I SA/Rz 108/25

I SA/Rz 108/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro /przewodniczący/
Małgorzata Niedobylska /sprawozdawca/
Piotr Popek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a. art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. sp.k. z/s w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.47.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2019 r. do grudnia 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. sp. k. z/s w R. (dalej: spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 6 grudnia 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.47.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z 29 lipca 2024 r. nr 408000-408000-CKK-1.2.5001.32.2023.105, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2019 r.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
Wobec spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2019 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe.
Ustalono, że spółka wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2019 r. złożyła zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (VAT-ZD) wykazując korektę podstawy opodatkowania na kwotę [...] zł i podatku należnego – [...] zł. Spółka dokonała korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, powołując się na brak uregulowania przez nabywcę M. sp. z o.o. części należności wynikających z wystawionych przez nią faktur (nr [...], [...], [...], [...]).
Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją NPUCS, którą określono spółce w podatku od towarów i usług za:
- za wrzesień 2019 r. - wysokość zobowiązania podatkowego [...] zł oraz prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych [...] zł;
- za październik 2019 r. - prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych [...] zł;
- za listopad 2019 r. - wysokość zobowiązania podatkowego [...] zł oraz prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych [...] zł;
- za grudzień - wysokość zobowiązania podatkowego [...] oraz prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych [...] zł.
Organ I instancji stwierdził, że spółka nie była uprawniona do dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 89a ustawy o VAT za wrzesień 2019 r. z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia, że wierzytelność wynikająca z faktur wystawionych przez nią na rzecz M. sp. z o.o. nie została uregulowana. Wskazano, że na podstawie umów związanych z realizacją inwestycji budowlanych, zawartych przez ww. podmioty, M. sp. z o.o. była uprawniona do naliczania kar umownych w przypadku nieterminowej realizacji inwestycji przez spółkę. W rezultacie doszło do potrącenia przez tego kontrahenta wierzytelności z tytułu kar umownych z wierzytelnościami wynikającymi z faktur (nr [...], [...], [...], [...]) wystawionych przez spółkę.
Zdaniem organu I instancji w zakresie w jakim doszło do potrąceń nie ma podstaw do uznania, że brak było uregulowania należności wynikających z ww. faktur. Również w odniesieniu do pozostałych kwot, o które M. sp. z o.o. pomniejszyła należności z tytułu ww. faktur nie można było ich uznać za wymagalne wierzytelności, zatem nie było w tym zakresie podstaw do dokonania przez spółkę korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT za wrzesień 2019 r.
W związku z tym stwierdzono, że spółka dokonała nieprawidłowej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za wrzesień 2019 r. deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w sytuacji gdy powinna ona zadeklarować za ten miesiąc kwotę podatku w wysokości [...] zł. Konsekwencją powyższego było nieprawidłowe rozliczenie za październik, listopad i grudzień 2019 r.
Nie godząc się z ww. rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji NUCS i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Po rozpatrzeniu odwołania DIAS opisaną na wstępie decyzją z 6 grudnia 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza spełnienia przez spółkę warunków do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku na podstawie art. 89a ustawy o VAT. Wskazano, że zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Stosownie do ust. 1a ww. przepisu, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast w myśl art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Dalej organ II instancji wyjaśnił, że dokonując wykładni pojęcia "uregulować", którym ustawodawca posłużył się w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, należy odnieść się do jego potocznego rozumienia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". "Uregulować" oznacza więc spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania. Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w ww. przepisach, należy zatem rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia, skutkującego wygaśnięciem zobowiązania. Każda forma prowadząca do wygaśnięcia zobowiązania, w tym potrącenie (kompensata, kompensacja) może prowadzić do uregulowania wierzytelności.
DIAS podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznano potrącenie za dopuszczalną formę uregulowania wierzytelności na gruncie przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom spółki, do uregulowania wierzytelności dojść mogło nie tylko przez zapłatę kwoty pieniężnej, ale również przez każdą inną formę skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, w tym potrącenie dokonane przez dłużnika.
Według DIAS, organ I instancji nie naruszył art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) z uwagi na przyjęcie, że spółka nie ma prawa do zastosowania tzw. "ulgi za złe długi". Zaznaczono, że ww. regulacja dotyczy wyłącznie dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, więc nie może być stosowana w oderwaniu od obowiązującego na terytorium kraju prawa, w tym prawa cywilnego. Według DIAS, takie podejście, nie jest sprzeczne z art. 90 Dyrektywy VAT, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wskazano, że celem regulacji zawartej w art. 90 Dyrektywy VAT jest zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty podatku w przypadku, gdy rzeczywista kwota obrotu deklarowana pierwotnie do opodatkowania okazała się niższa. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje, bo kwestia sporna koncentruje się wokół ustalenia czy doszło do uregulowania wierzytelności. Zdaniem DIAS nie jest również zasadne odwoływanie się przez spółkę do art. 73 Dyrektywy VAT, ponieważ wynika z niego, że zapłatą może być nie tylko kwota pieniężna, lecz także świadczenie niepieniężne.
Na podstawie powyższych uregulowań organ II instancji uznał, że z łączących spółkę i M. sp. z o.o. umów wynika, że ich postanowienia są interpretowane na podstawie przepisów prawa polskiego. Zawarte umowy przewidywały kary umowne za niewykonanie lub nienależyte wykonanie całości robót objętych umowami w terminie ich zakończenia. Ponadto w umowach tych wskazano, że wszystkie płatności za wykonane na podstawie umowy roboty budowlane są dokonywane powykonawczo, na podstawie protokołów odbioru robót, w terminach określonych umową na podstawie wystawionych rachunków lub faktur VAT z uwzględnieniem potrąceń wynikających z umowy lub przepisów Kodeksu cywilnego. Postanowienia umów wskazywały także, że jeśli Wykonawca nie przedstawi wraz z fakturą VAT lub rachunkiem dokumentów, o których mowa w pkt 19.5.2 (tj. potwierdzających brak zalegania z płatnościami na rzecz podwykonawców), Zamawiający jest uprawniony do wstrzymania wypłaty należnego Wykonawcy wynagrodzenia do czasu przedłożenia przez Wykonawcę stosownych dokumentów. Wstrzymanie przez Zamawiającego zapłaty do czasu wypełnienia przez Wykonawcę wymagań, o których mowa w pkt 19.5.2, nie skutkuje niedotrzymaniem przez Zamawiającego terminu płatności i nie uprawnia Wykonawcy do żądania odsetek.
Odwołując się do regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), dalej: k.c. organ II instancji wskazał, że w myśl art. 498 § 1 i § 2 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe (art.499 k.c.).
Zaznaczono, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami i stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.
W odniesieniu do podnoszonej przez spółkę kwestii dochodzenia przez nią roszczeń przed sądem z uwagi na kwestionowanie wierzytelności przedstawionej do potrącenia, DIAS stwierdził, że zasadność potrącenia zostanie rozstrzygnięta dopiero w prawomocnym orzeczeniu sądu, natomiast dopóki nie ma takiego rozstrzygnięcia to potrącenie jest prawnie skuteczne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika zaś, aby toczyło się pomiędzy spółką, a M. sp. z o.o. postępowanie przed sądem powszechnym (nie został zatem wydany prawomocny wyrok sądu powszechnego stwierdzający niezasadność dokonanych potrąceń).
Organ II instancji wskazał, że postępowanie toczyło się jedynie przed Sądem Arbitrażowym przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie (dalej: Sądem Arbitrażowym) w związku z pozwem wniesionym przez spółkę przeciwko M. sp. z o.o. o zasądzenie kwoty [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych. Jednak według art. 1212 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego z 17 listopada 1964 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 1568 ze zm.), dalej: k.p.c., wyrok sądu polubownego lub ugoda przed nim zawarta mają moc prawną na równi z wyrokiem sądu lub ugodą zawartą przed sądem po ich uznaniu przez sąd albo po stwierdzeniu przez sąd ich wykonalności. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby doszło do uznania przez sąd wyroku sądu polubownego albo stwierdzenia przez sąd jego wykonalności. Nie można obecnie uznać, że wyrok sądu polubownego ma moc prawną równą wyrokowi sądu powszechnego (art. 1212 § 1 k.p.c.), dlatego ww. wyrok sądu polubownego nie może świadczyć o pozbawieniu skuteczności prawnej potrąceń dokonanych przez M. sp. z o.o.
Według DIAS należy uznać, że doszło do zapłaty przez ww. kontrahenta części wierzytelności wynikających z faktur o nr: [...], [...], [..], [...], natomiast w pozostałym zakresie doszło do skutecznego złożenia przez M. sp. z o.o. wobec spółki oświadczeń o potrąceniu, których skutkiem było umorzenie wierzytelności. Dokonanie przez tego kontrahenta jedynie częściowych wpłat na rachunek bankowy spółki dotyczących ww. faktur wynikało z łączących obie spółki umów z 19 stycznia 2018 r. Treść umów upoważniała ww. kontrahenta do naliczania kar umownych w przypadku nieterminowej realizacji inwestycji przez spółkę.
DIAS zaznaczył, że zgodnie z postanowieniami ww. umów wstrzymanie przez M.sp. z o.o. zapłaty do czasu wypełnienia przez spółkę wymagań, nie skutkuje niedotrzymaniem przez tego kontrahenta terminu płatności i nie uprawnia spółki do żądania odsetek. Spółka nie wypełniła ww. wymagań, w związku z tym nie można było uznać, że wstrzymane w tym zakresie płatności stanowiły wierzytelności nieuregulowane oraz aby doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności.
Organ II instancji podkreślił, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem NSA dopiero prawomocne orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające nieskuteczność potrącenia może być uwzględnione przez organy podatkowe. Dopóki nie ma takiego prawomocnego orzeczenia, dopóty potrącenie wywiera skutek prawny, a skutkiem tym jest umorzenie wierzytelności (a więc jej uregulowanie).
Tym samym słusznie uznał organ I instancji, że w zakresie, w jakim doszło do takich potrąceń, nie ma podstaw do uznania, że brak było uregulowania należności wynikających z ww. faktur, a w konsekwencji nie doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Prawidłowo uznano także w odniesieniu do pozostałych kwot, o które M. sp. z o.o. pomniejszyła należność z tytułu ww. faktur, że nie można było ich uznać za wymagalne wierzytelności. Tym samym również w tym zakresie brak było podstaw do dokonania przez spółkę korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT.
W konsekwencji słusznie organ I instancji uznał, że na dzień złożenia przez spółkę deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa wart. 89a ust. 1 ustawy o VAT, nie można było uznać, że wierzytelność nie została uregulowana, a w konsekwencji nie można było uznać, aby uprawdopodobniona została nieściągalność tej wierzytelności. Również w chwili wydawania decyzji organów obu instancji nie można uznać, że nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona.
W ocenie DIAS w niniejszej sprawie nie zachodził obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jak również rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Spółka M. skutecznie złożyła oświadczenia o potrąceniu przysługujących jej wierzytelności z wierzytelnościami spółki, a okoliczność, że wierzytelność nadająca się do potrącenia jest sporna, nie stoi na przeszkodzie przedstawieniu jej do potrącenia. Prowadzenie postępowania przed sądem polubownym nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organu podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie toczącej się wobec spółki i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Ponadto spółka wystąpiła z pozwem do sądu arbitrażowego dopiero dwa lata od dokonanych potrąceń, zatem w takiej sytuacji oczekiwanie, że to organ podatkowy wystąpi na drogę sądową w trybie art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.
Organ odwoławczy zaznaczył, że o tym czy potrącenie jest sporne decyduje strona i to ona ma możliwości prawne do ewentualnego pozbawienia potrąceń skutków prawnych. Zatem to w gestii strony kwestionującej zasadność dokonanych potrąceń leży podjęcie ewentualnych kroków w celu pozbawienia takich potrąceń skutków prawnych. Organ podatkowy nie może w tym zakresie wyręczać strony.
W skardze do Sądu na ww. decyzję organu odwoławczego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
I. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 o.p., wobec utrzymania decyzji organu I instancji w mocy w sytuacji, gdy decyzja ta nie spełniała wymagań ww. przepisów prawa, jak również i decyzja organu odwoławczego nie spełnia tych wymagań, co przejawia się tym, że:
• nie wykazano, uwzględniając regulacje zawarte w Dyrektywie VAT oraz tezy podnoszone w orzecznictwie TSUE, aby na kanwie rozpoznawanej sprawy złożenie jednostronnego oświadczenia przez dłużnika, którego podstawy były konsekwentnie kwestionowane, mogło stanowić o tym, że zapłata za sporne faktury została uregulowana i tym samym, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania art. 89a ustawy o VAT, względnie:
• organ odwoławczy nie wykazał, na gruncie obowiązujących przepisów, aby wyrok Sądu Polubownego nie mógł stanowić podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, który to w części uwzględnia prezentowaną przez spółkę argumentację;
• dokonano wyłącznie jednostronnej oceny stanu faktycznego sprawy, bez uwzględnienia interesu oraz sytuacji prawno-podatkowej skarżącej, jak również okoliczności, że postępowanie przed sądem arbitrażowym zostało zakończone, a Sąd Polubowny w części uwzględnił powództwo spółki;
• nie wyjaśniono z jakich przyczyn postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie zostało zawieszone, mając na względzie prowadzone postępowanie przed Sądem Arbitrażowym pomimo, że organy podatkowe mogły tego dokonać z urzędu, tj. bez formalnego wniosku strony;
• brak jest ustaleń w zakresie zasadności odstąpienia od zastosowania w sprawie art. 199a § 3 o.p. przy jednoczesnych istotnych wątpliwościach w przedmiocie prawdy obiektywnej (na gruncie prawa cywilnego);
• organ I instancji w ogóle nie odniósł się, a organ odwoławczy jedynie w lakoniczny sposób do tego, że wydając kwestionowane rozstrzygnięcie postawił w uprzywilejowanej pozycji dłużnika, naruszając jednocześnie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
• zignorowano zasady związane z podatkiem od wartości dodanej, tj. jego neutralności, powszechności, zachowania zasad konkurencyjności;
• nie uwzględniono tego, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym i tym samym, że regulacje zawarte w przepisach krajowych państw unijnych nie mogą modyfikować praw przyznanych podatnikom na gruncie Dyrektywy VAT;
• zignorowano fakt, że wydając kwestionowane rozstrzygnięcie w sposób istotny i rażący zostaną naruszone prawa odwołującej, w tym niezasadnie zawyżono określoną kwotę zobowiązania podatkowego;
• nie wyjaśniono, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym wyrok Sądu Polubownego) oraz obowiązujące przepisy, na jakiej podstawie przyjęto za słuszne argumenty przedstawiane przez M. sp. z o. o. przy jednoczesnym zignorowaniu okoliczności podnoszonych przez stronę w zakresie nieskuteczności nałożenia kary umownej;
• DIAS nie wyjaśnił z jakich powodów nie uznaje wyroku Sądu Polubownego za dowód mający istotne znaczenie dla dokonania rozpoznania sprawy, w sytuacji gdy organ ten wystąpił do spółki w toku postępowania odwoławczego, w trybie art. 155 § 1 o.p., o wskazanie na jakim etapie jest prowadzone postępowanie przed Sądem Arbitrażowym.
• Powyższe naruszenia spowodowały, że motywy kwestionowanych rozstrzygnięć nie są dla spółki jasne, przekonujące, a de facto znane. Ponadto, organ odwoławczy nie skonwalidował w sposób skuteczny naruszeń w przedmiotowym zakresie dokonanych przez organ I instancji. Jednocześnie w sytuacji, gdyby organ odwoławczy działał w zgodzie i poszanowaniu wskazanych przepisów, to dostrzegłby nieprawidłowości w prezentowanym stanowisku i w konsekwencji uchyliłby decyzję NPUCS, czego w niniejszej sprawie nie uczynił;
b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., wobec utrzymania przez DIAS w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organ ten przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób rażąco naruszający zasadę działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, zasadę zaufania oraz zasadę prawdy obiektywnej. Powyższe przejawia się przede wszystkim tym, że:
• nie zawiesił prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. pomimo posiadania wiedzy o toczącym się postępowaniu przed Sądem Arbitrażowym i świadomości, iż wynik tegoż postępowania ma znaczący wpływ na niniejsze postępowanie wymiarowe;
• nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego lub prawa pomimo, że był do tego zobowiązany na mocy art. 199a § 3 o.p.;
• działał w sposób rażąco naruszający interes prawno-podatkowy skarżącej przede wszystkim poprzez przyjęcie za słuszne wyłącznie okoliczności podnoszonych przez kontrahenta, z pominięciem argumentów podnoszonych przez spółkę;
• nie działał celem zabezpieczenia sytuacji prawno-podatkowej skarżącej i w konsekwencji tego instrumentalnie wdrożono postępowanie karne skarbowe w sprawie wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
• NPUCS nie dążył do rzeczywistego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a swoje twierdzenia oparł wyłącznie na arbitralnych i bezpodstawnych twierdzeniach. Wobec tego, że w sprawie nie została ustalona prawda obiektywna, to organ podatkowy nie posiadał podstaw faktycznych, jak również prawnych do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia. Z uwagi na te okoliczności organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji, czego w niniejszej sprawie nie uczynił;
c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 127 o.p., z uwagi na to, że DIAS przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób rażąco naruszający zasadę działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, zasadę zaufania oraz zasadę prawdy obiektywnej. Powyższe przejawia się przede wszystkim tym, że:
• ignorując wyrok Sądu Polubownego organ odwoławczy nie dążył do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;
• wystosował do spółki żądanie w trybie art. 155 § 1 o.p. (pod rygorem kary porządkowej) uznając de facto, że wyrok Sądu Arbitrażowego ma istotne znaczenie dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie, a następnie w treści skarżonej decyzji uznał dowód ten za nieistotny dla sprawy bez wyjaśnienia przyczyn zmiany stanowiska w tym zakresie;
• nie wystosował do podatnika, jak i M. sp. z o. o. wezwania celem ustalenia czy strony wystąpiły z wnioskiem o uznanie przez sąd albo stwierdzenie wykonalności wyroku Sądu Polubownego;
• nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego lub prawa pomimo, że uznawał, iż wyrok Sądu Arbitrażowego nie będzie miał znaczenia dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie;
• działał w sposób rażąco naruszający interes prawno-podatkowy skarżącej przede wszystkim poprzez przyjęcie za słuszne wyłącznie okoliczności podnoszonych przez kontrahenta z pominięciem argumentów podnoszonych przez spółkę, jak i dowodów przedłożonych przez spółkę (wyrok Sądu Polubownego);
• lakonicznie powielił stanowisko zaprezentowane przez NPUCS arbitralnie odrzucając argumenty przedstawiane przez spółkę
• Organ odwoławczy nie dążył do rzeczywistego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a swoje twierdzenia oparł wyłącznie na arbitralnych i bezpodstawnych twierdzeniach. Wobec tego, że w sprawie nie została ustalona prawda obiektywna, to organ podatkowy nie posiadał podstaw faktycznych, jak również prawnych do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia. Z uwagi na te okoliczności organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania względnie orzeczenia co do istoty sprawy, czego w niniejszej sprawie nie uczynił;
d) art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie rozstrzygnięcia DIAS jest lakoniczne, blankietowe, nielogiczne i arbitralne. Dodatkowo organ podatkowy pominął zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i nie dokonał jego prawidłowej oceny;
e) art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przejawiającej się tym, że organ odwoławczy nie uznał, jako dowód mający znaczenie dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie, wyroku Sądu Polubownego, podczas gdy dokument ten korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej stosownie do art. 194 § 1 i § 2 o.p. Natomiast nawet gdyby przyjąć, że nie stanowi on dokumentu urzędowego - to jednak stanowi dowód w sprawie, który winien zostać oceniony w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Jednocześnie dowód ten ma fundamentalne znaczenie dla dokonania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż clue sporu prowadzonego przed Sądem Polubownym dotyczyło zasadności nałożonych przez M. sp. z o. o. kar umownych na spółkę, a w konsekwencji skuteczność dokonanych przez tego kontrahenta potrąceń. Nadto, potwierdza on prezentowane przez spółkę stanowisko, uznając w części powództwo spółki, a co za tym podstawy kwestionowania przez skarżącą nałożenia kar umownych, a w konsekwencji brak podstaw do złożenia oświadczenia o potrąceniu, za zasadne. Co więcej, gdyby organ podatkowy działał w zgodzie i w poszanowaniu obowiązujących przepisów i uwzględniłby okoliczności wynikające z ww. wyroku, to przynajmniej uznałby, że NPUCS określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zawyżonej wysokości;
f) art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 ww. ustawy, poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Powyższe ma przede wszystkim zastosowanie w odniesieniu do dokonanej oceny argumentów podnoszonych przez skarżącą (nieskuteczność kar umownych) oraz wyroku Sądu Arbitrażowego. Zarówno NPUCS, jak i DIAS postawił w uprzywilejowanej pozycji dłużnika, przyjmując jego wyjaśnienia za słuszne, rażąco naruszając przy tym prawa, jak i interes skarżącej.
g) art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż spółka nie posiada prawa do zastosowania art. 89a ustawy o VAT. Uzasadniając powyższe twierdzenie organy podatkowe ograniczył się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów. W konsekwencji oparto się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach;
h) art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., wobec przeprowadzenia przez DIAS postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę dwuinstancyjności, co przejawia się tym, że organ podatkowy:
• w toku postępowania odwoławczego uznał, że wyrok Sądu Arbitrażowego ma kluczowe znaczenie dla dokonania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie (co potwierdza wystosowane wezwanie w trybie art. 155 § 1 o.p.);
• nie wystąpił do spółki, jak i kontrahenta celem ustalenia czy strony wystąpiły z wnioskiem, o którym mowa w art. 1213 § 1 zd. 1 k.p.c.;
• finalnie, z nieznanych przyczyn uznał, że wyrok Sądu Arbitrażowego nie ma znaczenia dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie przy jednoczesnym braku wyjaśnienia sprzeczności w podejmowaniu przez siebie działaniu.
• Wydając skarżone rozstrzygnięcie organ II instancji lakonicznie powielił stanowisko zaprezentowane przez NPUCS, blankietowo przyjmując, że przedłożony przez spółkę wyrok Sądu Polubownego nie ma znaczenia dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie. Gdyby organ podatkowy działał w zgodzie i w poszanowaniu obowiązujących przepisów to dostrzegłby nieprawidłowości w przyjętym stanowisku i uchyliłby decyzję organu I instancji i co najmniej uznałby, że określona w decyzji wymiarowej kwota podatku od towarów i usług jest zawyżona i niezasadna;
i) art. 41 Karty praw podstawowych poprzez naruszenie przez organ odwoławczy prawa do dobrej administracji. Działanie organu podatkowego nie sprowadzało się bowiem, wbrew art. 122 o.p., do załatwienia sprawy w toku postępowania podatkowego, a co byłoby możliwe w przypadku prawidłowej oceny wyroku Sądu Polubownego z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a wyłącznie dążono do zakwestionowania prawa do skorzystania z ulgi za złe długi. Spółka już na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej wskazywała organowi podatkowemu, iż kwestionuje zasadność nałożonych kar umownych i w konsekwencji skuteczność dokonanych przez kontrahenta potrąceń, co w części finalnie znalazło aprobatę w wyroku Sądu Arbitrażowej. W konsekwencji tego DIAS zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy (z uwzględnieniem wyroku Sądu Polubownego), czego w niniejszej sprawie nie uczynił.
II. przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 73 VAT wobec uznania, że jednostronne oświadczenie dłużnika dot. potrącenia, złożone na podstawie przepisów krajowych (prawa cywilnego) stanowi formę zapłaty, podczas gdy z treści ww. przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi zapłata otrzymana lub którą otrzyma usługodawca za świadczenie usług, tj. rzeczywiste otrzymanie płatności. Dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organy podatkowe zignorowały fakt, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym i w konsekwencji tego przepisy prawa krajowego (cywilnego) w żadnym zakresie nie mogą modyfikować praw podatników przyznanych na mocy Dyrektywy VAT;
b) art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT z uwagi na jego niezastosowanie i przyjęcie, że spółka nie ma prawa do zastosowania w niniejszej sprawie tzw. "ulgi za złe długi". Jednocześnie organy podatkowe dokonały wykładni obowiązujących przepisów bez uwzględnienia ww. przepisu, który w swej treści wprost określa, w jakich przypadkach podatnicy posiadają prawo do skorygowania (obniżenia) podstawy opodatkowania, tj. m.in. w przypadku całościowego lub częściowego niewywiązania się z płatności. W świetle tych okoliczności NPUCS, jak i DIAS w sposób bezprawny i bezpodstawny pozbawił skarżącą prawa do skorygowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy kontrahent nie uregulował w całości należności wynikających z faktur.
c) art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wobec utrzymania w mocy decyzji organu I instancji i uznania, że skarżąca nie posiada prawa do zastosowania tzw. "ulgi za złe długi", podczas gdy w niniejszej sprawie bezsprzecznie ustalono, że M. sp. z o. o. nie uregulowała należności wynikających ze spornych faktur. W konsekwencji tego bezprawnie i bezpodstawnie odmówiono zastosowania ww. przepisu prawa materialnego jednocześnie naruszając zasady podatku VAT, tj. zasadę neutralności, powszechności, zachowania warunków konkurencji. Względnie, z uwagi na wydany wyrok Sądu Arbitrażowego - finalnie potwierdzający stanowisko skarżącej o bezpodstawności nałożonych (w części) kar umownych, a co za tym skuteczności zastosowanego potrącenia - organ podatkowy zobowiązany był do uznania, że w części dokonane przez ww. kontrahenta potrącenie było nieskuteczne, a tym samym nie wywołuje skutków prawnych przewidzianych w art. 498 § 2 k.c.;
d) art. 498 k.c. wobec uznania przez DIAS, że M. sp. z o. o. posiada wierzytelność względem skarżącej, którą mogła potrącić, podczas gdy zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Sąd Polubowny, w części, niesłusznie kontrahent ten obciążył podatnika karami umownymi, a tym samym dokonane potrącenie było nieskuteczne i nie wywołało skutku o którym mowa w art. 498 § 2 k.c. Tym samym organ podatkowy nie posiadał podstaw prawnych do przyjęcia, że dokonane przez omawianego kontrahenta potrącenie było w całości skuteczne, a tym samym, że spółce w całości nie przysługiwało prawo do zastosowania art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
W piśmie z 22 kwietnia 2025r. skarżąca wniosła o dopuszczenie przez Sąd dowodu z dokumentu – postanowienia Sądu Apelacyjnego w Warszawie z [...] lutego 2025r. sygn. [...], dotyczącego uznania i stwierdzenia wykonalności wyroku sądu polubownego.
Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025r. Sąd postanowił oddalić powyższy wniosek dowodowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.
Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.
Na wstępie Sąd stwierdza, że oddalił wniosek dowodowy skarżącej z 22 kwietnia 2025r. uznając, że nie zachodzą przesłanki z art.106 § 3 p.p.s.a., ponieważ dopuszczenie tego dowodu nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Sąd dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji ostatecznej, wg stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dniu wydania tej decyzji. Zatem zapadłe w późniejszym czasie rozstrzygnięcie nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.
Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca dokonała skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za wrzesień 2019 r. na podstawie art. 89a ustawy o VAT, powołując się na brak uregulowania poprzez zapłatę przez swojego kontrahenta, tj. spółkę M. , należności wynikających z wystawionych przez skarżącą faktur VAT (nr: [...], [...], [...], [...]).
Według organów w chwili złożenia przez spółkę deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa wart. 89a ust. 1 ustawy o VAT, nie można było uznać, że wierzytelność nie została uregulowana, a w konsekwencji, że uprawdopodobniona została nieściągalność tej wierzytelności. Również w chwili wydawania decyzji organów obu instancji nie można uznać, że nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona. Organy uznały bowiem, że doszło do skutecznego potrącenia przez M. sp. z o. o. wierzytelności z tytułu kar umownych z wierzytelnościami wynikającymi z faktur wystawionych przez skarżącą i w zakresie w jakim doszło do potrąceń nie ma podstaw do uznania, że brak było uregulowania należności wynikających z ww. faktur. Również w odniesieniu do pozostałych kwot, o które M. sp. z o.o. pomniejszyła należności z tytułu ww. faktur nie można było ich uznać za wymagalne wierzytelności, zatem nie było w tym zakresie podstaw do dokonania przez spółkę korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT za wrzesień 2019 r.
Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że organ bezpodstawnie pozbawił ją prawa do skorygowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy kontrahent nie uregulował w całości należności wynikających z faktur, naruszając tym zasady podatku VAT. Według niej brak było podstaw prawnych do przyjęcia, że dokonane przez kontrahenta potrącenie było w całości skuteczne, a tym samym, że spółce w całości nie przysługiwało prawo do zastosowania art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca kwestionuje uznanie, że złożenie jednostronnego oświadczenia przez jej kontrahenta (dłużnika) o potrąceniu przesądzało o uregulowaniu spornych faktur. Według niej organ winien uwzględnić ustalenia wyroku sądu polubownego potwierdzające stanowisko skarżącej o bezpodstawności nałożonych (w części) przez kontrahenta kar umownych i uznać, że w części dokonane przez kontrahenta potrącenie było nieskuteczne, wobec czego nie wywoływało skutków prawnych.
W ocenie Sądu rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym.
Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust 1a). W ust. 2 przewidziane zostały szczegółowe warunki obniżenia podatku należnego, zgodnie z którymi przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz wierzyciela, który jest na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zaś od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Regulacja ta w powiązaniu z art. 89b ustawy o VAT stanowi instytucję tzw. "ulgi na złe długi", pozwalającą złagodzić negatywne skutki występujące u podatnika VAT w sytuacji nieuiszczenia przez podatnika/nabywcę zapłaty za towar lub usługę. Skorzystanie z tej ulgi uwarunkowane jest istnieniem nieściągalnej wierzytelności, przy czym jej wystąpienie musi zostać jedynie uprawdopodobnione, przez co rozumie się jej nieuregulowanie (zbycie) w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Podatnik w sytuacji nieotrzymania zapłaty w powyższym terminie, przez dokonanie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego doprowadza do niwelacji swego obciążenia podatkowego. Warunkiem zastosowania omawianej regulacji jest istnienie wierzytelności w dacie dokonania korekty.
Nie budzi wątpliwości, że pomimo, iż podstawowym zdarzeniem powodującym wygaśnięcie wierzytelności jest spełnienie świadczenia przez zapłatę ustalonej kwoty pieniężnej, to zobowiązanie pieniężne wygasa także przez kompensację wzajemnych wierzytelności, tj. potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 k.c., stosowaną w obrocie gospodarczym (por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2012 r. I FSK 1731/11, 2 czerwca 2011 r. I FSK 1075/10).
Instytucja potrącenia (art. 498-505 k.c., in. kompensata/kompensacja) polega na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Powoduje ono wygaśnięcie zobowiązania. Aby jednakże doszło do kompensaty wzajemnych wierzytelności, a tym samym wygaśnięcia zobowiązania, musi dojść do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 499 k.c. Oświadczenie w przedmiocie potrącenia stanowi jednostronną czynność prawną, której skutkiem, niezależnym od woli uprawnionego do wierzytelności objętej potrąceniem, jest umorzenie obydwu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Przepisy k.c. nie przewidują dla tej czynności prawnej szczególnej formy. Oświadczenie to staje się skuteczne z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.).
W rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie takie oświadczenie zostało złożone przez M. sp. z o.o., która na podstawie zawartych ze skarżącą umów związanych z realizacją inwestycji budowlanych była uprawniona do naliczania kar umownych w przypadku nieterminowej realizacji tych inwestycji przez skarżącą. W wykonaniu zapisów tych umów doszło do potrącenia przez ww. kontrahenta wierzytelności z tytułu kar umownych z wierzytelnościami wynikającymi z faktur wystawionych przez spółkę (nr [...], [...], [...], [...]). W konsekwencji doszło do wygaśnięcia zobowiązania.
Należy podkreślić, że dla oceny skuteczności potrącenia nie ma znaczenia, iż wierzytelność nadająca się do potrącenia jest sporna, w tym również, że toczy się spór w tym zakresie przed sądem. Wobec powyższego sam fakt, że druga strona stosunku zobowiązaniowego, kwestionując zasadność potrącenia, występuje na drogę sądową z powództwem o swoje roszczenie, nie oznacza, że do potrącenia nie doszło. Zasadność dokonanego potrącenia zostanie bowiem w takiej sytuacji rozstrzygnięta w prawomocnym orzeczeniu sądu. Dopóki więc brak jest takiego rozstrzygnięcia, dopóty potrącenie wywiera skutek prawny, a skutkiem tym jest umorzenie wierzytelności (por. wyroki NSA z:18 kwietnia 2018 r. I FSK 958/16, 3 lutego 2017 r. I FSK1100/15).
Jak słusznie zatem stwierdziły organy, do chwili wydania prawomocnego wyroku sądu organ podatkowy nie ma podstaw, aby oceniać potrącenie jako czynność nieskuteczną. Dopóki brak takiego rozstrzygnięcia, dopóty potrącenie wywiera skutek prawny w postaci umorzenia wierzytelności. Brak było zatem podstaw do kwestionowania przez skarżącą skuteczności dokonanego potrącenia.
W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, potrącenie kary umownej z umowy nie narusza przepisów art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT. Organy prawidłowo uznały, że tzw. "ulga na złe długi" dotyczy tylko dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, więc nie może być stosowana w oderwaniu od obowiązującego na terytorium kraju prawa, w tym prawa cywilnego. Takie podejście, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie jest sprzeczne z art. 90 Dyrektywy VAT, ani z orzecznictwem TSUE. Ponadto celem regulacji zawartej w art. 90 Dyrektywy VAT jest zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty podatku w przypadku, gdy rzeczywista kwota obrotu deklarowana pierwotnie do opodatkowania okazała się niższa. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje, bo kwestia sporna koncentruje się wokół ustalenia czy doszło do uregulowania wierzytelności.
Nietrafne jest też odwoływanie się przez skarżącą do art. 73 Dyrektywy VAT, który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Wbrew twierdzeniom skarżącej, zapłatą w myśl art. 73 Dyrektywy VAT może być nie tylko kwota pieniężna, lecz także świadczenie niepieniężne.
Podkreślić przy tym należy, że nie można zrównywać sytuacji gdy kontrahent nie płaci należności z sytuacją, gdy przedstawia do potrącenia wierzytelność wzajemną. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie narusza to spójności systemu VAT.
Jeżeli zaś chodzi o powoływany w skardze wyrok sądu polubownego, to niewątpliwie może on stanowić dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art.180 § 1 o.p. i za taki został uznany. Wbrew zarzutom skarżącej nie został on pominięty i podlegał ocenie wraz z innym dowodami w sprawie. Jednak należy wskazać, że co do zasady orzeczenie sądu polubownego nie ma waloru dokumentu urzędowego w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art.194 § 1 o.p., zgodnie z którym za dowód taki uznaje się dokumenty sporządzone w określonej przepisami formie przez powołane do tego organy władzy publicznej, bo sąd arbitrażowy takim organem władzy nie jest. Natomiast po uznaniu orzeczenia sądu polubownego przez sąd powszechny albo po stwierdzeniu przez sąd jego wykonalności, orzeczenie takie uzyskałoby walor dokumentu urzędowego równy wyrokowi sądu powszechnego. Zgodnie bowiem z art. 1212 § 1 k.p.c. wyrok sądu polubownego lub ugoda przed nim zawarta mają moc prawną na równi z wyrokiem sądu lub ugodą zawartą przed sądem po ich uznaniu przez sąd albo po stwierdzeniu przez sąd ich wykonalności. Aby więc wyrok sądu polubownego uzyskał moc równą wyrokowi sądu państwowego, konieczne jest przeprowadzenie postępowania o uznanie wyroku sądu polubownego albo o stwierdzenie jego wykonalności. Postępowanie to prowadzone jest na wniosek strony (art. 1213 k.p.c.).
Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że do chwili zakończenia postępowania podatkowego nie zostało wydane postanowienie uznające wyrok sądu polubownego. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw do zrównania jego mocy z wyrokiem sądu powszechnego.
Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie pominął tego dowodu, lecz dokonał jego oceny i uznał, że nie ma on przesądzającego znaczenia dla oceny skuteczności dokonanych potrąceń. DIAS wskazał powody, dla których uznał, że rozstrzygnięcie sądu polubownego, mimo że częściowo korzystne dla skarżącej, nie przesądza o zasadności wniesionego przez nią odwołania od decyzji organu I instancji, wskazując na brak podstaw do podważania skuteczności prawnej oświadczeń spółki M.o potrąceniu poszczególnych kwot z wierzytelnościami wynikającymi ze spornych faktur, w oparciu o wyrok sądu polubownego, który nie został uznany przez sąd powszechny albo którego wykonalność nie została stwierdzona przez ten sąd oraz wynikający z uzasadnienia wyroku polubownego fakt, że skarżąca kwestionowała jedynie zasadność naliczenia kar umownych, a fakt złożenia oświadczeń oraz ich skuteczność, poza istnieniem roszczeń przedstawionych do potrącenia, nie były przedmiotem sporu.
Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy nie przekroczyły swych kompetencji, bo nie oceniały ważności zapisów umownych o karach, ani zasadności ich nałożenia, lecz dokonały oceny sprawy uwzględniając fakt, że potrącenie zostało dokonane. Działania organów miały na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy niezbędnego do jej rozstrzygnięcia tj. do ustalenia, czy zaistniały przesłanki uregulowane w art. 89a ustawy o VAT, umożliwiające skarżącej dokonanie korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.
Z przedstawionych względów Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, art. 498 k.c., art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT za niezasadne.
W świetle zarzutów skargi nadmienić także należy, że ocena prawno-podatkowa kontrahenta skarżącej, tj. spółki M., wykracza poza ramy niniejszego postępowania i nie mogła być przedmiotem oceny Sądu.
Niezasadny jest zarzut dotyczący braku zawieszenia przez organ postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Postępowanie podatkowe związane z dokonaną przez skarżącą korektą na podstawie art. 89a ustawy o VAT i postępowanie przed sądem polubownym są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami. Prowadzenie postępowania przed sądem polubownym nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organu podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie toczącej się wobec skarżącej i jego oceny przez organy podatkowe pod kątem skutków podatkowych. Postępowanie toczące się przed Sądem Arbitrażowym przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie nie stanowiło zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zatem brak było podstaw do zawieszenia postępowania na tej podstawie.
Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p., to należy wskazać, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniano, że ww. przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy ma prawo do kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. W sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, nie ma powodu do występowania przez organy do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p. (por. np. wyroki NSA z: 15 maja 2023 r. II FSK 2512/20, 29 marca 2023 r. I FSK 1848/22).
W przekonaniu Sądu w przedmiotowej sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa (art. 1891 k.p.c.). Istnienie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa należy bowiem postrzegać w kategoriach obiektywnych. Według Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, brak było zatem podstaw do występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienie lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W szczególności orzekające w sprawie organy nie uchybiły obowiązkowi działania na podstawie i w granicach prawa, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na wyprowadzenie wniosków zaprezentowanych w kwestionowanej decyzji, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny, wynikającą z art. 191 o.p., co też znalazło wyraz w odpowiadającym wymogom art. 210 § 1 i 4 o.p. uzasadnieniu. Zawiera ono wszystkie wymagane prawem elementy, jest jasne, logiczne oraz wyczerpujące i nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, a Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał pełnej oceny. W swojej decyzji DIAS odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, zaś prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. i nie jest, jak twierdzi skarżąca, lakoniczne, blankietowe, nielogiczne, ani arbitralne.
Nie można też mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 10 Prawa przedsiębiorców. Z przepisu tego wynika obowiązek rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. W analizowanej sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego - o czym była wyżej mowa - nie wystąpiły. Brak też możliwości zastosowania zasady przyjaznej interpretacji przepisów wynikającej z art. 11 Prawa przedsiębiorców, która nakazuje organom, aby te w przypadku niedających się usunąć w danej sprawie wątpliwości, co do treści normy prawnej, rozstrzygały te wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. Takich niedających się usunąć wątpliwości w sprawie nie było.
Sąd nie dostrzegł też w kontrolowanym postępowaniu przejawów naruszenia "prawa do dobrej administracji" tj. unijnej zasady wyrażonej w art. 41 ust. 1 - 4 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, s. 1 i nast., ze zm.), według której m.in. każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii, ani też wynikającej z art. 120 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Subiektywne przekonanie skarżącej o przysługiwaniu jej prawa do skorzystania z "ulgi na złe długi" oraz zasadności jej zarzutów, nie znalazło odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni, dlatego jej stanowisko nie mogło zostać przez Sąd uznane za prawidłowe. Niekorzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie nie oznacza natomiast, że postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie oraz prawidłowo zinterpretowały przesłanki uregulowane w art. 89a ustawy o VAT, stanowiące podstawę dokonania przez skarżącą korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Argumentacja skarżącej stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organu, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sam fakt, że organy odmiennie oceniły materiał dowodowy niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.
Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.