I SA/Rz 107/22

I SA/Rz 107/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2022-07-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-02-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1334/22 - Wyrok NSA z 2025-07-09
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2022 r. sprawy ze skargi I.M. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 14 grudnia 2021 r., nr 408000-COP.4102.16.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 408000-COP.4102.16.2020 Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, po rozpatrzeniu odwołania I. M.(dalej: Skarżąca/Podatniczka/Strona) utrzymał w mocy decyzje własną z dnia 2 czerwca 2020 r. 4008000-408000-CKK3.4102.2.2020 z dnia 2 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.
Jak wynika z akt sprawy na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. wydanego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, przeprowadzono wobec I. M. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.
W trakcie kontroli dokonano ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i stwierdzono nieprawidłowości:
I. w zakresie kosztów uzyskania przychodów:
1) w styczniu 2013 r. zawyżono koszty w pozycjach "zakup towarów i materiałów" oraz "pozostałe wydatki" łącznie na kwotę 396,05 zł,
2) w styczniu 2013 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano "pozostałe wydatki" - według dowodu wewnętrznego kwotę 2.934 zł tytułem polisy ubezpieczeniowej C. Według polisy Skarżąca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "" ubezpieczyła na okres od 12.01.2013 do 11.01.2014 r. m.in.: budynki, budowle i lokale (suma ubezpieczenia 4.000.000 zł) - składka ubezp. 2.148 zł maszyny, urządzenia i wyposażenie, środki obrotowe, mienie osób trzecich - składka ubezp. 361 zł, inne grupy ubezpieczeniowe razem - składka ubezp. 425 zł.
Zdaniem kontrolujących, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz.361 ze zm.), dalej; u.p.d.o.f. kwota 2.148,00 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą, gdyż w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia ubezpieczane nieruchomości nie stanowiły majątku firmy I. M., natomiast z zawartej umowy dzierżawy nie wynika, aby była ona zobowiązana do ponoszenia kosztów z tym związanych.
3) dwukrotne ujęcie wielkości dotyczącej tej samej opłaty (w miesiącu lutym i w kwietniu), spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc luty 2013 r. o kwotę 326,00 zł,
4) kwota 13,60 zł jako "kaucja" za opakowania zwrotne, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,
5) błędne wystawienie dwóch faktur z tytułu tego samego zdarzenia gospodarczego, co spowodowało, ze "zdublowany" wydatek w kwocie 395,37 zł nie może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,
6) brak ewidencjonowania wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą:
a) z tytułu dokonywanych operacji bankowych oraz z tytułu prowadzenia rachunku bankowego - zaniżenie kosztów z ww. tytułu wyniosło razem 1.821,68 zł,
b) z tytułu poniesionych opłat na rzecz Gminy L. wynikających z wydanych koncesji (zezwoleń) na sprzedaż napojów alkoholowych - zaniżenie kosztów nastąpiło o kwotę 31150 zł,
c) z tytułu poniesionych opłat na podatek od nieruchomości - zaniżenie kosztów nastąpiło o kwotę 2.897,71 zł,
d) z tytułu zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup wyposażenia do hotelu - zaniżenie kosztów o kwotę 3.566,01 zł,
7. naliczony odpis amortyzacyjny i niezamortyzowana wartość nieruchomości nie mogą podlegać zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży tych składników majątkowych, przez co nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.700.000,00 zł.
II. w zakresie przychodów z działalności:
1. nieprawidłowe określenie przychodu z tytułu usługi na rzecz Uczniowskiego Klubu Sportowego S.w Ł. - zaniżenie przychodu w kwocie 6.481,48 zł,
2. nieprawidłowe zaliczenie w grudniu 2013r. do przychodów kwoty netto 4.351,85 zł jako otrzymanych zaliczek na poczet usług, które zostały wykonane w roku 2014.
Przychody z tytułu usług gastronomiczno-hotelowych zostały w 2013 r. zaniżone o kwotę 2.129,63 zł (6.481,48-4.351,85).
3. zaniżenie przychodu z tytułu uzyskanych odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą - nastąpiło zaniżenie przychodów w łącznej kwocie 2.251,25 zł,
4. nieprawidłowości w zakresie świadczonych usług hotelowo-gastronomicznych - zaniżenie przychodu o kwotę 55.603,00 zł (oszacowana kwota sprzedaży).
Postanowieniem nr 408000-CKK3.4102.14.2019.1 z dnia 31 października 2019 r. kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe.
W dniu 5 listopada 2019 r Skarżąca złożyła w formie elektronicznej korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r. jednak nie wywołała ona skutków prawnych, gdyż została złożona po upływie terminu.
W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji w dniu 2 czerwca 2020 r. wydał decyzję nr 408000-408000-CKK3.4102.2.2020 w przedmiocie określenia Skarżącej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. w wysokości 0,00 zł oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 1.144.791,00 zł.
Organ uznał, że Skarżąca w 2013 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnęła dochód w wysokości 3.632.282,62 zł zamiast deklarowanej straty w wysokości 119.536,05 zł. Zdaniem organu nieprawidłowości dotyczą błędnie ujętych otrzymanych w darowiźnie nieruchomości, kwestii ich sprzedaży, co rzutuje na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej sprzedaży. Zdaniem organu nieprawidłowości dotyczą także ewidencjonowania sprzedaży na kasach fiskalnych, gdyż stwierdzono, że Podatniczka nie ewidencjonowała wszystkich przychodów m.in. organizowanych imprez w O. (wesela, andrzejki).
Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu I instancji i złożyła od niej odwołanie.
Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r., opisaną na wstępie utrzymał w mocy decyzje własną z dnia 2 czerwca 2020 r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w przedmiotowej sprawie nie uległo przedawnieniu. Organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 4 września 2019 r. tj. z dniem wszczęcia na podstawie postanowienia sygn. akt RKS [..] dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w korekcie założonego do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013.
Organ podkreślił, że o powyższym fakcie pismem z dnia 19 września 2019 r. zawiadomiono pełnomocnika Skarżącej. Przedmiotowe pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu 23 września 2019 r. Postanowieniem nr RKS [..] z dnia [..] listopada 2019 r. przedstawiono Skarżącej zarzuty w w/w sprawie.
Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozbieżność stanowisk między organem podatkowym, a Stroną odnośnie interpretacji zaistniałych zdarzeń oraz ich kwalifikacja prawno-podatkowa związana z rozliczeniem sprzedaży nieruchomości, otrzymanych jako darowizna.
Organ przytoczył przepisy u.p.d.o.f. dotyczące amortyzacji podatkowej tj. art. 22a ust. 1, art. 22 c, 22n ust. 2 a następnie stwierdził, że nie każdy składnik majątku podatnika może być uznany za środek trwały, a tylko taki, który został skutecznie wprowadzony do ewidencji, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.
W ocenie organu dla uznania składnika majątkowego za środek trwały, niezbędne jest jednoczesne spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi spełniać łącznie następujące warunki:
-stanowić własność lub współwłasność podatnika,
-być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
-być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
-przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
-musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ww. ustawy.
Organ wyjaśnił, że kwalifikacja środków trwałych została dokonana w odrębnym akcie prawnym, tj. w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2010 r. nr 242, poz. 1622 z późn. zm.).
Organ wskazał, że w myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wartość środków trwałych nabytych w drodze darowizny stanowi ich wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości.
Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. otrzymała od swojego męża W. M. darowiznę nieruchomości (działkę numer [...] o powierzchni 0,0926 ha, działkę numer [...] o powierzchni 0,0500 ha i numer [...] o powierzchni 0,2559 ha). W akcie notarialnym określono, iż działka numer [...] zabudowana jest budynkiem hotelowo- restauracyjnym, a nieruchomość stanowiąca działkę numer [...] zabudowana jest budynkiem hali sportowo-magazynowej.
W/w nieruchomości W. M. darował żonie – I. M., na rzecz prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod nazwą: "F.",
Wartość darowizny określono na kwotę 3.700.000 zł.
Ustalono, że na w/w nieruchomościach Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą: O., także w okresie poprzedzającym ich otrzymanie w drodze darowizny z dnia 29 marca 2013 r. Działalność prowadzona była na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 czerwca 2010 r. zawartej z W.M., jako osobą prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo M.
Otrzymane w formie darowizny nieruchomości I. M., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "F.", sprzedała w dniu 25 kwietnia 2013r. na rzecz M. Spółka z o.o. z/s w R., akt notarialny rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. i faktura nr [...] z dnia [...] maja 2013 r.
W wystawionej fakturze wskazano, iż sprzedaż została zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a jej przedmiotem są budynki szt. 2 netto/brutto 3.540.000,00 zł oraz grunty szt. 3 netto/brutto 160.000,00 zł.
W w/w akcie notarialnym wskazano, iż w imieniu M.Spółka z o.o. Pan W. M., jako członek zarządu Spółki uprawniony do jej jednoosobowej reprezentacji.
Z treści aktu notarialnego wynika, iż I.M., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "F." R., jest właścicielem nieruchomości położonej w L., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,0926 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] oraz nieruchomości położonej w L., stanowiącej działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 0,3091 ha, dla których prowadzona jest księga wieczysta [...]. Powierzchnia działki [...] w wyniku modernizacji ewidencji gruntów i budynków przeprowadzonej w 2008 r. zmieniła powierzchnię z 0,05 ha na 0,0532 ha, bez zmiany granic nieruchomości, tym samym łączna powierzchnia działki nr [...] i nr [...] wynosi 0,3091 ha (0,0532 + 0,2559). Według oświadczenia I. M. działka nr [...] zabudowana jest budynkiem hotelowo-restauracyjnym, o powierzchni zabudowy około 390 m2, powierzchni użytkowej 1.149,50 m2, a nieruchomość stanowiąca działki nr [...] i [...] zabudowana jest budynkiem hali sportowo-magazynowej, o powierzchni zabudowy 1.200 m2, powierzchni użytkowej 1.130 m2. W/w nieruchomości I. M. sprzedała za łączną cenę 3.700.000,00 zł.
W akcie notarialnym ustalono, że
-I.M. potwierdza odbiór części ceny sprzedaży w wysokości 370.000,00 zł,
-kwota 2.960.000,00 zł zostanie zapłacona do dnia 6 maja 2013 r. przelewem na rachunek bankowy ze środków pochodzących z kredytu bankowego udzielonego M. Sp. z o.o. na sfinansowanie tego zakupu,
-kwota 370.000,00 zł zostanie zapłacona w terminie do dnia 31.12.2013r.,
-I. M. zobowiązuje się do wydania przedmiotu umowy do dnia 30 kwietnia 2013 r.,
-koszty sporządzenia umowy ponosi strona kupująca.
Organ podkreślił, że z zebranych dowodów wynika, że Skarżąca otrzymała na rachunek bankowy w dniu 25 kwietnia 2013 r. kwotę 370.000,00 zł zaś w dniu 30 kwietnia 2013 r. kwotę 2.960.000,00 zł. Z zapisów na rachunku wynika ponadto, że w dniu 26 kwietnia 2013 r. Skarżąca przekazała na rachunek W. M. kwotę 350.000,00 zł, zaś w dniu 10 maja 2013 r. kwotę 2.900.000,00 zł; obie kwoty oznaczono tytułem "darowizna".
Ponadto ustalono, że W. M. dzięki otrzymanym środkom pieniężnym dokonał zakupu w dniu 10 maja 2013 r. od M. J.K., 2.485 udziałów po 1.000 zł każdy w kapitale zakładowym spółki działającej pod firmą M. Sp. z o.o. z/s w R. za łączna cenę 2.500.000,00 zł.
W dniu 11 czerwca 2013 r. I. M. umową darowizny wierzytelności darowała W. M. wierzytelność w wysokości 370.000 zł przysługującą jej w stosunku do M.Sp. z o.o. z/s w R., którą to darowiznę obdarowany przyjął.
Nabyta w drodze darowizny nieruchomość została wykazana w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za rok 2013, dotyczy O.
Dokonany w tabeli odpis za kwiecień 2013 r. wyniósł 24.667 zł.
Ww. nieruchomości zostały przez I. M. sprzedane w kwietniu 2013 r., w związku z czym do podatkowej księgi przychodów i rozchodów została wpisana jako koszty uzyskania przychodów niezamortyzowana wartość środka trwałego w wysokości 3.675.333,00 zł.
Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do ujęcia ww. nieruchomości w ewidencji środków trwałych I. M. i ich amortyzowania z uwagi na fakt niespełnienia warunku dotyczącego przewidywanego okresu używania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej, który musi być dłuższy niż rok.
W ocenie organu intencją Podatniczki była szybka sprzedaż otrzymanych w darowiźnie nieruchomości, z pominięciem opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży, a nie użytkowanie ich przez okres dłuższy niż rok.
I. M. nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego z dnia 14 grudnia 2021 r. i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia a także uchylenia decyzji jej poprzedzającej z dnia 2 czerwca 2020 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p., w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika;
2. art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i § 2, art. 127 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego;
3. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1, 4 O.p., poprzez lakoniczne wskazanie przyczyn, dla których ocena dowodów była prawidłowa wedle organu, w sytuacji, gdy organ ten przeprowadził wybiórczą, uznaniową, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego;
4.art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124, w zw. z art. 120 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie twierdzeń kontrolowanej oraz poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie jego niewłaściwej oceny;
5. art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 16 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż ujęcie w ewidencji środków trwałych składników majątkowych oraz ustalenie ich wartości początkowej nastąpiło z naruszeniem art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż nie został spełniony warunek przewidywanego okresu używania, który musi być dłuższy niż rok, a także nieprawidłowe przyjęcie, iż wpis do ewidencji środków trwałych nastąpił z naruszeniem rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 tej ustawy;
6. art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż nastąpiło nieskuteczne ujęcie w ewidencji środków trwałych sprzedanych składników majątkowych co powoduje, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone dokonane przez podatnika odpisy amortyzacyjne. Ponadto błędne ustalenie, że koszty uzyskania przychodów dotyczące transakcji sprzedaży tej nieruchomości nie mogą być ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy tj. w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntów i pozostałych środków trwałych lecz na podstawie art. 22 ust. 1 przedmiotowej ustawy;7. art. 22 i art. 14 u.p.d.o.f. poprzez błędne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów i należnych przychodów za 2013 r.;
8. art. 14k § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nieuwzględnienie pełnego zakresu ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej;
9. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 O.p., przez zastosowanie tego przepisu wyłącznie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie podatkowej za rok 2013, aby w ten sposób, uniemożliwić upływ terminu przedawnienia, a w konsekwencji, naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły przepisów prawa rozumianych zarówno jako prawo procesowe, jak i materialne.
Rozważania należy zacząć od omówienia kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono w zaskarżonej decyzji, bowiem tylko w sytuacji, gdy nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia dopuszczalne jest jego kształtowanie w wyniku decyzji określającej.
Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za rok 2013 r. Zobowiązanie to było płatne do dnia 30 kwietnia 2014 roku. Zobowiązania podatkowe przedawniają się w myśl art. 70 § 1 o.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym konkretnym przypadku termin ten upływał więc z dniem 31 grudnia 2019 roku.
Jednocześnie przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przewiduje możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu z art. 70 § 1 op.p. Jeżeli więc organ postępowania karnoskarbowego ( przygotowawczego ), a więc zarówno organ finansowy, jak także niefinansowy wszczął takie postępowanie to bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu. Do osiągniecia takiego skutku wystarczające jest wszczęcie postepowania " w sprawie " przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Nie jest konieczne wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a więc przekształcenia postępowania " in rem " ( w sprawie ) w postępowanie " in personam " ( co do podejrzanego ).
Jednocześnie wszczęcie takiego postępowania karnoskarbowego nie może mieć charakteru instrumentalnego, a więc służyć tylko i wyłącznie uzyskaniu przez organ skutku w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie moc obowiązująca ma uchwała I FPS 1 /21 z dnia 24 maja 2021 r 7-miu sędziów NSA, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwały tej wynika, że organ ma obowiązek, wydając decyzję po upływie terminu przedawniania określonego w art. 70 § 1 o.p. z powołaniem się na instytucję z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. każdorazowo wykazać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter rzeczywisty i zmierzało do ukarania sprawcy przestępstwa karnoskarbowego, a nie zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Orzekający w składzie 7-mio osobowym NSA wskazał, że u podstaw takiej oceny powinny leżeć m.inn. takie okoliczności, jak czas wszczęcia takiego postępowania, zwłaszcza w odniesieniu do upływu terminu przedawnienia, jak także sposób prowadzenia postępowania karnoskarbowego, rodzaj i ilość podejmowanych w nim działań.
Dokonując oceny okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod kątem uznania go za dokonane instrumentalnie, czemu organ w decyzji swojej zaprzeczał, sąd uznał, że rzeczywiście w przedmiotowej sprawie wszczęcia postępowania karnego za instrumentalne uznać nie można.
Ocena taka musiała zostać oparta nie tylko o przepisy regulujące postępowanie podatkowe, ale także z uwzględnieniem zasad postępowania karnoskarbowego i obowiązków, jakie w trakcie takiego postepowania na organach karnych ciążą, zwłaszcza w zakresie wszczynania postepowań przygotowawczych i prowadzenia postępowania dowodowego.
Uwzględnienie tych zasad w powiązaniu z okolicznościami, w jakich doszło do wszczęcia postępowania pozwoli na prawidłowa ocenę postępowania organów w sprawie niniejszej.
Rozważając moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które to wszczęcie nastąpiło na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należało ocenić wszystkie okoliczności w zakresie obowiązków organów karnoskarbowych, jak także okoliczności faktycznych związanych z prowadzonym postepowaniem celno-skarbowym.
Trzeba zatem wziąć pod uwagę, że przepis art. 113 § 1 kks stanowi, że w sprawach karnoskarbowych zastosowanie będą miały przepisy kodeksu postępowania karnego. Kodeks ten natomiast w przepisie art. 10 ustanawia zasadę legalizmu ścigania wskazując, że organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Oznacza to obwiązek wszczęcia z urzędu postępowania karnego, w formie postępowania przygotowawczego rozumianego jako śledztwo lub dochodzenie w chwili, gdy organ taki dowiedział się o możliwości zaistnienia takiego przestępstwa. Nalezy przy tym podkreślić, że obowiązek taki powstaje z chwilą, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że do takiego przestępstwa doszło. Jeżeli takie uzasadnione podejrzenie występuje, to organ jest zobowiązany wszcząć dochodzenie lub śledztwo. Nie jest wymagana pewność, że takie przestępstwo zaistniało. Brak wszczęcia postępowania może być podstawa zarzutów, że organ pozostaje w bezczynności bądź też dalej idących. Szybkie i sprawne wszczęcie postępowania ma szczególne znaczenie w odniesieniu do przestępstw, gdzie nie występuje pokrzywdzony rozumiany jako konkretna osoba fizyczna lub prawna, zaś dobrem naruszonym jest dobro ogólne, lub abstrakcyjne .
Takie rozumienie obowiązku wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organy postępowania karnoskarbowego musi zostać odniesione do sytuacji występującej w sprawie niniejszej, zwłaszcza w powiązaniu momentu wszczęcia postepowania z wiedzą organu na temat ewentualnego naruszenia prawa podatkowego i narażenia Skarbu Państwa na uszczerbek. Tylko bowiem powiązanie momentu pozyskania przez organ takiej wiedzy z chwilą wszczęcia postępowania pozwoli na dokonanie oceny, że organ działał w związku ze wskazanym powyżej obowiązkiem, nie zaś podjął czynności instrumentalnie, w celu zatrzymania biegu terminu przedawnienia.
W przedmiotowej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 4 września 2019 r. Czas podjęcia takiej decyzji koreluje z czasem zakończenia kontroli celno-skarbowej, jaka z udziałem podatniczki I. M. toczyła się w przedmiocie jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013.
Zawiadomienie o wszczęciu zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 23.09.2013 r.
Natomiast kontrola celno-skarbowa zakończyła się wynikiem kontroli z daty 25.09.2019 r. Wynik ten został doręczony skarżącej 8.10.2019r.
Zestawienie dat dokonania tych czynności pozwala na stwierdzenie, że zakończenie kontroli celno- skarbowej korelowało z datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego Organ karnoskarbowy dysponując wynikami tej kontroli podjął uzasadnione podejrzenie, że doszło do przestępstwa karnoskarbowego na co wskazywał wynika kontroli, co doprowadziło do tego, że wszczął on postępowanie karnoskarbowe. Brak było podstaw do zwlekania z wydaniem postanowienia o wszczęciu. Spełnione zostały warunki do wydania takiej decyzji procesowej.
Nie byłoby prawidłowe działanie organu karnoskarbowego, który w sytuacji występowania uzasadnionego podejrzenia zaistnienia przestępstwa karnoskarbowego zwleka z wszczęciem tego postępowania. Sam fakt, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia przy występującej korelacji momentu wszczęcia z chwilą powzięcia przez organ stosownej wiedzy nie prowadzi do wniosku, że wszczęcie to było instrumentalne. Działanie to odpowiadało obowiązkom nałożonym na organ postępowania karnoskarbowego przez przepisy procedury karnej i karnoskarbowej.
Nie prowadzi do innego wniosku, a więc przyjęcia, że wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny fakt zwieszenia postępowania karnoskarbowego. Ta czynność procesowa musi być bowiem również rozważana z uwagi na metodykę prowadzenia postępowania karnoskarbowego, nie zaś z uwzględnieniem metodyki spraw podatkowych. Organ postępowania karnoskarbowego zobowiązany jest bowiem kierować się zasadami tej pierwszej. Nie bierze pod uwagę wskazań związanych z postępowaniem podatkowym. W ramach przyjętego modelu postepowania karnego przygotowawczego może on więc postanowić o prowadzeniu wszystkich czynności dowodowych odrębnie od postepowania podatkowego ( dublując przesłuchania świadków czy też inne czynności , zwiększając w ten sposób koszty wymiaru sprawiedliwości ), ale może też skorzystać z tych wytworzonych w postepowaniu podatkowym. Taki sposób prowadzenia postępowania karnoskarbowego nie świadczy sam z siebie o jego instrumentalności. Organ powinien bowiem działać efektywnie unikając niepotrzebnych społecznych kosztów swojego działania. Takie zresztą postepowanie, dopuszczające zawieszenie postepowania karnoskarbowego z uwagi na toczące się postepowania podatkowe przewiduje sam kodeks karny skarbowy, który w przepisie art.114a stanowi, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.
Zawieszenie postepowania karnoskarbowego jest więc praktyka dopuszczalną i bez innych oczywistych dowodów wskazujących na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie może do takiego wniosku prowadzić.
Reasumując powyższe wywody należy zatem wskazać, że w przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności związanych z działalnością organu postępowania karnego ( finansowego organu dochodzenia ), które wskazywały by na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego poprzez jednoznaczne wykazanie, że celem tego wszczęcia nie było pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa karnoskarbowego, a jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Stąd tez zarzuty związane z tą częścią sprawy są niezasadne.
Podobnie należy ocenić wszystkie zarzuty dotyczące nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy przepisów art. 24 a ust.12 i 22 a ust. 1 ust. o PIT.
Pierwszy z tych przepisów nakłada na podatnika obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych, w tym uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.
Przepis art. 22a ustawy o PIT zawiera w sobie definicje środka trwałego podlegającego amortyzacji stanowiąc, że: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2)maszyny, urządzenia i środki transportu,
3)inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą
albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Z definicji tej wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji mogą być kompletne i zdatne do użytku budynki, budowle i lokale o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.
Z kolei art. 22c określa grunty jako środki trwałe nie podlegające amortyzacji.
W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt posiadania przez skarżącą budynków będących w stanie kompletności i zdatności do użytku, ale wątpliwości budzi fakt czy przewidywany ich okres używania wynosił więcej niż rok.
Pojęcie " przewidywanego okresu użytkowania " zawarte w tym przepisie ma niewątpliwie, tak jak podnosi to skarga, zawarty w sobie pierwiastek subiektywny. Nie chodzi w tym określeniu o to, jak długo faktycznie dany przedsiębiorca wykorzystywał dany budynek w swojej działalności gospodarczej, ale podstawą wyczerpania przesłanki zawartej w tym przepisie jest przewidywanie jakie mu w tej kwestii towarzyszyło. W ocenie sądu momentem na którym ten zamiar wykorzystywania przez okres ponad roczny podlegać będzie ocenie, jest chwila kiedy przedsiębiorca zaliczył dany budynek, budowlę czy lokal do swoich środków trwałych. Wpisując go do ewidencji środków trwałych i uznając go tym samym za taki środek ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi takiego działania musi mu towarzyszyć zamiar wykorzystywania go przez okres ponad roku.
Fakt, że przesłanka ta ma charakter subiektywny, a nie obiektywny nie oznacza wszakże, że organy podatkowe nie mogą jej badać i weryfikować na podstawie zewnętrznych przejawów zachowania przedsiębiorcy mogących wskazywać na to, czy zamiar taki u niego rzeczywiście występował czy też stanowi tylko przyjętą wersję dla osiągniecia korzystnych skutków podatkowych. Pomimo subiektywnego charakteru tej przesłanki samo oświadczenie przedsiębiorcy, że zamiar taki posiadał bez konfrontacji z jego zachowaniem i gospodarowaniem daną nieruchomością nie będzie wystarczające do przyjęcia, że rzeczywiście taki zamiar u niego występował. W szczególności nie będzie wystarczające w sytuacji, gdy jego uzewnętrznione zachowanie w zakresie gospodarowania danym budynkiem przeczy takiemu stwierdzeniu.
Ustalanie zamiaru danej osoby na podstawie przejawów jego zachowania i zdziałanych czynności nie jest niczym nowym w postępowaniach sądowych, by wspomnieć chociażby sprawy karne czy też cywilne.
Dlatego sąd uznał, że organy miały prawo skonfrontować twierdzenia podatniczki o zamiarze wykorzystywania nieruchomości jako środka trwałego przez okres powyżej roku z jej zachowaniem, a w szczególności podjętymi przez Nią działaniami związanymi z obrotem tą nieruchomością.
Przedstawione przez organy fakty wraz z prawidłową ich interpretacją w sposób jednoznaczny, w ocenie sądu , wskazują, że podatniczka nie miała zamiaru i nie przewidywała wykorzystania darowanych jej przez męża nieruchomości przez okres powyżej roku.
Nie budzi wątpliwości, że nie władała nimi w charakterze właściciela przez taki okres czasu. Nabyła je bowiem na podstawie aktu darowizny z dnia [.].03.2013 roku, zaś sprzedała je spółce z o.o. M. z siedziba w R. w imieniu której działał jej mąż Pan W. M. w dniu [.].04.2013r.
Była właścicielem tych nieruchomości jedynie przez 28 dni. Oczywiście sam fakt sprzedaży po upływie tak krótkiego okresu czasu nie musi stanowić bezwzględnej podstawy do ustalenia, że nie miała ona zamiaru wykorzystywania budynków w swojej działalności gospodarczej przez okres powyżej roku, że takiej okoliczności nie przewidywała. W takich jednak okolicznościach ciążył na niej będzie obowiązek jednoznacznego, jasnego i klarownego przedstawienia okoliczności dla których, pomimo początkowego zamiaru wykorzystywania budynku przez okres powyżej roku dokonała jego sprzedaży po upływie 28 dni.
Brak takiego wyjaśnienia i wykazania takich okolicznosci jest dla niej niekorzystny i uprawnia organy po wyjaśnieniu całokształtu okoliczności do przyjęcia innego zamiaru podatniczki.
W niniejszej sprawie organ zwracał się do skarżącej o przedstawienie informacji o przyczynach, dla których budynek został sprzedany po tak krótkim okresie czasu, jednak podatniczka nie stawiła się na przesłuchanie jak także w złożonym piśmie nie przedstawiła przekonujących informacji co do obiektywnych przyczyn wcześniejszej sprzedaży budynku pomimo rzekomego zamiaru wykorzystywania go przez okres ponad 1 roku. Nie przedstawiła żadnych konkretnych przyczyn, a jedynie powołała się na " dynamicznie rozwijające się sytuacje", pojawiła się propozycja", zaszły duże zmiany w moim życiu prywatnym". Tak ogólne wypowiedzi nie mogą uzasadniać przyjęcia tezy, o istniejącym zamiarze wykorzystywania budynku przez okres ponad roku. Odnosząc się natomiast do wskazywanej w skardze okoliczności pozostawania przez podatniczkę ciązy, to należy stwierdzić, że nie wydaje się aby bycie właścicielem nieruchomości mogło negatywnie wpływać na donoszenie ciąży. Oczywiście problem może sprawiać prowadzenie działalności gospodarczej, jednak brak jest informacji by skarżąca działalność taką wykreśliła lub zawiesiła. Zwykle jest wystarczające zwolnienie lekarskie, z którego, jak wynika z informacji skarżąca korzystała. Również śmierć teściów nie mogła mieć wpływu na zbycie nieruchomości, skoro nastąpiła w miesiącach późniejszych.
Organy zaś przeprowadziły dowody, z których słusznie wyprowadziły tezę, że zamiar taki podatniczce nie towarzyszył. Po pierwsze mogły wskazać na bardzo krótki okres pomiędzy otrzymaniem darowizny a sprzedażą nieruchomości. Słusznie wskazały na kupno nieruchomości przez spółkę z kredytu bankowego, którego uzyskanie musiało zając pewien czas, a umowa kredytowa była datowana na [.].04.2013 r. Zasadnie wskazały na uzyskanie przez nabywcę nieruchomości zaświadczenia z ewidencji gruntów i budynków jeszcze przed wejściem we własność nieruchomości przez skarżącą, który to dokument został wykorzystany do aktu nabycia tej nieruchomości przez spółkę N. Tezę organów potwierdza także fakt, że mąż skarżącej uzyskał wycenę nieruchomości dla potrzeb kredytu bankowego ( 19.02.2013 r. ) Nieruchomość zostaje nabyta na rzecz spółki z kredytu bankowego , zaś skarżąca była jego poręczycielem. Skarżąca wiedziała, że dalej będzie prowadzić w omawianych budynkach działalność gospodarczą, o czym świadczą przyjmowane przez nią rezerwacje. Pieniądze ze sprzedaży zostały darowane przez Nią na rzecz jej męża, a ten zakupił udziały w spółce będącej już właścicielem nieruchomości. Transakcje opisywane odbywały się więc pomiędzy Nią a jej mężem i nie wykazano żadnych okoliczności dla których musiała by ona wbrew wcześniejszemu rzekomemu zamiarowi użytkowania nieruchomości przez ponad rok, sprzedać ją. Sad w pełni podzielił w tym zakresie rozważania organu II instancji.
W takiej sytuacji sprzedane budynki nie mogły zostać uznane za środki trwałe, a w takiej sytuacji nie przysługiwało podatniczce prawo do rozpoznania kosztów w myśl art. 22 ust.8 ustawy o PIT, ani też w myśl art. 24 ust.2 pkt 1 ustawy o PIT. W obydwóch tych przepisach pojęcie kosztu odwołuje się rat amortyzacyjnych ( art. 22 ust.8 ust. o PIT ), zaś w drugim przypadku do wartości początkowej środka trwałego powiększonej o wartość odpisów amortyzacyjnych.
Jak już wyżej był mowa przedmiotowe nieruchomości nie mogą być uznane za środki trwałe w przedsiębiorstwie skarżącej z powołanych powyżej przyczyn. Skoro zaś nie stanowią takich środków, to nie mogą być amortyzowane, jak także nie może być określona ich wartość początkowa.
W tych okolicznościach nie naruszyły prawa organy odmawiając określenia kosztu poniesionego przez skarżącą mogącego pomniejszyć przychód z ze sprzedaży nieruchomości. Jak też mogły uznać, że wpis do ewidencji środków trwałych nastąpił z naruszeniem przepisów regulujących kwestię prowadzenia ewidencji i art. 22g ust.1 pkt 3 ustawy. Jakkolwiek przepis ten stanowi, że wartość początkową środka trwałego otrzymanego w formie darowizny wyznacza jej wartość rynkowa, to przepis ten o tyle nie ma zastosowania w sprawie, że organy ustaliły, że nieruchomości te nie stanowiły środka trwałego.
Nie będzie miał zastosowania przepis art. 23 ust.1 pkt 1 skoro mowa w nim o wydatkach na nabycie gruntów lub innych środków trwałych, które co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, a mogą je stanowić koszty osiągnięcia przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia;
Trzeba jednak wskazać, że skarżąca przedmiotowa nieruchomość otrzymała w darowiźnie więc nie poczyniła w tym zakresie żadnych wydatków. Nie można w oparciu o ten przepis uznać za wydatek wartości początkowej środka trwałego i to zarówno w części zamortyzowanej, jak też niezamortyzowanej.
Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 14b § 3, 14k§ 1 i 14c § 1 ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z treści wniosku o interpretację i treści samej interpretacji, co słusznie podniosły organy stan faktyczny opisany we wniosku, który był przedmiotem wypowiedzi interpretatora był różny od tego ustalonego w sprawie niniejszej. W takiej sytuacji podatnik, który uzyskał interpretację nie korzysta z zapewnianej przez nią ochrony. Nie doszło zatem do naruszenia tych przepisów.
Końcowo należy odnieść się jeszcze do zarzutu naruszenia przepisów art. 22 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów lub uzyskanych przychodów. Jest to o tyle trudne, że skarżący odniósł się tym zakresie jedynie do kwestii odmowy zaliczenia w poczet kosztów polisy firmy C. za którą skarżąca zapłaciła 2148 złotych. Sad stwierdza jedynie, że w pełni akceptuje argumentacje organu, że koszt ubezpieczenia co do którego brak po jej stronie obowiązku jego zawarcia nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Rozważania skarżącego w tym zakresie nie zawierają poglądów mogących zmienić to stanowisko. Na akceptację sądu zasłużyły również pozostałe wypowiedzi organu w tej kwestii.
Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.