I SA/Po 974/22

I SA/Po 974/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-03-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 33 § 1, § 2 i § 3,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia i dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2021 r oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 22 lipca 2022 r. określił i jednocześnie zabezpieczył na majątku P. P. (dalej: "skarżący") za miesiące od marca 2021 r. do czerwca 2021 r. przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w łącznej kwocie [...]zł, przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 w/w ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie głównej [...] zł oraz przybliżonych odsetek za zwłokę naliczonych od w/w zobowiązań obliczonych na dzień wydania decyzji tj. 22 lipca 2022 r. w łącznej wysokości [...] zł.
Organ podatkowy wyjaśnił, że analiza zebranego dotychczas materiału dowodowego wskazuje, że faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. i R. W. [...] za okres od marca do czerwca 2021 r., na podstawie których skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ zgromadził także materiał dowodowy, w oparciu o który uznał, że również faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez skarżącego na rzecz E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Na powyższe wskazują zdaniem organu następujące okoliczności:
- powiązania osobowe, które pozwoliły na takie ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych, które nie wystąpiłyby w normalnym obrocie gospodarczym i których zasadniczym celem było nienależne wzbogacenie kosztem budżetu państwa: skarżący pracował z J. P. (pracownik [...] R. W.) i B. T.-D. (pracownik E. Sp. z o.o.) w firmie O. - z dostępnych na stronach internetowych baz wynika, że O. R. oraz O. T. to spółki cywilne, których wspólnikiem jest R. W., jest on jednocześnie udziałowcem spółek z o.o.: Przedsiębiorstwo O. oraz O. T. i R.-T., przy czym dwie ostatnie spółki mają siedzibę zarejestrowaną pod tym samym adresem co E. Sp. z o.o., która prowadzi w tych spółkach księgi rachunkowe oraz jednocześnie księgi podatkowe u skarżącego,
- brak zaplecza osobowego umożliwiającego wykonywanie usług przewozu osób wynajmowanymi autokarami i równocześnie swoimi pojazdami – zdaniem organów nie było możliwym, by przy zatrudnieniu tylko 2 kierowców na [...] etatu uwzględniając podatnika, który również mógł wykonywać pracę jako kierowca, można było wykonywać usługi, które zadeklarował podatnik w wystawionych fakturach (podatnik wynajmował trzy autokary i posiadał co najmniej w leasingu 2 samochody osobowe i autobus),
- wynajem autokarów za wygórowane kwoty, odbiegające od rzeczywistych kwot stosowanych na rynku,
- fakturowy przebieg transakcji przewozu osób na rzecz podmiotu E. Sp. z o.o. miał na celu pozyskanie (z tytułu rzekomych należności) środków pieniężnych, które przekazywane były następnie na rzecz podmiotu [...] R. W. z tytułu faktur za wynajem autokarów, co potwierdzają zapisy na rachunku bankowym przedstawionym przez podatnika,
- fakt poruszania się wynajmowanych autobusów głównie w okolicach P. w tych samych dniach, przy braku możliwości obsługi jednocześnie wszystkich wynajmowanych autobusów przez skarżącego oraz braku osiągania z tego tytułu obrotów,
- skarżący nie posiadał jakichkolwiek dowodów, że usługi przewozu osób wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz E. sp. z o.o. faktycznie zostały wykonane, brak umowy na wykonanie usługi, gotówkowy przekaz pieniędzy, brak jakiejkolwiek korespondencji z podmiotem zewnętrznym dotyczącej konkretnych zleceń w zakresie co najmniej daty, godziny wyjazdu, ilości osób, rodzaju środka transportu, przekazania dokumentów pojazdów oraz miejsca docelowego i okresu w jakim usługa ma być wykonana - usługi przewozu osób mogli więc świadczyć jedynie pracownicy skarżącego oraz on sam, przy czym pracownicy zatrudnieni byli w tym okresie na [...] etatu,
- dane pozyskane z bazy Elektronicznego Systemu Poboru Opłat oraz z Systemu Rozpoznawania Numerów Rejestracyjnych Pojazdów rejestrującego pojazdy na wszystkich drogowych przejściach granicznych w Polsce oraz fakt, że w okresie marzec- czerwiec 2021 roku nie odnotowano w rejestrach zakupu dla celów podatku od towarów i usług żadnego dowodu nabycia paliwa poza granicami kraju - tymczasem dwa autobusy wynajmowane od [...] R. W. o nr rejestracyjnych [...] i [...], które wg wyjaśnień skarżącego użytkował w działalności gospodarczej, przebywały poza granicami kraju około 9 dni, dodatkowo w dokumentacji podatnika brak jest jakichkolwiek informacji o zgłoszeniu przewozu osób do administracji krajów przez które odbywał się transport, dowodów związanych z wydatkami poniesionymi w trakcie wykonywania usług przewozu na rzecz E. sp. z o.o., chociaż z umowy zawartej z E. sp. z o.o. wynika, że przewoźnik pokrywa koszty wszelkich opłat drogowych, autostrad, opłat parkingowych, płatnych wjazdów do miast, promów, itd.
- rozliczenia pomiędzy skarżącym, a E. sp. z o.o. tytułem wystawionych faktur za usługi przewozu osób - wpłaty E. sp. z o.o. na rachunek bankowy skarżącego tytułem faktur wskazanych w opisie transakcji są większe niż wynika to z wystawionych na rzecz kontrahenta faktur.
W celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań dla P. P., Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego [...] dokonał analizy sytuacji majątkowej skarżącego. Z pozyskanych informacji wynika, w ocenie organu, że podatnik nie wykona swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w oszacowanej kwocie wynoszącej [...] zł. Z zeznań podatnika (PIT-36L) za 2021 wynika, że uzyskał dochód w wysokości [...] zł. Wezwany do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych, zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego odmówił złożenia oświadczenia. Z informacji zawartych w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych wynika, że jest właścicielem łąk trwałych położonych w miejscowości S. ([...]), o pow. 0,0921 h. i szacowanej wartości ok. [...] zł. Według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że P. P. jest właścicielem 2 pojazdów: [...] samochód osobowy rocznik 1999 oraz [...] samochód osobowy rocznik 2009. Wartość szacunkowa pojazdów ok. [...] zł wg. Mając na uwadze powyższe organ podsumował, że wartość składników majątkowych należących do skarżącego w kwocie ok. [...] zł nie stanowi zabezpieczenia na poczet szacowanych uszczupleń w wysokości [...] zł. Ponadto organ zauważył, że z informacji pozyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że skarżący posiada zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 grudnia 2021 r. za grudzień 2020 r. w kwocie głównej [...] zł plus odsetki za zwłokę. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 czerwca 2022 r.
Powyższe ustalenia uzasadniają zdaniem organu I instancji tezę, że skarżący nie posiada dostatecznej ilości środków finansowych oraz majątku pozwalającego w pełni uregulować przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2021 r.
Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 12 października 2022 r. utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej opisane przez organ podatkowy okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona obawa niewykonania przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W ocenie organu odwoławczego przemawiają za tym takie okoliczności jak niewystarczająca wartość majątku nieruchomego i ruchomego (w odniesieniu do przewidywanego zobowiązania podatkowego), znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w odniesieniu do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów. Oceniając przesłanki zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: "o.p.") wzięto również pod uwagę stwierdzone w kontroli celno - skarbowej nieprawidłowości w rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, polegające na ewidencjonowaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które są również okolicznością wskazująca na "uzasadnioną obawę", o której mowa w powołanym przepisie.
Pismem z dnia 28 listopada 2022 r., skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
I. art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 o.p., poprzez utrzymanie w mocy, oraz nieuchylenie w całości decyzji organu ! instancji;
II. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art.2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;
III. art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1947 ze zm. - dalej: "ustawa o KAS), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustanowienie zabezpieczenia na majątku skarżącego, pomimo braku istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia, oraz poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz wysokości zwrotu podatku VAT w sposób dowolny bez uwzględnienia charakteru prowadzonej działalności i sposobu funkcjonowania skarżącego;
IV. art. 33 § 2 pkt 2 i pkt 3, art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji w przedmiocie orzeczenia zabezpieczenia na majątku skarżącego, w oparciu o błędne uznanie, iż w przedmiotowym przypadku istnieje uzasadniona obawa, iż nie spełni on w przyszłości należnych zobowiązań podatkowych określonych w przyszłej decyzji określającej wymiar należnego podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy, podczas gdy z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, jak również ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż taka uzasadniona obawa istnieje;
V. art. 122 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy w toku przedmiotowego postępowania zabezpieczającego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i określenie kwoty podlegającej zabezpieczeniu nie uwzględniając wszystkich znanych organowi elementów prawno- podatkowego, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, jakoby wskazana, przewidywana zaległość podatkowa faktycznie istniała bądź miała powstać;
VI. art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez ustalenie stanu faktycznego w oderwaniu od informacji i wyjaśnień przekazanych przez skarżącego, które w kompleksowy sposób opisują i tłumaczą sposób działania strony, oraz z pominięciem przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy zeznań świadków, które potwierdzają sposób funkcjonowania strony i przeczą twierdzeniom organu;
VII. art. 210 w związku z art. 124 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w naruszeniu przez organ obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których wskazane zostały przesłanki do jej podjęcia, oraz ustalona została wysokość kwoty podlegającej zabezpieczeniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, w której określono przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz orzeczono o zabezpieczeniu tych należności na majątku skarżącego. Zdaniem organów istnieje uzasadniona obawa, że skarżący nie ureguluje zobowiązań. Powyższe rozstrzygnięcie w ocenie Sądu odpowiada prawu.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy merytorycznie rozpatrzył sprawę we wszystkich jej aspektach, czemu nadał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ odwoławczy postępowania. W sprawie będącej przedmiotem skargi ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podjęły działania celem zbadania zarówno stanu majątkowego skarżącego, jak i wykazały wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych należności podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. Poczynione ustalenia w rezultacie tych czynności znalazły swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz uzasadnieniach decyzji.
Sąd podkreśla, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 o.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (co jest istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów, nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania/zaległości, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Tym samym, ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych - merytorycznych - rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, czy też ustalenia kontrolujących poczynione w zakresie rzeczywistości transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, powiązań między podatnikami, działania podatnika w dobrej wierze, czy też badanie rzetelności ksiąg podatkowych i rachunkowych, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.
Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.
Na mocy art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).
Zgodnie z art. 33 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać oczywiście dowolności działania organu, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, jakimi w danym momencie organ dysponuje (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). W kontekście brzmienia art. 33 § 1 o.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17].
Brzmienie art. 33 § 1 o.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13]. Na gruncie art. 33 o.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe [tak: wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15].
W opinii Sądu organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Uprawdopodobniono, że faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. i [...] za okres od marca do czerwca 2021 r., na podstawie których skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz faktury wystawione przez skarżącego na rzecz E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Materiał dowodowy wykazał, że przedmiotem zakwestionowanych faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., były usługi marketingowe, które dotyczyły pozyskania nowych klientów. Rozliczenia dokonywane były w formie gotówkowej, podczas bezpośrednich spotkań z prezesem E. Sp. z o.o., R. I., który świadczył ww. usługi osobiście. Skarżący, ani jego kontrahent poza fakturą nie posiadali innych dokumentów potwierdzających wykonanie i okoliczności świadczonych usług tj. gdzie, kiedy i w jakim zakresie R. I. dokonał poszczególnych czynności w ramach usług marketingowych.
Z [...] R. W. skarżący zawarł umowy najmu 3 autobusów turystycznych, a czynsz najmu wynosił [...] zł. Kontrola celno-skarbowa wykazała natomiast, że w kontrolowanym okresie skarżący zatrudniał 2 kierowców na [...] etatu. W tym czasie posiadał oprócz wynajmowanych 3 autokarów także w leasingu 2 samochody osobowe i autobus. Ilość osób zatrudnionych na stanowisku kierowcy uwzględniając skarżącego jako osobę mogącą być kierowcą w/w pojazdów uzasadniała podejrzenie, że nie wykonano usług w takim rozmiarze jak to wynika z wystawionych przez skarżącego faktur. Podatnik nie dysponował zapleczem osobowym by świadczyć usługi równocześnie wynajmowanymi autokarami jak i swoimi pojazdami, które mogły być wykorzystane do świadczenia usług transportu osobowego. W składanych przez stronę wyjaśnieniach jak i w uzasadnieniu odwołania i skardze na przedmiotową decyzję podatnik informuje, że korzysta z firmy zewnętrznej "C. " z siedzibą w [...], od której wynajmuje pracowników realizujących usługi przewozowe, jednak skarżący nie sporządził z kontrahentem umowy pisemnej na tzw. wynajem pracowników. Słusznie pokreślił organ odwoławczy, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Skoro podatnik dobrowolnie zrezygnował z umowy sporządzonej w formie pisemnej, która mogłaby stanowić jeden z dowodów wykonanych usług powinien wykazać się innymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług i wykazać prawo do umniejszenia podatku należnego. Skarżący nie przedłożył jednak żadnych dowodów, dokumentów, które potwierdzałyby dysponowanie pracownikami w ilości pozwalającej kierować wynajętymi autokarami, a wyjaśnienia skarżącego nie zawierają danych umożliwiających zweryfikowanie okoliczności świadczenia usług. Organy zwróciły także uwagę na pozbawione logiki i zasad doświadczenia życiowego działania skarżącego polegające na wynajmie w/w autokarów za kwoty dwukrotnie odbiegające od cen rynkowych. W ocenie Sądu, słusznie organy uznały, że skoro usługi wynajmu autokarów miały charakter pozorny i w rzeczywistości nie zostały wykonane to taki charakter miały usługi serwisowe zakupione do tych pojazdów od R. W..
Umowa z 6 listopada 2017 r. pomiędzy skarżącym, a E. Sp. z o.o. została zawarta na świadczenie usług pojazdami w liczbie 8-69 miejsc handlowych, wg zapotrzebowania zleceniodawcy na terenie kraju i Europy. Przewoźnik był zobowiązany do dyspozycji 24 godziny na dobę i podstawienia pojazdu 7 dni w tygodniu. Umowa zawierała również uregulowania dotyczące ceny, maksymalnego dystansu dla jednego kierowcy czy też pokrywania kosztów związanych z transportem. Z uwagi na fakt, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, dokumentów, które potwierdzałyby dysponowanie pracownikami mogącymi kierować wynajętymi autokarami, nie wskazał z imienia i nazwiska tych kierowców, nie podał także nazwiska osoby (osób), które reprezentowały firmę C. i którym przekazywał gotówkę ([...]) - wyjaśnienia strony nie zawierają danych umożliwiających zweryfikowanie okoliczności świadczenia usług. O braku możliwości wykonania usług przewozu osób na terytorium kraju oraz poza granicami RP wyszczególnionych na fakturach wystawionych na rzecz podmiotu E. sp. z o.o. świadczy też brak dowodów nabycia paliwa do pojazdów użytkowanych przez podatnika w danym okresie. W okresie marzec - czerwiec 2021 roku nie odnotowano w rejestrach zakupu dla celów podatku od towarów i usług żadnego dowodu nabycia paliwa poza granicami kraju. Tymczasem dwa autobusy wynajmowane od [...] R. W. o nr rejestracyjnych [...] i [...], które wg wyjaśnień podatnika użytkował w działalności gospodarczej, przebywały poza granicami kraju około 9 dni. Nie stwierdzono jednak faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z transportem poza granicami kraju tj. zakup paliwa, opłat parkingowych, za przejazd drogami płatnymi, promy itp. Słusznie zwrócił uwagę organ, że w przypadku wyjazdów poza granice kraju oczywistym wydaje się tankowanie paliwa do zbiorników na trasach przejazdu. Dodatkowo w dokumentacji podatnika brak jest jakichkolwiek informacji o zgłoszeniu przewozu osób do administracji krajów przez które odbywał się transport. Ponadto rozliczenia pomiędzy P. P. P., a E. sp. z o.o. tytułem wystawionych faktur za usługi przewozu osób nie potwierdzają faktycznego wykonania usług. Wpłaty E. sp. z o.o. na rachunek bankowy podatnika tytułem faktur wskazanych w opisie transakcji są większe niż wynika to z wystawionych na rzecz kontrahenta faktur. Kontrahent za faktury wystawione w kontrolowanym okresie (marzec - czerwiec 2021 r.), wpłacił na rachunek bankowy podatnika łączną kwotę [...]zł, tj. o [...] zł więcej niż wynika to z wystawionych faktur na łączną wartość brutto [...] zł. W ocenie Sądu, mając na uwadze wskazane okoliczności organy miały prawo przypuszczać, że sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżący wykorzystywał wystawione przez jego kontrahentów puste faktury w celu obniżenia należnego VAT. W związku z powyższym istnieje przypuszczenie, że skarżący był uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.
Wskazać też należy, że w przedmiotowej sprawie oprócz zbadania przyczyn powstania zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem, organy analizowały sytuację finansową i stan majątku skarżącego i zestawiły ją z wielkością zabezpieczonych zobowiązań. Organ podatkowy I instancji pismem z 28 grudnia 2021 r. wezwał skarżącego do przedłożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Skarżący odmówił złożenia tego oświadczenia. Zasadnie organy stwierdziły, że zaniechanie złożenia takiego oświadczenia może świadczyć o braku współ organem podatkowym, a skarżący nie jest zainteresowany ujawnieniem informacji o posiadanym majątku. A taka postawa stanowi przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Dokonując oceny sytuacji finansowej skarżącego, ustalono, że wg bazy "Księgi Wieczyste" skarżący posiada nieruchomość położoną w miejscowości S. o pow. 0,0921 ha. Szacowana wartość nieruchomości wynosi ok. [...] zł. W ramach majątku ruchomego na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) ustalono, że skarżący jest właścicielem samochodu marki [...] rok produkcji 1999 oraz [...] rok produkcji 2009 łącznie o szacunkowej wartości ustalonej w oparciu o ogłoszenia umieszczone na portalu internetowym ok. [...] zł. W dacie orzekania przez organ I instancji skarżący był (i jest nadal) prezesem zarządu spółki S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. i posiadał 70 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł (obecnie nie posiada żadnych udziałów). Wg zeznania CIT-8 spółka S. osiągnęła w 2021 r. dochód w wysokości [...] zł. Natomiast w okresie od stycznia 2022 r. do sierpnia 2022 r. spółka ponosiła koszty nabycia zakupu towarów i usług przewyższające dostawy. W w/w miesiącach wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub wykazywała ją do zwrotu na rachunek bankowy. Natomiast wg danych z deklaracji podatkowych PIT-36L wynika, że skarżący zadeklarował dochód za 2021 r. w wysokości [...] zł, a na podstawie [...] za 2021 r. osiągnął przychód w wysokości [...] zł a dochód [...] zł. Wobec skarżącego toczy się również kontrola celno - skarbowa prowadzona przez Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2021 r. do kwietnia 2022 r. W ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej organ podatkowy wydał 7 lipca 2022 r. decyzję o numerze określającą oraz zabezpieczającą na majątku podatnika przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w łącznej kwocie głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji tj. 7 lipca 2022 r. w łącznej wysokości [...] zł.
Mając na uwadze ustalenia organów w zakresie sytuacji finansowej skarżącego za uzasadnione należy uznać obawy o możliwość wykonania przez niego zobowiązań podatkowych w przewidzianej kwocie. Suma samych szacowanych zobowiązań podatkowych wynosi [...] zł (bez należnych odsetek). Ustalona wartość składników majątkowych (nieruchomości i ruchomości) należących do P. P. wynosi ok [...] zł. Niewystarczająca wartość majątku nieruchomego i ruchomego (w odniesieniu do przewidywanego zobowiązania podatkowego), znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w odniesieniu do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów przesądzają o zaistnieniu uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe określone ww. decyzją organu I instancji nie zostaną wykonane a ewentualna egzekucja tych należności z braku zabezpieczenia mogłaby stać się całkowicie lub częściowo bezskuteczna.
Oceniając przesłanki zastosowania art. 33 § 1 o.p., organy wzięły pod uwagę stwierdzone w kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, polegające na ewidencjonowaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych są również okolicznością wskazującą na "uzasadnioną obawę", o której mowa w tym przepisie. Fakt nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej (ksiąg podatkowych, posługiwanie się nierzetelnymi fakturami) dowodzi, że skarżący w sposób nierzetelny realizuje swoje obowiązki podatkowe. To w konsekwencji oznacza, że istnieje uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona również zobowiązania, co do którego wydano decyzję o zabezpieczeniu.
Podsumowując należy stwierdzić, że wydając zapadłe w sprawie decyzje wywiązano się z obowiązku uprawdopodobnienia ryzyka niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych kwotach. W tym zakresie dokonano trafnej oceny sytuacji skarżącego.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), należało orzec jak w sentencji.