I SA/LU 523/21

I SA/Lu 523/21 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2021-12-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Agnieszka Kosowska /sprawozdawca/
Andrzej Niezgoda
Halina Chitrosz-Roicka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 521/22 - Postanowienie NSA z 2023-10-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b, art. 14g, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1, § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Dnia 22 grudnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 grudnia 2021 roku sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za rzecz A. D. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] Nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku A. D. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP BOX.
W jego uzasadnieniu wskazano, że podatnik złożył w dniu 19 lutego 2021 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej, tj. okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. Pismem z 29 kwietnia 2021 r. wezwano do usunięcia braków wniosku. Wezwanie doręczono 3 maja 2021 r. Skarżący udzielił na nie odpowiedzi pismem z 10 maja 2021 r. Organ uznał mimo to, że nie uzupełniono w sposób należyty stwierdzonych braków wniosku, bowiem skarżący nie odpowiedział w sposób jednoznaczny na pytania zawarte w wezwaniu. W tych okolicznościach wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h O. p.
Organ podkreślił, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych – z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć – jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej i celno-skarbowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Dlatego też interpretacja indywidualna powinna być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Stan faktyczny powinien wynikać z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.
Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.
Zdaniem organu, udzielone przez stronę odpowiedzi zostały sformułowane
z pominięciem wskazówek organu, w sposób, który nie pozwolił usunąć wątpliwości dotyczących stanu faktycznego wniosku. W konsekwencji zabrakło kluczowych informacji umożliwiających wydanie interpretacji. Przede wszystkim w uzupełnieniu stanu faktycznego skarżący wyraził niepewność co do charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Tymczasem pytanie miało na celu rozstrzygniecie, czy zakres działalności mieści się w zakresie prac rozwojowych albo badań naukowych
w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Użyte w uzupełnieniu wniosku sformułowania: "Wnioskodawca uważa, że", "zdaniem Wnioskodawcy" zostały uznane jako wyrażenia jedynie własnego poglądu strony w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pytanie wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności, składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez stronę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej, gdyż organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego. Elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.
W ocenie organu, wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku nie opisał faktów, które mogłyby być podstawą rozstrzygnięcia, albowiem z brzmienia udzielonych odpowiedzi wynika, że – zamiast dokonać opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w żądanym zakresie – przedstawił swoją opinię w zakresie prac rozwojowych. Organ podkreślił przy tym, że to strona była zobowiązana do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter jej działalności związany jest
z badaniami naukowymi, czy pracami rozwojowymi. Ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona "działalność badawczo-rozwojową", została zawarta w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej: "u.o.p.d.f.") należy do wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a zatem nie był on uprawniony do interpretacji jej przepisów.
Wobec powyższego, skoro wnioskodawca nie potrafił samodzielnie ocenić, czy prowadzona przez niego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ podatkowy
w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić. Powyższa informacja powinna wynikać z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwił wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów, generowanych przez prawa własności intelektualnej w zakresie objętym wnioskiem.
W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony, gdyż wnioskodawca udzielił odpowiedzi w sposób wymijający. Wskazał co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, organ w dalszym ciągu "nie dysponował" jasną
i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, bezpośrednio związanej
z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.o.p.d.f.) oraz prace rozwojowe (w art. 5a pkt 40 u.o.p.d.f.).
Ponadto wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że nie jest konieczne przedstawienie przez niego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie postawionych w uzupełnieniu wniosku pytań, gdyż nie uległo ono zmianie na skutek wezwania organu. W związku z powyższym organ uznał, iż wnioskodawca nadal oczekiwał potwierdzenia od organu, że prowadzona przez niego działalność wyczerpuje znamiona definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym
i nauce.
Biorąc zatem pod uwagę sposób skonstruowania wniosku oraz jego uzupełnienia organ stwierdził, iż nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, nie spełniał on wymogów formalnych, o których mowa w przepisie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowej. Wobec powyższego wskazane w zażaleniu zarzuty, dotyczące naruszenia art. 14b § 1 i art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oceniono jako niezasadne.
Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy również w kwestii naruszenia zasad postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz zasad wynikających z art. 2, art, 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej.
Na powyższe postanowienie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie:
1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia
o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 29 kwietnia 2021 r.,
2) art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. D. w Białej Podlaskiej, zarejestrowaną
w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON[...], która dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U.
z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) są utworami.
We wniosku skarżący skierował do organu m.in. następujące pytanie: "Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art 5a pkt 40 u.o.p.d.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową
w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy? "
Jednocześnie we własnym stanowisku stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Skarżący w treści wniosku wskazał, że: "Artykuł 5a pkt 38 u.o.p.d.f. normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań..."
Zdaniem pełnomocnika, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak
i kryteria niezbędne do uznania działalności skarżącego za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność takie właśnie cechy spełnia.
Pełnomocnik podkreślił nadto, że skarżący zareagował na wezwanie organu
i w wyznaczonym terminie uzupełnił te braki, które wskazane zostały w piśmie. Wskazał m.in., że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej (prace rozwojowe) i wyjaśnił, na czym konkretnie polegają jego działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mimo tego organ uznał, że przedstawiony przez niego stan faktyczny jest niepełny. Uzasadnienie tego stanowiska zmierza jednak do wykazania, że organ interpretujący nie ma prawa
i obowiązku analizy ustaw pozapodatkowych. Skarżący nie zgodził się z tą oceną
i przywołał orzeczenia sądowe, w których stwierdzono, że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule takie pojęcie, szczególnie gdy ustawa podatkowa odsyła do pojęć definiowanych w innych aktach prawnych. W przeciwnym wypadku organ interpretujący przenosi ciężar interpretacji na podatnika. Skarżący przedstawił nie tylko stan faktyczny, ale też swoje własne stanowisko w sprawie,
a zatem rzeczą organu było wydanie wnioskowanego aktu.
Skarżący powołał się na orzecznictwo sądowe, wspierające jego stanowisko
w sprawie. Wskazał też na wiele interpretacji indywidualnych, w których organ nie uzależniał rozstrzygnięcia merytorycznego od udzielenia informacji, na które powołał się w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.").
Skarga jest w pełni uzasadniona, co skutkuje uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 135 p.p.s.a. zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu interpretującego z dnia 11 czerwca 2021r.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną
w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie o charakterze formalnym, wydane przez organ interpretacyjny co oznacza, że wskazany przepis art. 57a p.p.s.a., jako stanowiący wyjątek od zasady badania skarg przez sądy administracyjne, nie jest stosowany.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego, czy
w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Problemem było bowiem to, czy organ zasadnie uznał, że stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był niepełny i wymagał uzupełnienia o dane zawarte m.in. w pytaniu nr 1 wezwania o niego skierowanego. W konsekwencji tego stwierdzenia organ wezwał bowiem wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o te dane, które wynikają z wezwania z dnia z 29 kwietnia 2021 r., a które – w ocenie skarżącego – należą jednak do elementów oceny prawnej wyczerpująco zarysowanego już we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, właściwa klasyfikacja działalności jako badawczo-rozwojowej (badania naukowe lub prace rozwojowe) mieści się
w ramach poglądu prawnego (oceny prawnej) i jako taka podlega ocenie prawnej organu interpretacyjnego, w związku z czym stanowisko w tym zakresie może zostać przez ten organ zaakceptowane lub uznane za nieprawidłowe. W przeciwnym razie, organ musiałby czuć się związanym tak istotnym i determinującym rozstrzygnięcie elementem wniosku, a to czyniłoby interpretację całkowicie nieprzydatną, bo nie rozstrzygającą zagadnienia wymagającego wykładni.
Organ, uznając że braki wniosku nie zostały przez skarżącego należycie uzupełnione, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, co w ocenie strony w istotny sposób narusza przepisy postępowania.
W realiach niniejszej sprawy z zarzutami skargi należy się, zdaniem Sądu,
w pełni zgodzić.
Nie do zaakceptowania jest też sytuacja, w której w obrocie prawnym znajduje się już szereg rozstrzygnięć sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA
w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 73/21; wyrok WSA
w Poznaniu z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 741/20; wyrok WSA
w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21; wyrok WSA
w Gdańsku z dnia 21 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 631/21; wyrok WSA
w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 67/21; wyrok WSA
w Gliwicach z dnia 12 maja 2021r. sygn. akt I SA/Gl 372/21; wyrok WSA
w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 314/21), dotyczących analogicznego jak we wniosku zagadnienia, w których sądy krytycznie oceniły zastosowanie przez organ art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Do tej jednolitej oceny sądowoadministracyjnej organ interpretujący powinien się co najmniej odnieść, prezentując stanowisko odmienne, nie zaś ją w zupełności ignorować.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)
i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić
w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny,
a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 745/15 i z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1703/16). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko
w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący
o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących
w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3100/15).
Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa oczywiście na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej).
Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak wadliwie sformułowane wezwanie do uzupełnienia takich braków (np. wykraczające treściowo poza zakres stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego) nie może wywołać opisywanego wyżej skutku procesowego. Nadużywanie bowiem przez organ art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej czyniłoby istnienie instytucji interpretacji indywidualnej iluzorycznym.
W rozpatrywanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów, generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest tworzenie programów komputerowych, będących – zgodnie z prawem autorskim – utworami. W zakresie swej wiedzy
z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz kontrahentów. W wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego, stanowiące kwalifikowane prawo IP. W ramach zawieranych umów ogół praw autorskich jest następnie przenoszony na kontrahenta, który ma swobodę
w rozporządzaniu utworem. Za przeniesienie praw autorskich majątkowych wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.
Wnioskodawca precyzyjnie opisał we wniosku oraz w piśmie z dnia z 10 maja 2021 r. zakres swoich usług i zaznaczył, że każdorazowo jest odpowiedzialny za ich rezultat. Podkreślił, że jego prace nie mają charakteru prac naukowych, ale działalność jest twórcza i obejmuje prace rozwojowe. Skarżący uzasadnił swoje twierdzenie poprzez odwołanie się z jednej strony do pojęć zdefiniowanych
w ustawach i orzecznictwie, z drugiej – poprzez przytoczenie prac, w których się specjalizuje.
W tych realiach (istotnie zawężonych na użytek niniejszej sprawy, wobec faktu, że rozstrzygnięcie organu ma charakter formalny) wnioskodawca zadał pytania:
- czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi prace rozwojowe
w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy PIT, a tym samym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
- czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych, stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
- czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet), b) koszt zakupu i użytkowania samochodu, c) usługi księgowe, d) składki na ubezpieczenie społeczne w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.o.p.d.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.o.p.d.f. na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
- czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?
Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w zakresie każdego ze stawianych zagadnień. Obszerną analizę prawną przedstawił dodatkowo w piśmie uzupełniającym wniosek.
Tymczasem organ, uznając że wniosek zawiera braki w zakresie stanu faktycznego, pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r. wezwał wnioskodawcę do udzielenia odpowiedzi na kilka pytań, w tym pytanie oznaczone jako 2 o treści – "czy prowadzona działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe, określone w art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym
i nauce lub prace rozwojowe, określone w art. 4 ust. 3 tej ustawy, podejmowaną
w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?". W piśmie zadano też szereg innych pytań, do których każdorazowo organ przedstawił wskazówki. W pytaniu
2 wskazówkami tymi były definicje badań naukowych i prac rozwojowych.
Odpowiadając na powyższe wnioskodawca w piśmie z dnia 10 maja 2021 r. wskazał m.in., że – tak jak to wskazał we wniosku – jego działalność jest działalnością twórczą opartą na systematyczności, która jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań obejmujących prace rozwojowe. Działania polegają na projektowaniu oraz wdrażaniu oprogramowania. Dlatego, zdaniem wnioskodawcy, jego praca jest podejmowana w ramach prac rozwojowych. Wnioskodawca unikał kategorycznego wypowiedzenia się w tej kwestii (stąd sformułowania "moim zdaniem"), bowiem ten aspekt sprawy stanowił jego zdaniem zasadniczy problem, od którego zależała treść interpretacji. Stąd też powołał wiele interpretacji indywidualnych, w których organ – w analogicznym stanie faktycznym – odnosił się do stanu prawnego. W piśmie odpowiedziano również na pozostałe pytania postawione w piśmie organu, co pozostaje poza sporem.
Organ interpretujący uznał jednak, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie służyło wyjaśnieniu definicji wskazanych w ustawie pozapodatkowej, tj. ustawie
o szkolnictwie wyższym i nauce, do której odwołuje się art. 5a pkt 38 i 40 u.o.p.d.f. Jego zdaniem, nie jest on uprawniony do oceny, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe. Dlatego też uznał, że odpowiedź na pytanie nr 2 nie jest wyczerpująca i jednoznaczna, przez co niemożliwym staje się wydanie interpretacji indywidualnej.
Z konstatacją taką nie sposób się w ocenie Sądu w realiach badanej sprawy zgodzić, co słusznie wytyka w skardze pełnomocnik skarżącego.
Wbrew bowiem stanowisku organu, w ramach swoich uprawnień i obowiązków organ powinien poddać wykładni także te przepisy innych ustaw, które definiują przesłanki niezbędne do skorzystania z ulgi Innovation Box. Organ interpretacyjny jest władny (i obowiązany) do dokonania interpretacji przepisów zawartych
w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, ale także we wszelkich innych ustawach w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika pod warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie w swej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (vide: wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 272/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 137/14). Podobne stanowisko zostało wyrażone w doktrynie (vide: B. Adamiak, J. Borkowski,
R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36). Jeżeli zatem ocena stanowiska podatnika wymaga dokonania wywodu prawnego,
w ramach którego organ interpretacyjny będzie dokonywał wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale też regulujących inne dziedziny prawa
(w analizowanym przypadku - ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), to jest on do tego nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany, bowiem bez takiej pogłębionej analizy nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny stanowiska związanego bezpośrednio z zadanym pytaniem. Zdaniem Sądu, za taką argumentacją przemawia nie tylko wykładnia językowa wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ale także ich wykładnia celowościowa
i funkcjonalna.
Skoro własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego, zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy, musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, lecz raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Jeśli by bowiem taka kwalifikacja należała do podatnika, to zupełnie zbędnym byłoby funkcjonowanie instytucji interpretacji indywidualnej, odnoszącej się do konkretnego (zindywidualizowanego) stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Zważywszy na prezentowane we wniosku wątpliwości, związane ze sposobem opodatkowania wykonywanych przez wnioskodawcę prac (w tym w szczególności możliwości skorzystania przez niego z preferencji podatkowej), rzeczą organu interpretującego było właściwe zakwalifikowanie precyzyjnie scharakteryzowanych we wniosku i w piśmie odpowiadającym na wezwanie organu czynności, co z kolei wprost determinuje sposób ich opodatkowania. Taka klasyfikacja jest więc wynikiem wnioskowania prawniczego, polegającego na wykładni pojęć zawartych w przepisach podatkowych oraz mających z nimi związek innych przepisach prawa.
Po dokonaniu odpowiedniej klasyfikacji prac wykonywanych systematycznie przez wnioskodawcę, dalsza odpowiedź na zadane pytanie nie będzie już problematyczna. W tym aspekcie mieści się wątpliwość strony, która oczekuje od organu usunięcia ryzyka niewłaściwego rozumienia przepisów prawa podatkowego
i nieprawidłowego ich zastosowania. Takie założenie towarzyszy instytucji interpretacji podatkowej, poprzez którą do pewnego stopnia (w zakresie wskazanym w art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p.) państwo przejmuje na siebie odpowiedzialność za określoną wykładnię przepisów prawa podatkowego, ujawnioną podczas ich subsumowania pod zaistniały lub przyszły stan faktyczny. Instytucja interpretacji indywidualnej została stworzona w tym celu, aby podatnik mógł uzyskać od organu podatkowego wyjaśnienie swojej sytuacji prawnopodatkowej, tak by wiedział, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie opisane we wniosku
o interpretację. Założeniem jest zatem działanie organu interpretacyjnego w kierunku wydania aktu, nie zaś unikanie zasadniczego obowiązku, dla którego jest powołany.
Oczywistym przy tym jest, o czym była już mowa powyżej, że obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie faktów (które wiążą organ), niemniej jednak w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą mieścić się oceny mające charakter ocen prawnych. W imię wymogu lojalności państwa wobec obywatela, a także innych podmiotów będących adresatami norm prawnych (wyprowadza się ją z art. 2 Konstytucji RP i kształtowanej tam zasady demokratycznego państwa prawnego) organ nie może uwalniać się od zobowiązania do wydania interpretacji, formułując żądanie uzupełnienia stanu faktycznego, nie mające podstaw prawnych, a następnie pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia.
Zaakceptowanie sytuacji, gdy organ interpretacyjny stwierdza de facto, że kwalifikacja otrzymywanego przez wnioskodawcę świadczenia do dochodu
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (powołany we wniosku art. 5a jest wyłącznie słowniczkiem ustawowym) należy do samego podatnika, w związku
z czym nie może się wypowiedzieć w zakresie właściwej podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej, z jednocześnie występującym uprawnieniem organów kontrolnych czy podatkowych do zakwestionowania takiej klasyfikacji, pozbawia podatnika ochrony wynikającej z interpretacji i godzi w samą istotę tej instytucji. Organ po pierwsze nie dokonał bowiem właściwego rozróżnienia pomiędzy okolicznościami stanu faktycznego sprawy i jego oceną prawną, a po wtóre odmówił dokonania oceny prawnej stanowiska zajętego we wniosku o interpretację przez skarżącego (tak: w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa3100/15).
W realiach niniejszej sprawy domaganie się zatem od wnioskodawcy dokonania wiążącej organ kwalifikacji prawnopodatkowej jego działalności gospodarczej stanowi oczywiste naruszenie art. 14g i 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, ale także zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i wymogu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Pryncypia te winny znaleźć zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym zgodnie z dyspozycją art. 14h Ordynacji podatkowej. Opisane zaś
w sprawie zachowanie organu prowadzi w istocie do unikania powinności wydania interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na jasno sformułowane pytanie nawiązujące do precyzyjnie opisanego stanu faktycznego.
Tym samym w niniejszej sprawie miało również miejsce naruszenie art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, stosowanego w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przez wzgląd na odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej. Należy bowiem stanowczo przyjąć, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację spełniał standard wskazany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - był wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawca należycie zareagował też na wezwanie organu i odpowiedział na każde z zadanych mu pytań. Co istotne, jednoznacznie stwierdził, że w jego ocenie opisywana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo–rozwojowej, uzasadniając swoje stanowisko z odwołaniem się do przepisów ustawy podatkowej
i ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Rolą organu interpretacyjnego było odniesienie się do tego, co zaprezentował wnioskodawca i przedstawienie własnej wizji rozumienia przepisów prawa podatkowego przez odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, sprowadzające się w istocie do, tego czy podatnikowi przysługuje opisywana preferencja podatkowa z art. 30ca ust. 2 u.o.p.d.f.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną ocenę.
Z tych względów Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687) – [...] zł wpis od skargi + [...] zł koszty zastępstwa procesowego + [...] zł opłata od pełnomocnictwa.