I SA/OL 370/25

I SA/Ol 370/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-10-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska
Jolanta Strumiłło /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 2a, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt lit. b) i c)
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 55[1].
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 30 czerwca 2025 r., nr Rep.651/PO/25 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę
Uzasadnienie
P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako Spółka, skarżąca, podatnik, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej jako SKO, Kolegium) z 30 czerwca 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.
Jak wynika z nadesłanych akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, Wójt Gminy [...] (dalej jako Wójt) decyzją z 21 marca 2025 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 192.512 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 190.700 m2, na które składają się działki nr: [.1.] obręb [...] o powierzchni 55.600 m2, nr [.2.] obręb [...] o powierzchni 35.800 m2 oraz nr [.3.] obręb [...] o powierzchni 99.300 m2 – za okres od stycznia do października 2020 r., a także 189.199 m2 stanowiące działki nr: [.1.] obręb [...] o powierzchni 54.638 m2, nr [.2.] obręb [...] o powierzchni 35.800 m2 oraz nr [.3.] obręb [...] o powierzchni 98.761 m2 – za okres listopad-grudzień 2020 r. Wójt wskazał, że są to grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] oznaczone w ewidencji symbolem "Tk" (tereny kolejowe), przebiegające przez teren Gminy [...].
W ocenie organu w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. (w skrócie: "u.p.o.l."), na które powołała się strona w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 r. Zastosowanie znalazły natomiast stawki przewidziane dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka nie zgodziła się z zaliczeniem gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową, do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym z opodatkowaniem ich według wyższej stawki. Wniosła o uchylenie decyzji Wójta oraz o przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania wydruków z Geoportalu – Specjalistycznej Mapy Obiektów Kolejowych (dalej jako Geoportal, SMOK) spornych gruntów i oględzin tych działek.
Decyzją z 30 czerwca 2025 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta.
W uzasadnieniu Kolegium podało, że obecnie sporne grunty nie są przez podatnika wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Sporne grunty mogą być jednak potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia ich opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą, przy czym ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną lecz taką, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. Organ powołał w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21.
SKO podkreśliło, że tereny po zlikwidowanych liniach kolejowych wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; dalej jako "k.c.") prowadzonego przez podatnika. Podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przedmiot jego działalności nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Zgodnie z treścią Krajowego Rejestru Sądowego należy do niej m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Tym samym, zdaniem Kolegium, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione zostały dwa niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane w powoływanym już wyroku NSA: III FSK 4061/21. SKO podkreśliło, że zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą tereny po zlikwidowanych liniach kolejowych uznawane są jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w celu ustalenia związku nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ustalenia te Kolegium uznało za uzasadniające ten związek. Zdaniem SKO nie poprzestano na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez podatnika, ale dokonano analizy faktycznego i potencjalnego ich wykorzystania do działalności gospodarczej. W toku postępowania organ podatkowy występował do podatnika o uzupełnienie akt postępowania oraz udzielenie stosownych wyjaśnień w zakresie gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. Zwrócił się również do spółki energetycznej: [...] oraz do Referatu Rolnictwa, Budownictwa i Gospodarki Komunalnej Urzędu Gminy [...], a także z Zakładu Komunalnego w [...] o udzielenie informacji czy działki stanowiące przedmiot postępowania posiadają dostęp do dróg publicznych mogą zostać podłączone do sieci elektroenergetycznej, sieci wodociągowej oraz do kanalizacji. Na podstawie przeprowadzonego w ten sposób postępowania Kolegium uznało, że grunty posiadają dostęp do dróg publicznych, a Wójt wskazał na możliwe do zastosowania rozwiązania technologiczne lub prawne w przypadku braku: dostępu do wodociągów (studnia głębinowa), przyłącza kanalizacyjnego (zbiornik bezodpływowy na ścieki), dostępu do sieci elektroenergetycznej (instalacja fotowoltaiczna), dostępu do drogi publicznej (ustanowienie służebności drogi koniecznej). Skonkludował przy tym, że nawet tymczasowy brak dostępu gruntów podatnika do sieci technicznych nie stanowi obiektywnych przesłanek skutkujących brakiem możliwości użytkowania działek i wykorzystania ich w ramach działalności gospodarczej. Zaznaczył, że grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.
Odnosząc się do podnoszonych przez podatnika argumentów związanych z obronnością Kolegium stwierdziło, że poza ogólnym odwołaniem się do określonych w przepisach obowiązków w zakresie obronności podatnik nie wskazał, że konkretne grunty były faktycznie wykorzystywane na cele obronne. Względy związane z obronnością nie stanowiły natomiast przeszkody do likwidacji linii kolejowej położonej na sporych gruntach. Sama teoretyczna możliwość ich wykorzystania w ten sposób nie zmienia jednak zajętego stanowiska, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą Spółki.
Następnie Kolegium podało, że samo wydanie aktu o likwidacji i rozbiórce linii kolejowej wyklucza możliwość wykonywania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Niemniej jednak nie wyklucza to możliwości wykorzystania gruntów w działalności gospodarczej o innym profilu. Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę "względów technicznych" Kolegium wskazało, że do tego pojęcia nawiązywała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 3 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. Obecnie do tej przesłanki wskazany przepis w ogóle się nie odnosi.
SKO za wątpliwe uznało przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, gdyż nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych, np. jako ścieżek rowerowych, gruntów inwestycyjnych.
W związku z powyższym Kolegium jako prawidłowe oceniło zakwalifikowanie spornych nieruchomości jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla takich nieruchomości.
Strona wnosząc do tut. Sądu skargę na powyższą decyzję Kolegium podniosła zarzuty naruszenia:
1. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 216 oraz art. 229 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie O.p.) wobec braku rozstrzygnięcia przez SKO w zakresie wniosku odwołania o przeprowadzenie dowodów, gdyż ani nie wydano postanowienia o przeprowadzeniu lub odmowie przeprowadzenia dowodów, ani też tej kwestii nie rozstrzygnięto w treści decyzji ostatecznej,
2. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez organy podatkowe obu instancji z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcie oczywiście wadliwych wniosków z ustalonego przez siebie niepełnego stanu faktycznego,
3. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 O.p. poprzez zdawkowe ustosunkowanie się przez Kolegium w uzasadnieniu decyzji do zarzutów wymienionych w odwołaniu strony od decyzji Wójta.
Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO.
Podniosła w treści skargi, że organy podatkowe oparły się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. SKO wyprowadziło z częściowego materiału dowodowego nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszyło art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Sporne grunty nie przedstawiają w ocenie strony żadnego potencjału gospodarczego.
Rozwijając pkt 1. zarzutów petitum skargi podniesiono nieustosunkowanie się przez SKO do załączonych do odwołania wydruków z Geoportalu dotyczących działek ewidencyjnych znajdujących się na terenie Gminy [...]:
- z których wynika m.in. przecięcie działki nr [.3.] drogą publiczną, co na pewno wyklucza ją z możliwości przypisania jej potencjalnego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną rzekomo przez podatnika; identyczna kwestia zachodzi w przypadku przecięcia się drogi publicznej z terenami działek po zlikwidowanej linii kolejowej jak działki nr [.3.] i [.2.] oraz działka nr [.1.];
- na okoliczność całkowitego lub częściowego zadrzewienia i wydłużonego kształtu ww. działek nr [.3.], [.1.] i [.2.]. Wobec tego wykorzystanie tych gruntów właśnie w tych miejscach pod np. budownictwo (magazyny, budowle a nawet budynki mieszkalne, infrastrukturę techniczną) jest mocno ograniczone;
- wniosku o przeprowadzenie oględzin celem ustalenia czy na spornych gruntach działek ewidencyjnych po linii kolejowej [...] istnieją nasypy, fragmenty infrastruktury kolejowej, przepusty, wąwozy, wiadukty, mosty, bagniska lub rozlewiska, inne przecięcia działek ewidencyjnych drogami gruntowymi.
Naruszenie wymienione w pkt 2. petitum skargi polegało na niewykazaniu przez organy czy podatnik miał faktyczną możliwość wykorzystać grunty, na których znajdowały się uprzednio linie kolejowe do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjęto jedynie, że sama likwidacja i rozbiórka torów kolejowych nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Stan gruntów i ukształtowanie terenu dostosowane do potrzeb byłej linii kolejowej uniemożliwia wykorzystanie go do jakiejkolwiek działalności komercyjnej. Organy obu instancji nie przeprowadziły dowodu oględzin, aby ustalić ukształtowania terenu jako płaskiego czy innego, czy dotyczy to wszystkich działek w całości czy w części (konkretnie jakich), oraz czy też odmienne ukształtowanie dotyczy konkretnych działek. Organy nie wskazały jaką konkretnie można prowadzić działalność gospodarczą na gruntach związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. Wobec tego wywody organu podatkowego nie mają oparcia o racjonalne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub mogłyby być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadne jest ich opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Bez wskazania jakichkolwiek dowodów Kolegium uznało, że brak wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej wynika wyłącznie z polityki skarżącej.
Zdaniem strony związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Gruntu po zdemontowanych torach właściwie nie da się wykorzystać także w innym charakterze w działalności gospodarczej. Ujęcie spornych gruntów w prowadzonej ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, że powinny one być uznane za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka nie ma możliwości niewpisania posiadanych gruntów do ewidencji, a zarazem od gruntów nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nikt też nie nabył działek od strony, nie doszło do ich wydzierżawienia czy wynajmu. Skarżąca obok działalności gospodarczej wykonuje także inne zadania związane z obronnością.
Kolegium zaakceptowało oczywiście wadliwy pogląd związania z działalnością gospodarczą gruntów, na których występuje czy to przecięcie linii kolejowej z drogami, czy to linii napowietrznych, czy wreszcie mostów, wiaduktów. Jest to dobitny przykład nieruchomości, które z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym wspomniana NSA w powoływanym przez SKO wyroku III FSK 4061/21.
Jeżeli organ podatkowy dowodzi możliwości potencjalnego prowadzenia działalności gospodarczej, to strona wskazuje, że bez ustalenia stanu faktycznego działek nie można argumentować wyłącznie na podstawie formalnych dowodów jak wpis do KRS działalności prowadzonej przez podatnika, wpis do ewidencji środków trwałych, gdyż narusza to treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, nakazującego zbadanie innych kwestii poza wynikającymi z posiadania. Powyższe ustalenia winny były znaleźć odzwierciedlenie we wnioskach w decyzji SKO.
W odniesieniu do zarzutu z pkt 3. petitum skargi wskazano, że nawiązywanie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz ciągłe odwoływanie się do oceny materiału dowodowego przez Wójta przy minimalnym własnym ustosunkowaniu się do niego, narusza zasadę dwuinstancyjności. Obowiązkiem organu odwoławczego przy uzasadnianiu decyzji jest też ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i wniosków podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Niewykonanie tego obowiązku stanowi naruszenie procesowe i winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2020 r. gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] [...] oznaczone w ewidencji symbolem "Tk" (tereny kolejowe), przebiegających przez teren Gminy [...], według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych grunty te są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Natomiast według skarżącej wskazane grunty nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być objęte podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów pozostałych.
Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.
Wskazać należy, że na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14 i z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).
Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako: "TK", "Trybunał") z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W wyrokach tych Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 16 grudnia 2021 r., III FSK 4060/21; z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1732/21; z 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21; z 3 września 2025 r., III FSK 526/25; z 8 października 2025 r., III FSK 781/25), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. Jak podkreślono w tych wyrokach, okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych nowszych orzeczeniach NSA.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że SKO nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą (spółkę prawa handlowego), ale dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania tych gruntów do działalności gospodarczej.
Z ustaleń organów wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z – działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak sama skarżąca wskazuje na swojej stronie internetowej (...), podatnik to również jeden z największych w Polsce zarządców nieruchomości: gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych. Skarżąca nie kwestionuje, że jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnym. Celem Spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie Spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż. Na jej podstawie można wywnioskować, że podatnik znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości – kilkaset pozycji – obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na dworcu i poza dworcem oraz powierzchnie reklamowe na dworcu i poza dworcem.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie. Może dywersyfikować kierunki swego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zatem już te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Ma w sprawie znaczenie i to, że sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Organ ustalił bowiem, że Spółka dokonywała w 2020 r. odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych także uiszczony podatek od nieruchomości związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. Grunty te po zlikwidowaniu linii wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55[1] k.c.
Nie zmienia tego ocena Spółki, że samo ujęcie spornych gruntów w ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, że powinny być one związane z działalnością gospodarczą. Okoliczności takie jak: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych podatku od nieruchomości od gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami, wpisanie ich do ewidencji środków trwałych, amortyzowanie w 2020 r. prawa użytkowania wieczystego – potwierdzają, że grunty te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Mamy więc do czynienia z taką sytuacją, w której podatnik z jednej strony – dla celów podatku dochodowego – rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, wpisuje ją do ewidencji środków trwałych, a z drugiej strony – jednocześnie – zamierza skorzystać z opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie z uwzględnieniem stawki "pozostałe". Nie można akceptować takiego stanu rzeczy, w którym w zależności od tego co jest korzystniejsze na gruncie różnych przepisów prawa podatkowego, grunty raz będą traktowane przez podatnika jako związane z działalnością gospodarczą (dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) i innym razem jako niezwiązane z tą działalnością (na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości). W powiązaniu z powyższym traci na znaczeniu podnoszona w skardze okoliczność, że Spółka nie ma możliwości niewpisania posiadanych gruntów do ewidencji.
Nie ma także podstaw do kwestionowania oceny SKO, że charakter i kształt spornych gruntów nie budzi wątpliwości, co również przemawiało za brakiem konieczności przeprowadzania ich oględzin (określanych przez organ podatkowy pierwszej instancji jako "wizja lokalna"). Pozostawienie przedmiotowych gruntów Spółki w niezmienionym stanie od czasu przeprowadzenia likwidacji infrastruktury kolejowej, jest faktem bez względu na powody utrzymywania tego stanu rzeczy. Posiadając tego rodzaju grunty podatnik winien – co do zasady – posiadać najbardziej dokładne informacje co do gospodarczego wykorzystania gruntów, a także dążyć do usuwania przeszkód w wykorzystywaniu tych gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej. Nawet więc tymczasowy brak dostępu działek podatnika do sieci technicznych nie może skutkować przyjęciem istnienia przesłanek uniemożliwiających użytkowanie działek i wykorzystywanie ich w ramach działalności gospodarczej.
Dokumentacja zdjęciowa omówiona w postanowieniu Wójta z 30 maja 2023 r. przesądza o niezagospodarowaniu omawianych działek i braku na nich choćby pozostałości po infrastrukturze kolejowej.
Stwierdzić zatem należy, że choć w 2020 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego to nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów jako do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Przedmiot działalności strony jest bowiem bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W rezultacie brak jest obiektywnych przyczyn, z powodu których za uzasadnione można byłoby uznać stanowisko, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału gospodarczego wykorzystania. Innymi słowy, niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należących do niego gruntów (por. np. wyroki NSA z 6 września 2024 r., III FSK 307/24; z 3 września 2025 r., III FSK 526/25). Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku skarżącej. Nadal wchodzą ona w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55[1] k.c.
W orzecznictwie sądowym trafnie również podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23).
W rezultacie grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., III FSK 1396/22).
W skardze strona zarzuciła, że organ nie odniósł się do wniosków dowodowych mających przekonać, że nie sposób prowadzić działalności na ww. działkach nr [.3.], [.1.] i [.2.] z powodu przecięcia drogą publiczną oraz całkowitego lub częściowego zadrzewienia i wydłużonego kształtu działek. Należy jednak zauważyć, że w zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że uzyskane przez Wójta na etapie poprzedzającym wydanie decyzji informacje potwierdzają, że działki nr [.3.] oraz [.2.] posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej, natomiast działka nr [.1.] ma zapewniony takowy dostęp przez działkę sąsiednią – przez działkę nr [.2.]. Nie narusza prawa ocena Kolegium, że dostęp powyższych działek do drogi publicznej (bezpośredni lub pośredni) ułatwia dokonanie na nich odpowiedniego "zagospodarowania" majątku, przez co należy rozumieć m.in. czynności zmierzające do optymalnego gospodarczego wykorzystania tychże gruntów takie jak: wykonanie przyłączy wodociągowych, podłączenie do sieci kanalizacji sanitarnej lub opcjonalnie wykonanie bezodpływowego zbiornika, a także przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Na możliwość dokonania wszystkich tych czynności wskazały podmioty, do których Wójt występował ze stosownymi zapytaniami w zakresie istniejącej na spornych gruntach infrastruktury.
Sąd stwierdza ponadto, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu ukształtowaniu terenu nie możne odnieść skutku, bowiem również nieruchomości nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystane gospodarczo (por. wyrok NSA z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22). Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.
Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych Spółka nie wykazała także, aby sporne grunty były faktycznie wykorzystane do realizacji zadań obronnych. Wykonywanie przez przedsiębiorcę kolejowego dodatkowych zadań z zakresu obronności nie zmienia faktu, że dominującym obszarem jego działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy Spółka nie twierdzi, że wymienione grunty służyły celom obronnym to sama teoretyczna możliwość ich wykorzystania w ten sposób nie zmienia faktu, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., III FSK 1396/22).
Podobnie Sąd nie odnotował podnoszonych w skardze uchybień w postępowaniu dowodowym. SKO odniosło się do zarzutów odwołania niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpoznania sprawy pomimo zarzucanego w odwołaniu niepełnego stanu faktycznego, w oparciu o który organ wyciągnął wnioski rzekomo wadliwe. Jednak charakter i kształt spornych gruntów (działek) nie wzbudził wątpliwości najpierw Wójta, a następnie Kolegium, co również przemawiało za brakiem konieczności przeprowadzania ich oględzin. Zasadnie Kolegium uznało za wystarczający materiał dowodowy uzyskany od spółki energetycznej: [...] oraz od Referatu Rolnictwa, Budownictwa i Gospodarki Komunalnej Urzędu Gminy [...], a także z Zakładu Komunalnego w [...]. Omówiono już wyżej ustalenia dokonane na podstawie odpowiedzi od tych podmiotów o skomunikowaniu działek podatnika i możliwościach dostępu gruntów do sieci technicznych. Ustalenia te okazały się wystarczające do uznania, że sporne grunty mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Ocenę tą należy odnieść także do pozostałych wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu. Przy czym w opisie stanu faktycznego zaskarżonej do Sądu decyzji SKO przedstawiło żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z wydruku Geoportalu mimo, że nie nawiązało wprost do tego wniosku w części merytorycznej zaskarżonej decyzji. Mając jednak na uwadze wcześniej zaprezentowane stanowisko Sądu, zarzut skargi w tym zakresie należy uznać za niemający wpływu na rozpoznanie sprawy tym bardziej, że wydruk z Geoportalu ma charakter informacyjny i pomocniczy, nie jest zaś dokumentem urzędowym, który w sposób bezsporny ustalałby charakter, ukształtowanie i możliwości wykorzystania spornych gruntów.
Sąd nie stwierdził zatem, by doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 216 i art. 229 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Rozpatrzył też ten materiał w sposób wyczerpujący i wyciągnął z niego trafne wnioski, nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.
Nie naruszono także art. 210 § 1 pkt 6 O.p. powiązanego w skardze z art. 235 O.p., zgłoszony wobec niepełnego ustosunkowania się w decyzji SKO do zarzutów odwołania. Zgodnie z tymi przepisami: decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), oraz w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 O.p.). Nie stanowi bowiem naruszenia prawa przedstawienie przez SKO motywów rozstrzygnięcia i odniesienie się do głównych zarzutów odwołania, kluczowych dla rozpoznania sprawy bez drobiazgowego omawiania każdego elementu odwołania. Ze względu na obszerność argumentów stron nie jest wadą decyzji odniesienie się przez SKO do tych elementów odwołania, które okazały się istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Takie rozpoznanie sprawy nie narusza również art. 210 § 4 O.p., który nie był podstawą zarzutów skargi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dało kompletną informację co do tego jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które spowodowały utrzymanie w mocy decyzji Wójta.
Podsumowując Sąd nie zgodził się z argumentacją podniesioną przez Spółkę, że pominięto stan faktyczny związany z usytuowaniem gruntów, ukształtowaniem, zadrzewieniem i możliwością ich zabudową, jak również jakoby nie przeprowadzono wniosków dowodowych zgłoszonych wraz z odwołaniem, co miało wpływać na zakres możliwości wykorzystania gruntów. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności w tym zakresie, to nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki.
W konsekwencji SKO prawidłowo zinterpretowało art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo również organ ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki.
Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.
Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.