego podatku od umów zleceń za 2019 r. (sprawa zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 117/25),
Wymienione sprawy Sąd postanowił na rozprawie 4 września 2025 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 115/25, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).
Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie sprawy.
Spółka w dniu 15 lipca 2014 r. została wpisana do Rejestru Agencji Zatrudnienia. W badanym okresie zatrudniała na podstawie umów zlecenia na podstawie porozumień ze swoimi kontrahentami osoby fizyczne będące pracownikami tych kontrahentów. Wywiązując się z nałożonych na płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązków, dokonała obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych świadczeń, a nadto stosownie do obowiązujących w tym zakresie zasad sporządziła roczną deklarację PIT-4R oraz informacje PIT-11.
W złożonych deklaracjach rocznych PIT-4R za 2017 r, 2018, 2019 r. wykazała:
-zaliczki na podatek obliczone przez płatnika - art. 31 i art. 42e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. DZ.U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - (od przychodów m.in. ze stosunku pracy),
- zaliczki na podatek obliczone przez płatnika - art. 13 ust. 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (od przychodów m.in. z tytułu umowy zlecenia),
-pobrany podatek do przekazania do urzędu skarbowego/należne kwoty do wpłaty.
Spółka w dniu 2 grudnia 2022 r. złożyła korektę deklaracji PIT-4R za 2017 r., w dniu 29 listopada 2023 r. złożyła korektę deklaracji PIT-4R za 2018 r. a w dniu 30 listopada 2023 r. złożyła korektę deklaracji PIT-4R za 2019 r. wykazując zaliczki na podatek obliczone przez płatnika - art. 31 i art. 42e ustawy -jak w deklaracji, a skorygowała zaliczki na podatek obliczone przez płatnika - art. 13 ust. 2 i 4-9 u.p.d.o.f., pobrany podatek do przekazania do urzędu skarbowego/należne kwoty do wpłaty.
W związku z korektami, pismem z 4 września 2023 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł (sprawa I SA/Rz 115/25), pismem z 30 listopada 2023 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł (sprawa I SA/Rz 116/25), pismem z 30 listopada 2023 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł (sprawa I SA/Rz 117/25).
Spółka wyjaśniła, że korekta deklaracji była następstwem kontroli ZUS w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych składek. W jej wyniku ustalono, że osoby fizyczne, z którymi spółka zawarła umowy zlecenia miały jednocześnie zawarte umowy o pracę z podmiotami trzecimi, z którymi Spółka współpracowała. W następstwie tych ustaleń ZUS przekwalifikował umowy zlecenia osób zatrudnionych w Spółce, na umowy o pracę świadczone na rzecz pracodawcy – kontrahentów Spółki. Spółka wskazała, że korekta PIT-4R jest następstwem w/w zdarzeń potwierdzonych: protokołem kontroli ZUS, po prawomocnym oddaleniu odwołań Spółki oraz wyrokami sądów powszechnych, w następstwie których doszło do uznania przychodu uczestników postępowania zatrudnionych u poszczególnych pracodawców jako przychodu zaliczonego do podstawy wymiaru składek ze stosunku pracy.
Spółka wniosła o zaliczenie stwierdzonych nadpłat na poczet jej zaległości podatkowych..
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], decyzjami z 31 lipca 2024 r., odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w PIT z tytułu pobranego i wpłaconego podatku od umów zleceń za 2017 2018 i 2019 r. uznając, że:
złożone przez Spółkę - jako płatnika deklaracje PIT-4R odzwierciedlają zaistniały w 2017, 2018 i 2019 r. stan faktyczny, tj. wysokość faktycznie pobranych zaliczek na podatek dochodowy przez płatnika (Spółkę), w związku z czym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania,
Spółka nie poniosła uszczerbku na swoim majątku, gdyż jako płatnik w 2017., 2018 i 2019 r. nie zapłaciła podatku z własnego majątku, a jedynie obliczyła, pobrała i wpłaciła zaliczki na PIT z wypłaconych zleceniobiorcom świadczeń z tytułu wykonywanych usług na podstawie umów zlecenia.
W odwołaniach od powyższych decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, skutkujących przede wszystkim nieprawidłowym uznaniem, że jako płatnik PIT zobowiązana była pobrać zaliczkę na podatek od zleceniobiorców, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie pełniła funkcji płatnika a w konsekwencji bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy przychód z umów zleceń został przekwalifikowany na mocy prawomocnych i wiążących wyroków sądu powszechnego jako przychód ze stosunku podstawowego - umowy o pracę.
DIAS po przeprowadzeniu postepowań odwoławczych decyzją z 3 grudnia 2024 r. nr 1801-IOD.4102.40.2024, uchylił decyzję w całości organu I instancji z 31 lipca 2024 r. nr 1816-SPV.4102.360.2023 odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i wpłaconego podatku od umów zleceń za 2017 r. i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i wpłaconego podatku od umów zleceń za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i wpłaconego podatku od umów zleceń za grudzień 2017 r.
Organ odwoławczy stwierdził, że:
- bieg terminu przedawnienia zobowiązań płatnika z tytułu PIT od wypłaty wynagrodzeń (stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście) za styczeń - listopad 2017 r. rozpoczął się 1 stycznia 2018 r. i zakończył swój bieg 31 grudnia 2022. Ponieważ postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej spółki z 4 września 2023 r., tj. złożonym po upływie terminu przedawnienia zobowiązań jako płatnika PIT za miesiące od stycznia do listopada 2017 r., termin przedawnienia tych zobowiązań minął z dniem 31 grudnia 2022 r.; nie wystąpiły przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań;
- po stronie Spółki - jako płatnika PIT nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 4 i art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: O.p.) z tytułu pobranego i wpłaconego podatku od umów zleceń za grudzień 2017 r. w kwocie [...] zł, z uwagi na fakt, że jako płatnik wpłaciła na rzecz urzędu skarbowego kwoty zaliczek pobranych od podatników (zleceniobiorców) za grudzień 2017 r., a zatem świadczenie zostało spełnione kosztem majątku podatnika, a nie płatnika (spółki) - spółka nie poniosła uszczerbku na swoim majątku, a wpłata była równa kwotom pobranych zaliczek.
Z kolei decyzjami z dnia 3 grudnia 2024 r. nr 1801-IOD.4102.41.2024 i nr 1801-IOD.4102.42.2024 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu i instancji z 31 lipca 2024 r. którymi odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i wpłaconego podatku od umów zleceń za 2018 r. i 2019 r.
Organ odwoławczy podzielił stwierdzenia organu I instancji, że czynności kontrolne ZUS, które doprowadziły do ustalenia, że osoby fizyczne z którymi Spółka zawarła umowy zlecenia, a które miały jednocześnie zawarte umowy o pracę z podmiotami trzecimi z którymi Spółka współpracowała i zostały przekwalifikowane przez ZUS z umów zlecenia na umowy ze stosunku podstawowego (umowy o pracę) świadczone na rzecz pracodawcy - kontrahentów Spółki, pozostają bez wpływu na jej obowiązki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów zleceń.
Spółka jako płatnik wpłaciła na rzecz urzędu skarbowego kwoty zaliczek pobranych od podatników (zleceniobiorców) za grudzień 2017 r., 2018r. i 2019 r., a zatem świadczenie zostało spełnione kosztem majątku podatnika, a nie płatnika (Spółki)- Spółka nie poniosła uszczerbku na swoim majątku a wpłaty były równe kwotom pobranych zaliczek.
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Decyzji wydanej w sprawie o sygn. akt I SA/RZ 115/25 Spółka zarzuciła naruszenie:
- art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1, art. 71 pkt 1, art. 70, 70a i 70c o.p. w związku z art. 32, art. 41, art. 38 ust. 1 i art. 42 u.p.d.o.f. - umorzenie postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i wpłaconego podatku od umów zleceń za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. w sytuacji gdy w sprawie nie było podstaw do uznania prowadzonego postępowania za bezprzedmiotowe i do jego umorzenia w tej części;
- art. 81 § 1 w związku z art. 155 O.p. - nieuwzględnienie korekty PIT-4R za 2017 r. złożonej 2 grudnia 2022 r. jako równoznacznej ze złożeniem wniosku o stwierdzeniu nadpłaty za 2017 r.
Ponadto we wszystkich zaskarżonych sprawach Spółka zarzuciła organowi naruszenie:
- art. 8, art. 9, art. 30 oraz art. 72, art. 73 i art. 75 O.p. w związku z art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 2 pkt 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. - z uwagi na bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy przychód z umów zleceń został przekwalifikowany na mocy prawomocnych i wiążących wyroków Sądu Okręgowego oraz Sądu Apelacyjnego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Rzeszowie, jako przychód ze stosunku podstawowego - umowy o pracę, w następstwie czego Spółka nie była zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od umów zleceń, a w konsekwencji pobrany i odprowadzony podatek stanowi nadpłatę jako podatek pobrany nienależnie;
- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - błędne uznanie, że konieczność poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jest przesłanką dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty;
- art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 O.p. - błędne przekonanie, że stwierdzenie nadpłaty podatku byłoby dla Spółki nieuzasadnionym przysporzeniem majątkowym, podczas gdy przepisy te nie uzależniają prawa do korekty podatku, a jedynym warunkiem uznania powstania nadpłaty jest fakt nadpłacenia lub zapłacenia nienależnego podatku, bez analizy kto i czy dokonał uszczerbku majątkowego;
- art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - oparcie rozstrzygnięcia na okoliczności, która nie znajduje umocowania w przepisach i odmowę stwierdzenia nadpłaty mimo bezspornego wystąpienia wszystkich wymaganych przez przepisy przesłanek do stwierdzenia nadpłaty,
- art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności i oceny materiału dowodowego.
Zdaniem skarżącej, odpowiedzialność za zapłatę podatku PIT ponosi podatnik, a jego zobowiązania przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatnika za deklarację PIT z tytułu przychodów z 2017 r. przedawni się z końcem 2023 r. Biorąc pod uwagę sposób obliczenia okresu przedawnienia tj. 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz miesięczny tryb rozliczania się płatnika z pobranych od podatników podatków, zobowiązania powstałe w związku z wypłaceniem należności za okres od 01-11/2017 nie uległy przedawnieniu. Zdaniem skarżącej, płatność zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. przypadała na styczeń 2018 r. Tym samym termin przedawnienia upływał z końcem 2023 r. (31 grudnia 2023r.), a nie jak przyjął organ II instancji z dniem 31 grudnia 2022. Spółka wskazała, że przed złożeniem wniosku z dnia 4 września 2023 o stwierdzenie nadpłaty, złożono korekty PIT 4 za rok 2017 (okres obejmujący miesiące od stycznia do grudnia 2017). Skarżąca złożyła korektę deklaracji 2 grudnia 2022 r. oraz wnioskiem z dnia 4 września 2023 r. dodatkowo wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym - zdaniem Spółki - zobowiązanie z tego tytułu nie uległo przedawnieniu.
Według skarżącej, warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależne" podatku. Kwestia tzw. ciężaru ekonomicznego poniesionego podatku nie ma znaczenia i nie przekreśla możliwości ubiegania się przez podatnika o zwrot nadpłaty w trybie art. 72 § 1 w zw. z art. 73 § 1 O.p.
Spółka wskazała, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017, 2018 i 2019 r., pobrany i odprowadzony przez skarżącą/płatnika w momencie zapłaty był podatkiem nienależnym. Obowiązek jego uiszczenia wynikał z obowiązujących przepisów, był efektem wygenerowania określonych przychodów przez zleceniodawców Spółki. Skarżąca jako płatnik nie powinna w ogóle pobrać i odprowadzić podatku dochodowego od osób fizycznych od umów zleceń.
W odpowiedzi na skargi DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.
W myśl art. 145 § 1 P.p.s.a., zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Badając prawidłowość zaskarżonych decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie stwierdził, by zostały one podjęte z naruszeniem przepisów prawa.
Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 3 grudnia 2023 r., w których – co do zasady - podzielono stanowisko organu I instancji, co do bezpodstawności wniosków skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i wpłaconego podatku od umów zleceń z osobami fizycznymi za lata 2017 r. – 2019 r. Według skarżącej naliczane i odprowadzane do urzędu skarbowego w okresach miesięcznych na przestrzeni w/w lat zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, były nienależnym świadczeniem, bowiem według wiążących ustaleń ZUS potwierdzonych w postepowaniu przed sądami powszechnymi, usługi wykonywane przez w/w osoby fizyczne nie były wykonywane w ramach stosunku prawnego zlecenia ze strony skarżącej Spółki, lecz świadczone były w ramach stosunku pracy wiążącego je z kontrahentami skarżącej, w związku z czym nie była zobowiązana do pełnienia funkcji płatnika a naliczone i wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych były nienależne, wskutek czego powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa nadto, że przepisy w zakresie nadpłaty nie uzależniają prawa do nadpłaty od wystąpienia uszczerbku majątkowego. Z kolei organy podatkowe zgodnie przyznając stan faktyczny podany przez skarżącą, uznały, że wnioski skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie poniosła ona uszczerbku na swoim majątku, bowiem jako płatnik, w w/w okresie nie zapłaciła podatku z własnego majątku, a jedynie dokonała obliczenia, poboru i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy z wypłaconych zleceniobiorcom (podatnikom) świadczeń z tytułu wykonywanych usług na podstawie umów zlecenia.
W tak zakreślonym sporze głównym Sąd podziela stanowisko organów podatkowych jako, że znajduje ono zakorzenienie w prawidłowo interpretowanych i stosowanych przepisach Ordynacji podatkowej.
Zasadnicze znaczenie ma tutaj art. 75 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie na mocy nowelizacji m.in. art. 75 § 2 O.p., dokonanej przez art. 1 pkt 66 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), zmieniającej brzmienie tego przepisu z dniem 1 stycznia 2016 r. Od tej daty poprzez sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 75 § 2 O.p., który odtąd stanowi, że płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika, ustawodawca wykluczył sytuację, w której płatnik sam nie sfinansował wpłaconego podatku. Właśnie taka redakcja tego przepisu wskazuje na konieczność stwierdzenia poniesienia przez płatnika ekonomicznego ciężaru nadpłaconego za podatnika podatku co bezpodstawnie neguje skarżąca.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo NSA w wyroku z 16 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 688/16, stwierdził, że w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przy wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p. prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, nie było uzależnione od tego, czy po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. W ówczesnym brzmieniu tego przepisu zawarte było prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty, nawet wówczas, gdy nie pobrał on podatku od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku majątkowego po stronie samego tylko podatnika. Sytuację prawną płatnika zmieniła przywołana nowelizacja przepisu art. 75 § 2 pkt 2 O.p. dokonana z mocą od dnia 1 stycznia 2016 r., która miała charakter prawotwórczy. Od tej daty - a więc także w okresie objętym badaniem w niniejszej sprawie - uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikowi lub inkasentowi, tylko jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.
Pogląd ten podziela się także w doktrynie, gdzie podkreśla się, że w związku z opisanymi zmianami w Ordynacji podatkowej wprowadzonymi od początku 2016 r. nie ma już wątpliwości, że płatnik i inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty jedynie wówczas, gdy ponieśli uszczerbek majątkowy w wyniku błędnego wpłacenia podatku (nie pobrali, a wpłacili) lub w wyniku wpłaty podatku w wysokości większej od pobranej. Jeżeli podatek został pobrany od podatnika i w takiej kwocie wpłacony na rzecz organu, płatnik i inkasent nie mają prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nawet wówczas, gdy podatek został wpłacony w zawyżonej wysokości. W tej sytuacji uprawnienie o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe, komentarz do art. 75, LEX).
Z kolei zgodnie z art. 73 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata powstaje m.in. z dniem wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku.
Powyższe przepisy regulują w sposób szczególny sytuację płatnika w kontekście jego uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tak co do przesłanek do takiego wystąpienia jak i momentu, z którym takie wystąpienie jest możliwe. Ten szczególny reżim odnoszący się do płatnika co do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę wynikający z przytoczonych i omówionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, sprawia, że bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy jest to czy skarżąca na tle tego samego stanu faktycznego wystąpiła skutecznie z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w zakresie innych danin publicznych (podatek VAT czy składki na ubezpieczenia społeczne) co wykazywała dokumentami przedłożonymi w postepowaniu sądowym. W tamtych, odrębnych postepowaniach stosuje się swoiste im regulacje prawne, a nie przepisy Ordynacji podatkowej, na które w niniejszej sprawie powołały się organy podatkowe, dlatego dowody przedstawione przez skarżącą w tym zakresie pozostają bez wpływu na ocenę niniejszych spraw.
Odrębność sytuacji prawnopodatkowej płatnika i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ma także wpływ na liczenie terminu przedawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty, co jest kolejna kwestia sporną w sprawie dotyczącą 2017 r. W kwestii tej Sąd także przyznał słuszność racjom organu odwoławczego.
Zważyć należy, ze stosownie do art. 79 § 2 i 3 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty co do zasady wygasa, jeżeli wniosek został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, co poprzez art. 71 pkt 1 O.p. odnieść należy odpowiednio do należności płatników. Powyższą zasadę należy skorelować z obowiązkami płatnika, który jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie zaś z art. 31 i art. 38 oraz art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy obowiązani są obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskiwały przychody m.in. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście i przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Jak się rzekło sytuacja prawnopodatkowa płatnika jest odrębna i różni się także od sytuacji podatnika także w zakresie liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika, ze szczególnego, miesięcznego trybu rozliczania się płatnika z pobranych od podatników podatków. Dlatego zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty wynagrodzeń za styczeń - listopad 2017 r. rozpoczął się z upływem 2017 r. i zakończył swój bieg 31 grudnia 2022 r. (organ nie stwierdził żadnych okoliczności mających wpływ na przerwanie czy zawieszenie jego biegu). Skoro zatem wniosek w zakresie 2017 r. został wniesiony we wrześniu 2023 r., organ odwoławczy miał podstawy prawne do stwierdzenia, że wniosek ten został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązań Spółki jako płatnika podatku dochodowego osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2017 r.. Trafnie także organ odwoławczy uznał, że na powyższy sposób liczenia terminu przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma znaczenia składanie przez płatnika zbiorczej deklaracji PIT-4R za rok podatkowy czy tryb i sposób rozliczania podatku przez podatników. Zobowiązaniem podatnika jest dokonywanie płatności na bieżąco, odrębnie za każdy miesiąc – do 20-go następnego miesiąca.
Odnosząc się do zarzutów skargi tyczących naruszenia przepisów prawa procesowego godzi się zauważyć, że w kontrolowanych sprawach wszczęte zostały postępowania podatkowe na wniosek skarżącej, a więc wnioski odniosły skutek procesowy, aczkolwiek niezgodny z oczekiwaniem strony skarżącej. W wyniku tych postępowań dokonano jednoznacznych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, pozwalających uznać sprawę za wyjaśnioną zgodnie z postulatem zawartym w art. 122 O.p. Stan faktyczny badanych spraw jak się rzekło nie budzi kontrowersji i bezsporne jest w szczególności to, że zaliczki na podatek dochodowy, wpłacane przez skarżącą na rachunek urzędu skarbowego, obciążały wynagrodzenia wypłacane osobom fizycznym z tytułu zlecenia, a nie majątek skarżącej jako płatnika. Warto zaznaczyć, że z wyjaśnień udzielonych przez Spółkę wynika, że wynagrodzenia te nie zostały jej zwrócone. Spółka także przyznała, że po dokonaniu wiążących ustaleń ZUS odnoszących się do niniejszej sprawy nie dokonywała żadnych rozliczeń z kontrahentami w zakresie ewentualnych rozliczeń wynikających z decyzji ZUS. W momencie wypłaty umówionego wynagrodzenia ze zleceniodawcami stanowiło ono już mienie osób zatrudnionych przez skarżącą, a potrącona kwota z tytułu podatku, jak się okazało nienależnego, stanowiła element (składnik) tego mienia.
Odnosząc się do zarzutów tyczących kompletności postępowania dowodowego stwierdzić przychodzi, ze organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
W ocenie Sądu zgromadzone w niniejszej sprawie dowody umożliwiały dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zostały one poddane wszechstronnej ocenie z uwzględnieniem całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, a wyciągnięte stąd wnioski o braku wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty nie są dowolne, lecz respektują wskazania doświadczenia życiowego, wiedzy oraz zasad logicznego rozumowania. Odmienne oczekiwania skarżącej na wyniki postępowania dowodowego oraz następczej oceny zebranych dowodów, nie mogą stanowić o zasadności podnoszonych zarzutów. W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122,,art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są niezasadne.
Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonych decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanych sprawach. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swojego rozstrzygnięcia prawidłowo interpretując relewantne w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej.
Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.