I SA/Po 943/06

I SA/Po 943/06 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2007-03-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-08-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Janusz Ruszyński /przewodniczący/
Jerzy Małecki /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w Poznaniu na rozprawie w dniu 08 marca 2007 r. sprawy ze skargi Zakładów Farmaceutycznych "A" S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za miesiąc grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J. Ruszyński /-/J.Małecki
Uzasadnienie
U Z A S A D N I E N I E+
Postanowieniem z dnia [...], nr [...] wydanym na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 1 ust. 2 pkt 3b ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o służbie celnej, Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w Zakładach Farmaceutycznych "A" S.A. z siedzibą w M. (ZF "A") w zakresie określenia zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r.
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przez Urząd Celny w okresie od [...] 2005 r. stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. w ZF "A" S.A. w M. wystąpił nadmierny ubytek produkcyjny w ilości [...]I 100% alkoholu etylowego rektyfikowanego. Podatnik w wyjaśnieniach do tego protokołu podkreślił, że powstałe ubytki nie były zawinione przez niego i dlatego nie powinien ponosić negatywnych skutków. Powołał się mianowicie na zaniki napięcia w trakcie procesu produkcji, powstałe na skutek przerw w dostawach prądu dokonywanych przez dostawcę -firmę ENEA SA, a także na nieprzeprowadzenie przez pracowników Urzędu Celnego obrachunków kwartalnych, co pozwoliłoby wcześniej oszacować skalę zagrożenia nadmiernymi ubytkami i odpowiednio zareagować na powstające straty spirytusu podczas rektyfikacji. Powyższe okoliczności - zdaniem podatnika - zwalniają go od opodatkowania powstałych ubytków akcyzą na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przedłożył również organowi podatkowemu opinię z dnia [...] 2005 r. opracowaną na jego zlecenie przez Przedsiębiorstwo "B" - M.Z., co do przyczyn powstania nadmiernych ubytków alkoholu etylowego w trakcie produkcji.
Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] wydał decyzję, nr [...] na podstawie między innymi art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz., 60 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 9, poz. 257 ze zm.) oraz poz. 24 załącznika nr 2 do tej ustawy, § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w prawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz poz. 12 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia określił! zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdza, że w okresie objętym kontrolą dla podatnika decyzje w sprawie norm dopuszczalnych ubytków produkcyjnych alkoholu etylowego wydali: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] w sprawie norm dopuszczalnych ubytków oraz Naczelnik Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w sprawie norm dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego oraz dopuszczalnej normy zużycia spirytusu do produkcji środka zapobiegającego zamarzaniu.
Na podstawie: księgi kontroli i odwadniania spirytusu; spisu z natury na dzień 31 grudnia 2004 r.; protokołu kontroli okresowej produkcji i obrotu spirytusem z dnia [...] 2005 r.; opinii w zakresie ustalenia obiektywnych przyczyn powstania nadmiernego ubytku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (alkoholu etylowego rolniczego) podczas procesu produkcyjnego, sporządzonej na zlecenie strony przez Przedsiębiorstwo "B" - dokonano rozliczenia produkcji alkoholu etylowego rektyfikowanego i odwodnionego i ustalono ubytek rzeczywisty wysokości [...] hl alkoholu etylowego 100% vol. oraz dozwoloną w/w decyzjami normę ubytku w wysokości [...] hl alkoholu etylowego 100% vol. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził przekroczenie normy dopuszczalnych ubytków produkcyjnych alkoholu etylowego rektyfikowanego i odwodnionego o [...] hl alkoholu etylowego 100%.
W dalszej części swej decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśnia, że do protokołu z kontroli okresowej produkcji i obrotu spirytusem przeprowadzonej za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. z dnia [...] 2005 r., w dniu [...] 2005 r. strona złożyła wyjaśnienia, wskazując przyczyny powstania nadmiernego ubytku produkcyjnego alkoholu etylowego wnosząc jednocześnie o zwolnienie tych ubytków z podatku akcyzowego. I tak, do przyczyn powstania nadmiernych ubytków, podatnik zaliczył:
fakt, iż powstałe ubytki "nie były zawinione przez podatnika i dlatego nie powinien on ponosić jego negatywnych skutków",
zaniki napięcia w trakcie procesu produkcji, powstałe na skutek przerw w dostawach prądu dokonywanych, przez dostawcę firmę ENEA S.A,
nieprzeprowadzenie przez pracowników Urzędu Celnego obrachunków kwartalnych, "co pozwoliłoby wcześniej oszacować skalę zagrożenia nadmiernymi ubytkami i odpowiednio zareagować na powstające straty spirytusu podczas rektyfikacji".
Powyższe przyczyny mają zdaniem podatnika charakter "wypadków losowych", w związku z powyższym zwrócił się z wnioskiem o zwolnienie powstałych ubytków od akcyzy. Stosownie bowiem do przepisu § 23 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
W celu "ustalenia obiektywnych przyczyn powstania nadmiernego ubytku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (alkoholu etylowego rolniczego) podczas procesu produkcyjnego", podatnik na podstawie umowy z dnia [...] 2004 r. zlecił Przedsiębiorstwu "B" M.Z. z siedzibą w L. wydanie stosownej opinii. W sporządzonej w dniu [...] 2005 r. opinii, jej wykonawca wskazał na szereg "słabych punktów" procesu technologicznego, wynikających z niewłaściwej pracy czterokolumnowego aparatu rektyfikacyjnego wskutek dokonania zmian technologicznych w aparacie odpędowo-rektyfikacyjnym stanowiącym pierwotnie integralną całość technologiczną - gorzelnię i rektyfikację. W konsekwencji wykonawca wskazał "szereg nieprawidłowości" i "czynników podwyższonego ryzyka", które miały istotny wpływ na powstanie dużych strat spirytusu, a w konsekwencji na wystąpienia nadmiernego ubytku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (alkoholu etylowego rolniczego) w trakcie procesu rektyfikacji w roku obrachunkowym 2004", tj.:
"zbyt niskie miejsce wprowadzenia na kolumnę "A"; której zadaniem jest zatężanie przedgonów i niedogonów; wód pofuzlowych z przemywacza fuzli (...)", "(...) w konsekwencji spirytus nie miał możliwości oddestylować na wyższe półki tej kolumny i spadał do kociołka (kuba) kolumny "A" gdzie mieszał się z wodą odwarową, która z uwagi na wysoką koncentrację soli i innych zanieczyszczeń jest usuwana z procesu i wraz z nią kierowany był do kanalizacji",
"zbyt wysoka moc spirytusu kierowana do przemywacza fuzli i jego niewłaściwy skład (...)", co "(...) potęgowało zjawisko opadania spirytusu do kuba kolumny "A", skąd wraz z wodą odwarową wypływał do kanalizacji".
Jednocześnie w sporządzonej opinii "B" dokonuje wyliczeń strat spirytusu w trakcie procesu rektyfikacji w roku obrachunkowym 2004, uwzględniając udokumentowane pismem firmy ENEA S.A. z dnia [...] 2005r. sześciokrotne zaniki napięcia spowodowane awariami w sieci, szacując je na [...] l 100% spirytusu, a zatem powyżej stwierdzonych przez kontrolujących. W zaleceniach sformułowanych w punkcie IV opinii, jej wykonawca proponuje jednocześnie ,,(...) zaprojektowanie i zamontowanie zasilacza UPS z bateriami na 10 - minutowe podtrzymania napięcia zasilania dla newralgicznych w kontekście strat spirytusu urządzeń (...)", bowiem "(...) taki układ zasilania awaryjnego jest niezbędny do ograniczenia strat spirytusu w przypadku braku zasilania podstawowego zarówno ze strony Zakładu Energetycznego jak i ewentualnych awarii systemu energetycznego wewnątrz zakładu "A" S.A."
Biorąc pod uwagę treść przedłożonego przez podatnika dowodu w postaci opinii Przedsiębiorstwa "B" M.Z., organ podatkowy stwierdza, iż powstałe u kontrolowanego ubytki alkoholu etylowego były zawinione przez podatnika, a przyczyna ich powstania nie posiadała charakteru wypadku losowego. Zgodnie bowiem z definicją wypadku losowego (Słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1981 r. tom 3 strona 827) jest to niepowodzenie, nieszczęście traktowane w prawie jako zależne od siły wyższej czyli zdarzenia zewnętrznego, które ma charakter nadzwyczajny, które jest niemożliwe do przewidzenia i któremu nie można zapobiec, względnie nie można zapobiec nie tyle samemu zjawisku, co szkodliwym jego następstwom. Podatnik mógł przy zachowaniu należytej staranności, co udowodniono w sporządzonej na jego zlecenie cytowanej powyżej opinii, przy zachowaniu określonych reżimów techniczno-technologicznych zarówno w trakcie projektowania jak i w fazie budowy i eksploatacji aparatury odpędowej, rektyfikacyjnej i odwadniającej, dokonać w użytkowanej przez siebie instalacji odpowiednich korekt w celu zmniejszenia do minimum możliwości zaników spirytusu w trakcie normalnej (nie uzależnionej od dostaw energii) pracy instalacji rektyfikacyjnej, jak również w sytuacjach awaryjnych. Naczelnik Urzędu Celnego wskazuje też, iż w złożonych wyjaśnieniach podatnik nie neguje faktu powstania nadmiernych ubytków wskazując, iż "(...) Z uwagi na powtarzające się ubytki alkoholu etylowego podczas procesów produkcyjnych prowadzonych w warunkach wysokich temperatur oraz podwyższonych i obniżonych ciśnień zlecono wydanie opinii ustalającej przyczyny tego zjawiska. Z treści opinii z dnia [...] 2005r. wydanej przez biegłego M.Z. wynika, iż ubytki takie są zjawiskiem normalnym (....)" oraz (...) Na skutek wniosków z powyższej opinii przeprowadzono niezbędną modernizację aparatury, która doprowadziła do znacznego obniżenia tzw. ubytków naturalnych. (...)".
Mając na uwadze treść § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jednym z celów wszczętego postępowania stało się także stwierdzenie zasadności zwolnienia od akcyzy powstałych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, wskutek działania siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Organ podatkowy wyjaśnia w tej kwestii, iż w świetle ustalonej judykatury Sądu Najwyższego siłą wyższą jest zdarzenie zewnętrzne (mające swe źródło poza urządzeniem, z którego funkcjonowaniem związana jest odpowiedzialność), niemożliwe do przewidzenia (in. nieoczekiwane, nadzwyczajne; przy czym nie chodzi tu o absolutną niemożliwość przewidywania jakiegoś zdarzenia, lecz o nikły stopień prawdopodobieństwa jego pojawienia się w określonej sytuacji) oraz niemożliwe do zapobieżenia nie tyle samemu zjawisku, co szkodliwym jego następstwom i przy zastosowaniu współcześnie dostępnej techniki.
Biorąc powyższe pod uwagę wskazuje, iż przypadek siły wyższej może zostać stwierdzony tylko wtedy, gdy osoba dotknięta tym zdarzeniem (w niniejszym postępowaniu podatnik) może wskazać przyczynę zewnętrzną, której skutki były nie do uniknięcia i które czynią dopełnienie jej obowiązków obiektywnie niemożliwym. W przedmiotowej sprawie przyczyny powstania niedoborów, mającej cechy siły wyższej nie można stwierdzić. Powstaniu niedoborów wskutek dokonanych zmian technologicznych w czterokolumnowym aparacie rektyfikacyjnym oraz niezapowiedzianych spadków napięcia, a zatem wydarzeń nie mających charakteru nadzwyczajnych i nieprzewidywalnych, podatnik przy zachowaniu należytej staranności mógł zapobiec. Co więcej, na wydarzenia te podatnik miał wpływ, a w przypadku dokonanych zmian technologicznych był ich bezpośrednim sprawcą.
Jak wynika z treści wyjaśnień z dnia [...] 2005 r. po zdefiniowaniu i zlokalizowaniu przyczyn powstania niedoborów mających swe źródło w dokonanych zmianach technologicznych, podatnik niezwłocznie je usunął modernizując proces produkcyjny, w efekcie czego znacznie ograniczył wielkość powstałych ubytków. Z kolei przerwom w dostawach prądu można było zapobiec przy zastosowaniu współczesnej techniki poprzez "zaprojektowanie i zamontowanie zasilacza UPS" (zalecenie sformułowane w opinii Przedsiębiorstwa "B" M.Z.).
W kontekście przepisu § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w niniejszym postępowaniu należało rozważyć zasadność zwolnienia od akcyzy powstałych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, wskutek innego zdarzenia wyłączającego winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Należy zatem wskazać, iż zasada winy sformułowana na gruncie prawa cywilnego, opiera się na etycznym założeniu, że ten, kto swoim zawinionym czynem (także zaniechaniem) wyrządził szkodę, powinien ponosić konsekwencje swego zachowania. Podatnik dokonał, przed rozpoczęciem procesu produkcyjnego, w zakupionym w 1997 roku w Austrii aparacie odpędowo - rektyfikacyjnym zmian technologicznych skutkujących powstawaniem nadmiernych ubytków. Jednocześnie przy zachowaniu należytej staranności mógł wcześniej podjąć działania celem ustalenia przyczyn ich powstania, tymczasem jak wynika z treści zawartych w złożonych wyjaśnieniach, odpowiedzialnością za zbyt późne ich podjęcie obarcza pracowników Urzędu Celnego, którzy w 2004 r. nie przeprowadzili okresowych kontroli w celu wykrycia ubytków spirytusu.
Do podniesionej w złożonych przez podatnika w wyjaśnieniach kwestii nie przeprowadzenia przez pracowników Urzędu Celnego kwartalnych "obrachunków", ustosunkowano się pismem Nr [...] z dnia [...] 2005 r., w którym wyjaśniono, iż zgodnie z § 53 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65 poz. 598) służba szczególnego nadzoru podatkowego wykonuje okresowe kontrole obrachunkowe zapasów obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi za okresy roczne. Za okresy krótsze niż rok mogą być przeprowadzane kontrole obrachunkowe doraźne. Pracownicy Urzędu Celnego nie mają obowiązku przeprowadzania kontroli obrachunkowych za okresy kwartalne.
Konkludując, organ I instancji stwierdza, że ustalone podczas kontroli nadmierne ubytki alkoholu etylowego podlegające opodatkowaniu nie są ubytkami, które wystąpiły tylko w grudniu 2004r. Podmiot prowadzący proces produkcyjny oczyszczania i odwadniania alkoholu etylowego powinien we własnym interesie nie dopuścić do powstania ubytków przekraczających maksymalne normy dopuszczalne ubytków określone w wyżej powołanych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Naczelnika Urzędu Celnego.
Decyzje te zostały w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a taki szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585), poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003r. w sprawi wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych (Dz U. Nr 59, poz. 524 i Nr 145, poz. 1409). W przypadku odwadniania dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego wynoszą 0,75% ilości alkoholu etylowego wprowadzonego do aparatu destylacyjnego, natomiast przy rektyfikacji alkoholu etylowego surowego dla aparatów o działaniu ciągłym przy wydajności od 10.000 dm3 do 25.000 dm3 alkoholu etylowego rektyfikowanego 100% vol na dobę ubytki wynoszą 0,53%.
Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 powołanej ustawy powstałe w czasie produkcji ubytki tych wyrobów, po uwzględnieniu zwolnionych od akcyzy ubytków do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy, podlegają akcyzie. W myśl art. 11 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy podatnikami akcyzy są również podmioty u których powstają nadmierne ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stają się podatnikiem akcyzy.
Obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, z dniem powstania ubytków, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot, tj. w dniu 31.12.2004r. - w dniu dokonania spisu z natury. Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się najwyższą stawkę akcyzy, określoną w poz. 12 tabeli stawek akcyzy załącznika nr 1 cytowanego wyżej rozporządzenia, dla alkoholu etylowego nieskażonego tj. 4.400,00 zł od jednego hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, zgodnie z art.10 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy, jest ilość wyrobu akcyzowego tj. 840,54 hl 100% vol. Należny zatem podatek akcyzowy od nadmiernych ubytków alkoholu etylowego rektyfikowanego spółki "A" wynosi:
[...] hl 100 % vol * 4.400,00 zł/hl 100 % vol = [...] zł.
Pismem z dnia [...] 2005 r. strona, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego, złożyła do Dyrektora Izby Celnej odwołanie od w/w decyzji I instancji wnosząc o jej uchylenie i wstrzymanie jej wykonania.
Strona podnosi, iż organ podatkowy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia całkowicie pominął drugą cześć przepisu § 23 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, z której wynika, iż zwolnienie od podatku akcyzowego może nastąpić nie tylko w przypadku wypadku losowego lub działania siły wyższej, lecz także na skutek innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika, w rozumieniu przepisów i prawa cywilnego. Ponadto zdaniem strony organ I instancji dokonał błędnej interpretacji przedmiotowego przepisu. Strona twierdzi, iż przysługuje jej zwolnienie od akcyzy ze względu na powstanie ubytków z przyczyn od niej niezależnych i to w sposób przez nią niezawiniony.
Skarżący zarzucił, iż decyzja nie wykazała w ani jednym miejscu braku staranności ogólnie wymaganej w nadzorze nad funkcjonowaniem urządzeń do produkcji alkoholu rektyfikowanego. Nie można zdaniem strony tylko z tego powodu, ze była właścicielem urządzeń produkcyjnych alkoholu rektyfikowanego i odwodnionego, czynić odpowiedzialną za nieprawidłową jego instalację. Jak wynika z opinii biegłego modyfikacja nabytych urządzeń od firmy "C" nie była dowolnym wymysłem właścicieli, lecz obowiązkiem dostosowania się do polskich przepisów prawa. Istotnym zatem byłoby ustalenie, kto prowadził prace montażowe i modernizujące urządzenie, czy były to podmioty posiadające uprawnienia, czy nastąpił odbiór techniczny zmodernizowanych urządzeń, czy zbywca urządzeń lub osoby prowadzące prace i dokumentacje modyfikacyjne udzieliły wskazań co do obsługi i konserwacji urządzeń, a jeżeli takie reguły były ustalone, to czy były one w rzeczywistości przestrzegane. Biegli winni się wypowiedzieć, czy w zastanym stanie faktycznym dotyczącym eksploatacji aparatury odpędowej, rektyfikacyjnej i odwadniającej wystąpiły widoczne i uchwytne objawy, wskazujące na potrzebą zbadania sprawności funkcjonowania maszyn i usunięcia ewentualnych występujących wad i na czym owe objawy polegały. Wyjaśnienie tych zagadnień pozwoliłoby na ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności w zapewnieniu prawidłowej eksploatacji urządzeń produkcyjnych.
Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2000 r., sygn. akt S.A./Sz 1735/99 oraz wyrok z dnia 24 października 1997 r., sygn. akt I S.A./Po 492/97.
Skarżący wskazał również na zdarzenia losowe, które wyhamowały proces produkcyjny i powodowały ubytki. Były nimi niezapowiedziane wyłączenia prądu przez stację energetyczną. Zaniki napięcia w trakcie procesu produkcji, których w roku 2004 zanotowano osiem przypadków, spowodowały każdorazowo straty w ilości [...] litrów spirytusu, co daje stratę w ilości łącznej [...] litrów. Straty wywołane brakiem prądu zostały wyliczone dopiero przez biegłego i nie były przedtem znane podatnikowi. Podatnik nie ma żadnej możliwości zapobieżenia spadkowi napięcia lub wyłączenia prądu, a brak zasilania urządzeń ma istotny wpływ na powstanie strat.
Pismem z dnia [...] 2006 r. strona przesłała ponadto do Izby Celnej ekspertyzę dokonaną przez dr W.K. - pracownika naukowego Wydziału Chemii Uniwersytetu w T., dotyczącą ilościowego oszacowania ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ZF "A" S.A za okres od 01.01.2004 r. do 31.12.2004 r. Przedmiotowa ekspertyza przedstawia uwarunkowania prowadzonych procesów i ich opis, weryfikuje możliwe przyczyny powstawania nadmiernych ubytków, określa poziom ubytków spirytusu w procesie rektyfikacji oraz wyprowadza z dokonanych badań i działań stosowne wnioski.
Pismem z dnia [...] 2006 r. strona przesłała także wykaz zaników napięcia zawierający czas trwania niezapowiedzianych przerw w dostawie prądu w poszczególnych dniach 2004 r. oraz rzeczywisty czas trwania postojów instalacji rektyfikacyjnej związanych z tymi zanikami.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 i 2, art.6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, poz. 24 załącznika nr 2 do ustawy, § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz poz. 12 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za grudzień 2004r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości tj. [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest zbadanie, czy wobec strony miało zastosowanie przewidziane w § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów zwolnienie od akcyzy powstałych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji.
Zgodnie z treścią § 23 ust. 1 w/w rozporządzenia zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji; wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezsprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
Strona w odwołaniu nie polemizuje ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii nie uznania przyczyn powstałych ubytków za "wypadek losowy" czy "siłę wyższą". Zarzuca natomiast, iż organ I instancji całkowicie pominął drugą część przedmiotowego przepisu, która to, jej zdaniem, miała zastosowanie w niniejszej sprawie. Według strony powstałe ubytki nastąpiły z przyczyn niezależnych od niej i to w sposób przez nią niezawiniony. Strona wskazała na dwie przyczyny powstania nadmiernych ubytków, tj. niewłaściwą pracę czterokolumnowego aparatu rektyfikacyjnego wskutek dokonania zmian technologicznych w aparacie odpędowo-rektyfikacyjnym stanowiącym pierwotnie integralną całość technologiczną - gorzelnię i rektyfikację oraz zaniki napięcia w trakcie procesu produkcji, powstałe na skutek przerw w dostawach prądu dokonywanych przez dostawcę firmę ENEA S.A. Na poparcie swojego stanowiska strona dołączyła dwie niezależne ekspertyzy. Pierwsza z nich dokonana została przez Przedsiębiorstwo "B" M.Z. druga natomiast przez Stowarzyszenie na Rzecz Rozwoju Wydziału Chemii Uniwersytetu.
W opinii firmy "B" ilości utraconego spirytusu powstałe z tytułu niewłaściwej pracy czterokolumnowego aparatu rektyfikacyjnego określono na [...] dm3 100 % spirytusu.
W dokonanej natomiast przez Stowarzyszenie na rzecz Rozwoju Wydziału Chemii Uniwersytetu w T. ekspertyzie ilość utraconego spirytusu powstałą z tytułu niewłaściwej pracy czterokolumnowego aparatu rektyfikacyjnego określono na [...] dm3 100 % spirytusu.
W obu ekspertyzach stwierdzono, iż powstawanie ubytków przy produkcji jest samoistne, niezależne od działania przedsiębiorstwa. Najprawdopodobniej problem nadmiernych ubytków w trakcie pracy rektyfikacyjnej występował od momentu uruchomienia I instalacji w M. Fakt, że przekroczenie dozwolonych całkowitych ubytków spirytusu ujawniło się dopiero w 2004 r. można tłumaczyć wielorako. Znaczący wpływ miała bardzo mała produkcja w 2004 r. spirytusu bezwonnego i związany z tym faktem bardzo mały zanik dozwolony z tytułu tej produkcji, co przy łącznym rozliczaniu zaniku dozwolonego od skupionego, przerobionego i wysłanego spirytusu jest obiektywnym czynnikiem niekorzystnym dla zakładu. W opinii Stowarzyszenia na rzecz Rozwoju Wydziału Chemii Uniwersytetu w T. uznano za właściwe działania zaproponowane i podjęte przez Przedsiębiorstwo "B" w celu wyeliminowania możliwości powstania nadmiernych ubytków alkoholu. Podniesiono również, iż od momentu wprowadzenia modyfikacji (zmiana miejsca zasilania kolumny A strumieniem wód pofuzlowych) prowadzone w zakładowym laboratorium analizy nie wykazują zawartości alkoholu w wodzie lutrynkowej, wypływającej z kuba kolumny A.
Wyliczenia dokonane przez Stowarzyszenie na rzecz Rozwoju Wydziału Chemii Uniwersytetu w T. wydają się bardziej wiarygodne albowiem zostały oparte na bardziej dokładnych przesłankach i analizach laboratoryjnych. Niezależnie od powyższego nie zasługują one na uwzględnienie. Jak wynika bowiem z akt sprawy strona już co najmniej od [...] 2003 r. posiadała wiedzę o zawyżonej zawartości alkoholu w wodzie odwarowej (załącznik nr 12 do ekspertyzy) lecz dopiero w dniu [...] 2004 r. zleciła Przedsiębiorstwu "B" ustalenie przyczyn takiego stanu rzeczy, prowadzącego w konsekwencji do powstania nadmiernych ubytków spirytusu. Strona zatem przy dochowaniu należytej staranności mogła wcześniej podjąć działania celem ustalenia przyczyn powstania ubytków i ich wyeliminowania, czego nie uczyniła. Jak wskazano w ekspertyzach od momentu wprowadzenia modyfikacji zaleconych przez ekspertów prowadzone w zakładowym laboratorium analizy nie wykazują nieprawidłowości, tj. zawartości alkoholu w wodzie lutrynkowej, wypływającej z kuba kolumny. Gdyby zatem strona podjęła stosowne kroki odpowiednio wcześnie nie doszło by w 2004 r. do powstania nadmiernych ubytków. Strona w odwołaniu wskazała, iż winę nieumyślną łączy się z niedbalstwem. Niedbalstwo w rozumieniu prawa cywilnego, można zarzucić temu, kto nie dochowa należytej staranności, w sytuacji gdy powinien i zarazem mógł zachować się prawidłowo (Zbigniew Radwański-Zobowiązania - część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1995). Można zatem stwierdzić, iż działanie strony, a raczej jego brak charakteryzowało się niedbalstwem.
Organ odwoławczy, zgadza się ze stroną, iż wprowadzona modyfikacja nabytych urządzeń od firmy C nie była dowolnym wymysłem właścicieli, lecz obowiązkiem dostosowania się do polskich przepisów prawa. Nie można natomiast, co sugeruje strona, przerzucać odpowiedzialności za powstałe ubytki na podmioty dokonujące zmian w posiadanej przez stronę aparaturze. Bezcelowym jest ustalanie przez organ podatkowy kto prowadził prace montażowe i modernizujące urządzenie, czy były to podmioty posiadające profesjonalne uprawnienia, itp. Wydaje się oczywistym, iż strona dokonując tak poważnych zmian winna zlecić ich przeprowadzenie profesjonalnej firmie, a nie przypadkowym podmiotom.
Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku NSA w Łodzi z dnia 24 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 492/97 organ odwoławczy zauważa, iż w przedmiotowym wyroku sąd wskazał na potrzebę powołania biegłego w celu wyjaśnienia przyczyn wycieku piwa. W niniejszej sprawie znane są natomiast przyczyny powstających ubytków, których to przyczyn organ nie neguje.
Drugi natomiast z wyroków, tj. wyrok z dnia 9 listopada 2000 r., sygn. akt I S.A./Sz 1735/99 dotyczy sytuacji w której nadmierny ubytek powstał wskutek zdarzenia niezależnego od podatnika. Jak wskazano powyżej, strona przy dochowaniu należytej staranności mogła uniknąć powstania nadmiernych ubytków.
Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nadmierne ubytki powstałe z tytułu niewłaściwej pracy czterokolumnowego aparatu rektyfikacyjnego nie mogą być zwolnione z podatku akcyzowego na mocy § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).
Dyrektor Izby Celnej podziela natomiast stanowisko strony, iż niezapowiedziane wyłączenia prądu przez stację energetyczną są zdarzeniem losowym, niezależnym od strony. Tym samym powstałe z tego tytułu nadmierne ubytki spirytusu na podstawie § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia są zwolnione z podatku akcyzowego.
Organ odwoławczy przyjął wielkości ubytków określone w ekspertyzie sporządzonej przez Stowarzyszenie na rzecz Rozwoju Wydziału Chemii Uniwersytetu w T. W przedmiotowej ekspertyzie wskazano, iż w roku 2004 miało miejsce 8 niezapowiedzianych wyłączeń prądu, co każdorazowo powodowało niekontrolowane ubytki alkoholu poprzez system odpowietrzeń oraz poprzez gwałtowne opróżnianie się półek i szybki spływ spirytusu z półek do kociołków kolumn, a w konsekwencji niekontrolowane przenikanie spirytusu do wody odwarowej kolumnie rektyfikacyjnej R2 i A. Z warunków pracy kolumny A i kolumny R2 wynika, że opływający w takich przypadkach płyn zawiera co najmniej 20 % alkoholu. Wielkość wypływu obliczono znając średnicę króćców w obu kolumnach (25 mm) oraz przyjmując wysokość słupa cieczy w kolumnie A na 3m, a w kolumnie R2 na 4m. Wyliczony strumień cieczy wynosi: dla kolumny A=184 l/min, dla kolumny R2 = 283 l/min.
Ubytki spirytusu przy jednorazowym wyłączeniu zasilania w przeliczeniu na 100 % spirytus wynoszą (184 + 283) l/min x 20 % = 93,4 I 100 % spirytusu. Niezbędny czas do całkowitego wstrzymania (zablokowania) wypływu cieczy to 15 min. Tak więc jednorazowa utrata spirytusu wynosi: 93,4l/min x 15 min = 1401 I.
Przy 8 wyłączeniach ubytki spirytusu z dołu kolumny A i kolumny R2 wynoszą 11.208 I (8x 1401).
Zjawisku opadania cieczy do kubów kolumn A i R2 towarzyszy odparowanie spirytusu do atmosfery, spowodowane nagłym, całkowitym brakiem chłodzenia deflegmatorów, w wyniku czego w kolumnach aparatu następuje gwałtowny wzrost ciśnienia. Rozładowanie skumulowanej energii następuje poprzez wyrzut sprężonych oparów wraz ze skroplinami do atmosfery. Oznacza to, że przy braku chłodzenia cała dostępna energia cieplna układu powodowała niekontrolowane odparowanie spirytusu do atmosfery. Średnia ilość oparów 100 % spirytusu znajdująca się w układzie deflegmacyjnym aparatu rektyfikacyjnego wynosi 9,6 m 3/h czyli 160 l/min, a więc energetyczna pojemność cieplna układu odpowiada przeprowadzeniu w stan pary 2400 I 100 % spirytusu (160 l/min x15 min = 2400 I). Przy 8 wyłączeniach straty wynoszą więc 2400 l x 8 = 19.200 I.
Łączne szacunkowe straty spowodowane brakiem dopływu energii elektrycznej wynoszą więc 30.408 I 100 % spirytusu (11.208 I + 19.200 I).
Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Z treści § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się najwyższą stawkę akcyzy , określoną w poz. 12 tabeli stawek akcyzy załącznika nr 1 przedmiotowego rozporządzenia, dla alkoholu etylowego nieskażonego tj. 4.400,00 zł od jednego hektolitra alkoholu etylowego 100 % vol.
Po zwolnieniu z opodatkowania 304,08 hl nadmiernych ubytków powstałych na skutek wyłączeń energii elektrycznej, podstawę opodatkowania stanowi 536,46 hl alkoholu etylowego 100 % vol.
Ponowne wyliczenie należnego podatku akcyzowego przedstawia się następująco:
536,46 hl 100 % vol x 4.400,00 zł/hl 100 % vol = 2.360.424,00 zł
Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Stosownie do postanowień art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Nieuregulowany podatek, który stał się zaległością podatkową wraz z odsetkami za zwłokę należy wpłacić na konto Izby Celnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Zakłady Farmaceutyczne "A" SA w M. wniosły o uchylenie powyższej decyzji.
Strona skarżąca podnosi, iż z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że nadmierne ubytki wyrobów akcyzowych powstały z winy podatnika i przekraczały znacznie dozwoloną normę ubytków.
Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż ubytki wyrobów akcyzowych powstały na skutek innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Decyzję tę uznać należy za niesłuszną i sprzeczną z przepisem § 23 rozporządzenia /Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Istotnym zagadnieniem merytorycznym dla sprawy jest kwestia przekroczenia dozwolonych norm ubytków spirytusu powstałych wskutek funkcjonowania urządzeń przerobowych. Głównym elementem skargi jest stwierdzenie, że podatnikowi przysługuje zwolnienie od akcyzy ze względu na powstanie ubytków z przyczyn niezależnych od podatnika i to w sposób przez niego niezawiniony. Element winy podatnika, w rozumieniu prawa cywilnego, ma zasadnicze znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy, jak to stanowi hipoteza § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), z wyłączeniem wypadków losowych i przyczyn wynikłych z siły wyższej. Abstrahując od sporów dotyczących koncepcji winy oraz upraszczając na potrzeby niniejszego odwołania tę kwestię, zauważa się, że na gruncie prawa cywilnego winę tradycyjnie dzieli się na umyślną (dolus) oraz nieumyślną (culpa). Obserwacja praktyki pozwala przyjąć stwierdzenie, że w analizowanym przypadku można wykluczyć, aby po stronie podatnika, zachowanie polegające na niewykryciu błędów technologicznych urządzenia, było wywołane winą umyślną (dolus). Zazwyczaj bowiem nie można sprawcom przypisać złej woli, gdy wynik ich działań kończy się negatywnymi skutkami finansowymi dla samych sprawców.
Stąd też staniem skargi skoncentrować się trzeba przede wszystkim na zagadnieniu, czy zasadny jest argument decyzji, że niedostrzeżenie w porę usterek technologicznych aparatów produkcyjnych nastąpiło z winy nieumyślnej, a samo ich powstanie było wynikiem braku staranności ze strony podatnika.
Winę nieumyślną w doktrynie prawa cywilnego tradycyjnie ujmuje się jako sytuację, której sprawca wprawdzie przewiduje możliwość wystąpienia szkody, lecz bezpodstawnie przypuszcza, że zdoła jej uniknąć, albo też nie przewiduje możliwości nastąpienia tych skutków, choć powinien i może je przewidzieć (G. Bieniek w: Komentarz do kodeksu cywilnego, s. 182.).
Niedbalstwo zaś, w rozumieniu prawa cywilnego, można zarzucić temu, kto nie dochowa należytej staranności, w sytuacji gdy powinien i zarazem mógł zachować się prawidłowo (Zbigniew Radwański - Zobowiązania - część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1995).
Winę nieumyślną więc tradycyjnie łączy się z niedbalstwem. Wypada zgodzić się z poglądem, że abstrakcyjny miernik staranności z art. 355 kc. znajdować będzie zastosowanie także na gruncie odpowiedzialności deliktowej. W tym kontekście należy stwierdzić, że w stosunkach tego rodzaju -jakie łączą się z budową urządzeń produkcyjnych, nadzorem nad ich funkcjonowaniem, dla przypisania braku staranności osobie odpowiedzialnej za nadzór nad tym urządzeniem produkcyjnym musi wystąpić zauważalna dla tej osoby okoliczność świadcząca o niesprawności urządzenia. Skąd bowiem taka osoba ma mieć informacje o wadzie technicznego urządzenia skoro wada ta jest niewidoczna. Podobna sytuacja z góry wyklucza odpowiedzialność osoby sprawującej nadzór właścicielski i techniczny nad aparatem rektyfikacyjnym.
Zdaniem strony skarżącej w zaskarżonej decyzji nie wykazano w ani jednym miejscu braku staranności ogólnie wymaganej nadzorze nad funkcjonowaniem urządzeń do produkcji alkoholu rektyfikowanego odwodnionego.
Przede wszystkim nie wiadomo z jakich powodów właściciela urządzeń produkcyjnych alkoholu rektyfikowanego i odwodnionego, czyni się odpowiedzialnym za nieprawidłową jego instalację, twierdząc, że "w przypadku zmian technologicznych był ich bezpośrednim sprawcą". Ze stwierdzenia tego można wysnuć błędny wniosek, że instalacji urządzeń dokonano na własne życzenie podatnika i jego siłami. W tej kwestii należy wyraźnie powołać się na opinię biegłego, który we wstępnej części zaznacza, że modyfikacja była wymuszona, "Istniejące i obowiązujące w tamtym okresie w Polsce regulacje w zakresie prawa podatkowego nie dopuszczały jednak możliwości; technicznie technologicznego uzasadnionego zbudowania aparatu odpędowo - rektyfikacyjnego według pierwotnych koncepcji inżynierów firmy C. Gorzelnia i rektyfikacja musiały zostać technologicznie rozdzielone i nie mogło między nimi być żadnych połączeń strumieni alkoholowych. Zmusiło to osoby prowadzące prace montażowe w zakładzie w M. do wprowadzenia zmian technologicznych....". Zatem instalacja omawianych aparatów produkcyjnych leżała po stronie firmy "C". Takie stanowisko podatnika potwierdza w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podając, że "zgadza się ze stroną, iż wprowadzona modyfikacja ich urządzeń od firmy "C" nie była dowolnym wymysłem właścicieli, lecz obowiązkiem dostosowania się do polskich przepisów prawa".
Podatnik wskazuje na jedną z przyczyn powstania nadmiernych ubytków, tj. niewłaściwą pracę czterokolumnowego aparatu rektyfikacyjnego wskutek dokonania zmian technologicznych części tego aparatu realizującego proces odpędowo - rektyfikacyjny, stanowiącego uprzednio integralną całość technologiczną - gorzelnię i rektyfikację.
Powołane do zbadania sprawy zostały dwie niezależne ekspertyzy. Jedną z nich opracował dr W. K. - pracownik naukowy Wydziału Chemii Uniwersytetu w T. Ekspertyza ta przedstawia uwarunkowania prowadzonych procesów i ich opis, weryfikuje przyczyny powstania nadmiernych ubytków, określa poziom spirytusu w procesie rektyfikacyjnym oraz wyprowadza z dokonanych badań i działań stosowne wnioski. Druga ekspertyza została wydana przez Przedsiębiorstwo "B" M.Z. Ekspertyza z Uniwersytetu w T. uznała, że ilość utraconego spirytusu z powodu niewłaściwej pracy czterokolumnowego aparatu rektyfikacyjnego określono na [...] dm3 0% spirytusu. Natomiast w ekspertyzie przedsiębiorstwa "B" ten brak określono na [...] dm3 100% spirytusu. Organ orzekający nieprawidłowo zatem wyliczył powstałe ubytki spirytusu, gdyż chcąc mieć pewność co do wysokości ilościowych ubytków spirytusu, powinien w tym przedmiocie skonfrontować biegłych wydających opinię lub powołać trzeciego biegłego. Oczywiście organ celny obstaje za zasadnością opinii z Uniwersytetu, jako mniej korzystnej dla podatnika. Jednakże kwestią nie budzącą wątpliwości jest konieczność dokładnego wyjaśnienia zachodzących rozbieżności pomiędzy przytoczonymi opiniami, względnie - jak to już wyżej zaznaczono - powołanie dodatkowego biegłego celem ustosunkowania się do sprzeczności zachodzących w dotychczasowych opiniach.
Tym niemniej decyzja utrzymuje, że niezależnie od wielkości ubytków spirytusu i tak podatnikowi nie przysługuje ulga w podatku akcyzowym. Głównym elementem zapatrywań Urzędu jest stwierdzenie: "Jak wynika bowiem z akt sprawy strona już co najmniej od [...] 2003 r. posiadała wiedzę o zawyżonej zawartości alkoholu w wodzie odwarowej (Załącznik nr [...] do ekspertyzy), lecz dopiero w dniu [...] 2004 r. zleciła Przedsiębiorstwu "B" ustalenie przyczyn takiego stanu rzeczy, prowadzącemu w konsekwencji do nadmiernych ubytków spirytusu. Strona zatem przy dochowaniu należytej staranności mogła wcześniej podjąć działania celem ustalenia przyczyn powstania ubytków i ich wyeliminowania, czego nie uczyniła". Nie wiadomo więc dlaczego Urząd przyjmując brak staranności w postępowaniu podatnika, odstąpił od poglądu reprezentowanego przez specjalistów, że przyczyną ujawnienia niewielkich braków była mała produkcja spirytusu bezwodnego.
Chcąc obiektywnie prowadzić postępowanie należało choćby zażądać uzupełnienia opinii, czy stan techniczny w roku 2004, w istniejących wówczas warunkach produkcyjnych, wskazywał na konieczność generalnej naprawy kolumny rektyfikacyjnej. Jest to zasadnicze niedopatrzenie sprzeczne z uregulowaniami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Występowanie braków spirytusu wskutek przenikania alkoholu do wody "lutrynkowej" występowało w skali rocznej i wynika to wprost z wykresów przedstawionych w ekspertyzie. Ekspertyza nie odpowiada na najważniejsze pytanie: czy z punktu widzenia technologicznej sztuki wytwarzania spirytusu w Zakładach Farmaceutycznych "A," postępowanie tej firmy w istniejących warunkach wskazywało na zaniedbania w dopilnowaniu produkcji spirytusu i na czym ono miałoby polegać.
Poglądy przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu pozwalają przyjąć - zdaniem Urzędu - jakoby od [...] 2003 r. ujawnione zostały nadmierne ubytki i "Gdyby zatem strona podjęła stosowne kroki odpowiednio wcześnie nie doszłoby w 2004 r. do powstania nadmiernych ubytków". Podkreślić jednak należy, że przeprowadzona przez Urząd Celny za rok 2003 kontrola nie wykazała nadmiernych ubytków.
Zdaniem skarżącego organ podatkowy zastosował wybiórczą interpretację przedstawionych w opiniach obu ekspertów faktów i argumentów. W szczególności nie sposób zgodzić się z zamieszczoną na stronie [...] zaskarżonej decyzji konkluzją że "Można zatem stwierdzić, iż działanie strony, a raczej jego brak charakteryzowało się niedbalstwem". Organ podatkowy nie posiadał dostatecznej wiedzy w kontekście kroków jakie podjął podatnik w momencie uzyskania wiedzy o pojawiającej się sporadycznie zawartości alkoholu w wodzie odwarowej z kolumny A, tj. od dnia [...] 2003 r., aby formułować tak dalece idące wnioski. Podatnik zdając sobie sprawę z wagi problemu niezwłocznie skontaktował się z niemieckim autorem projektu omawianej instalacji spirytusowej zainstalowanej w M., dr inż. W.N. i przedstawił mu problem pojawiania się alkoholu w wodzie odwarowej z kolumny A. Efektem tego była wizyta dr inż. W. N. u podatnika już w grudniu 2003 r. Podczas tej wizyty autor projektu omawianej instalacji spirytusowej, a jednocześnie wybitny i uznany fachowiec w tej branży, próbował dociec przyczyn tego zjawiska i wskazać środki zaradcze, aby je wyeliminować, a przynajmniej znacząco ograniczyć skalę tego zjawiska. W wyniku przeprowadzonej analizy parametrów pracy czterokolumnowego aparatu rektyfikacyjnego dr inż. W.N. zalecił przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych w obrębie dolnych półek kolumny A, co zostało niezwłocznie wykonane. Należy w tym miejscu podkreślić, że rzeczywisty ubytek wyrobów akcyzowych zharmonizowany za rok 2003 u podatnika nie przekroczył dozwolonej wielkości ubytków tych wyrobów. Natomiast sam fakt ustalenia przez ustawodawcę jakichkolwiek dozwolonych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających podczas produkcji spirytusu wskazuje, co jest zgodne ze stanem faktycznym w każdej instalacji spirytusowej, że powstawanie ubytków spirytusu w trakcie procesu technologicznego jest zjawiskiem nieuniknionym.
Nietrafne jest stanowisko organu podatkowego łączące elementy zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) z zaniedbaniami podatnika mającymi odbicie w ujawnionych faktach.
Ponadto strona skarżąca podnosi, iż § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966) obowiązuje dopiero od dnia 1 maja 2004 r., a więc jakiekolwiek odnoszenie się z zarzutami do podatnika o naruszenie wspomnianego § 23 przed 1 maja 2004 jest pozaprawne. Dopiero od tej daty strona stała się podatnikiem dokonującym czynności w zakresie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Decyduje o tym rozporządzenie z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz.585). Do czasu jednak (§ 9 ust 1 i 2) ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, które zostały przekroczone nie wywoływało dla podatnika żadnymi ujemnych skutków, bowiem ubytki rozliczało się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zaznaczenia wymaga fakt, że strona właśnie w dniu 1 maja 2004 r. rozpoczęła działalność w formie składu podatkowego produkującego wyroby akcyzowe zharmonizowane.
W sprawie zostały wydane dwie decyzje dotyczące norm dopuszczalnych ubytków produkcyjnych alkoholu - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] w sprawie norm dopuszczalnych ubytków (decyzja ta utraciła byt prawny z dniem 1 maja 2004 r.) oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w sprawie norm dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego oraz dopuszczalnej normy zużycia spirytusu do produkcji środka zapobiegającego zamarzaniu. Przestała również od tego dnia obowiązywać decyzją, ponieważ z samej jej treści wynika, że moc prawna zostaje odjęta decyzji w przypadku utraty ważności przepisów, na mocy których została wydana.
Dla podatników, którzy od dnia 1 maja 2004 r. stali się podatnikiem dokonującym czynności w zakresie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym ubytkom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Z powyższych względów kwestię winy podatnika powinny być badane od 26 listopada 2004 r., bowiem od tego czasu obowiązuje podstawa prawna, na którą wyłącznie się powołano w decyzji, czyli § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966). Zbadanie przyczyn nadmiernych ubytków strona zgłosiła przedsiębiorstwu specjalistycznemu "B" jeszcze przed wejściem w życie wzmiankowanego przepisu, bo 2 października 2004 r. Rozważania więc Urzędu o niedbalstwie strony począwszy od 19 listopada 2003 r. są pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych, bo przepis na który się powołuje, wówczas w ogóle nie istniał.
Dalszą kwestią jest nieuwzględnienie przez Urząd, odpowiednio do § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnie dopuszczalnych norm ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585). Z wyliczeń przyjętych w decyzji, nie wynika odjęcie ilościowych norm dopuszczalnych ubytków, tym bardziej że sentencja orzeczenia ani wydana ekspertyza nie odnoszą się do wspomnianego wyżej aktu prawnego.
W ekspertyzie wielokrotnie podkreślono, że ubytki spirytusu na pewno powstały także w wyniku zachodzenia procesu korkowego poprzez fuzle. Chociaż ekspertyza odstąpiła od wyliczenia tych braków, ze względu na niedostępną dokumentację, to tym niemniej na podstawie doświadczenia życiowego winna podać przybliżone dane, a w przypadku zrezygnowania z takiego wyliczenia, Urząd winien dążyć do ostatecznego wyjaśnienia zagadnienia, gdyż odstępując od wyjaśnienia tego problemu naruszył reguły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego.
Z ekspertyzy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że proces występowania nadmiernych ubytków zaczął się kształtować od momentu modyfikacji kolumny A i R2. Zresztą wyliczenia ubytków spirytusu są sumaryczne za rok 2004 (strona [...] ekspertyzy). Natomiast ekspertyza nie wylicza ubytków za grudzień 2004 r., a tylko ten okres czasu pozostaje przedmiotem decyzji, co wynika z jej sentencji. Zatem sumaryczne wyliczenie braków i przypisanie ich tylko do miesiąca grudnia 2004 r. jest zasadniczym błędem natury materialnej nie może się ostać w zaskarżonej decyzji.
Ponadto w wyliczeniu ubytków spirytusu nie uwzględniono zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego używanego jako próbki do analiz niezbędnych do prób (§18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966 ze zm.). Włączenie tych ubytków do sumarycznych ubytków spirytusu za rok 2004 niewątpliwie zmniejszyłoby niezasadne zużycie.
Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o je oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wyjaśnia.
Oś sporu stanowi kwestia interpretacji § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów 22 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkt wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezsprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
Zdaniem strony na podstawie ww. przepisu przysługuje jej zwolnienie od akcyzy ze względu na powstanie ubytków z przyczyn od niej niezależnych i to w sposób przez nią niezawiniony. Strona wskazała na dwie przyczyny powstania nadmiernych ubytków tj. niewłaściwą pracę czterokolumnowego aparatu rektyfikacyjnego wskutek dokonania zmian technologicznych w aparacie odpędowo-rektyfikacyjnym stanowiącym pierwotnie integralną całość technologiczną - gorzelnię i rektyfikację oraz zaniki napięcia w trakcie procesu produkcji, powstałe na skutek przerw w dostawach prądu dokonywanych przez dostawce firmę ENEA S.A. Na poparcie swojego stanowiska strona dołączyła dwie niezależne ekspertyzy. Pierwsza z nich dokonana została przez Przedsiębiorstwo "B" M.Z. druga natomiast przez Stowarzyszenie na Rzecz Rozwoju Wydziału Chemii Uniwersytetu.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, iż niezapowiedziane wyłączenia prądu przez stację energetyczną są zdarzeniem losowym, niezależnym od strony. Tym samym powstałe z tego tytułu nadmierne ubytki spirytusu w wysokości 30.408 I , na podstawie § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia zwolniono z podatku akcyzowego. Wysokość ubytków, tj. 30.408 I przyjęto z ekspertyzy sporządzonej przez Stowarzyszenie na Rzecz: Rozwoju Wydziału Chemii Uniwersytetu, która to była korzystniejsza dla strony albowiem ekspertyza sporządzona przez Przedsiębiorstwo "B" M.Z. określiła nadmierne ubytki powstałe z powyższego powodu na [...] I.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nadmierne ubytki powstałe z tytułu niewłaściwej pracy czterokolumnowego aparatu rektyfikacyjnego nie mogą być zwolnione z podatku akcyzowego na mocy § 23 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. I takie stanowisko podtrzymuje. Jak wynika z akt sprawy fakt powstawania ubytków był stronie znany od listopada 2003 r.
Dla oceny czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z niedbalstwem ze strony podatnika konieczne jest wskazanie czym jest wina, oraz niedbalstwo. Posługując się terminologią z prawa cywilnego, na którą strona się powołuje, winę ujmuje się jako sytuację, w której sprawca wprawdzie przewiduje możliwość wystąpienia szkody, lecz bezpodstawnie przypuszcza, że zdoła jej uniknąć, albo też nie przewiduje możliwości nastąpienia tych skutków, choć powinien i może je przewidzieć. Winę tradycyjnie łączy się z niedbalstwem. Należy wskazać, iż niedbalstwo można zarzucić temu, kto niedochowuje należytej staranności w sytuacji gdy powinien i zarazem mógł zachować się prawidłowo. Dla oceny więc, czy w niniejszej sprawie nastąpiło ze strony podatnika niedbalstwo należy wskazać jak podatnik w sposób prawidłowy powinien był się zachować. Za prawidłowe zachowanie należałoby tu wskazać takie działanie, które w normalnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej mogłoby doprowadzić do nie powstania szkody, ale z przyczyn niezależnych od zobowiązanego jednak do tej szkody doszło. Dyrektor Izby Celnej stoi na stanowisku, iż podatnik powinien był niezwłocznie po stwierdzeniu występowania zawyżonego poziomu alkoholu w wodzie odwarowej, co miało miejsce 19 listopada 2003 r., a co było główną przyczyną powstawania nadmiernych ubytków w 2004 r., zlecić przeprowadzenie stosownych analiz. Po uzyskaniu wyników przedmiotowych analiz podatnik powinien był niezwłocznie podjąć działania celem wprowadzenia takich zmian technologicznych, które doprowadziłyby do zminimalizowania tych strat, a w konsekwencji do ustania przyczyn powodujących nadmierny ubytek, na co strona miała wpływ. Kroki takie strona podjęła dopiero po blisko roku od wystąpienia nieprawidłowości, tj. w październiku 2004 r. Samo zlecenie zbadania przyczyn zaistniałych nieprawidłowości w listopadzie 2003 r. nie jest zdaniem tutejszego organu działaniem wystarczającym. Należy tutaj podkreślić, iż ewentualne kroki podjęte przez stronę w listopadzie 2003 r. nie zostały przez nią w żaden sposób udokumentowane.
Nie ma racji strona twierdząc, iż przy wyliczaniu ubytków spirytusu nie uwzględniono ilościowych norm dopuszczalnych ubytków, a także nie uwzględniono zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego używanego jako próbki do analiz. W rozliczeniach zawartych w protokole kontroli podatkowej wskazano bowiem, iż przy rozliczeniu ubytków uwzględniono zarówno dopuszczalne ubytki jak i ten alkohol, który stanowił próbki przekazywane do laboratorium.
Odnosząc się do zarzutu strony, iż organ podatkowy nie uwzględnił ubytków spirytusu powstałych w wyniku zachodzenia procesu korkowego poprzez fuzle, organ odwoławczy wskazuje iż skoro w ekspertyzach nie podano ilości jaką stanowiły ubytki powstałe z w/w przyczyny , to brak było jakichkolwiek podstaw do tego aby te ubytki uwzględnić.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wbrew twierdzeniom strony, zobowiązanie podatkowe zostało słusznie określone na koniec roku 2004. W niniejszej sprawie należy bowiem mieć na względzie brzmienie pkt. VIII Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z. dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia tych wyrobów. Zgodnie z treścią w/w przepisu ubytki alkoholu etylowego, których normy ustalono, rozlicza się narastająco za okresy roczne. Przepis ten należy wiązać z art. 6ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić, z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. Z powyższego należy wnioskować, że skoro ubytki rozliczane są rocznie to dopiero po upływie roku rozliczeniowego można stwierdzić, czy ubytki powstały oraz w jakiej ilości.
Organ podatkowy ponadto zauważa, że strona z jednej strony wnosi zwolnienie jej z podatku akcyzowego na podstawie § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, z drugiej natomiast strony kwestionuje zasadność stosowania ww. przepisu w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, iż pomimo że przedmiotowy przepis obowiązuje od 1 maja 2004 r., to jednak przepis o podobnej treści obowiązywał przed tą datą. Był to § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 59 poz. 524), gdzie ustawodawca również posługiwał się kryterium jakim jest niezawinione działanie podatnika. Niezależnie od powyższego należy ponownie zwrócić uwagę, iż zgodnie z pkt. VIII Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia tych wyrobów, ubytki alkoholu etylowego, których normy ustalono, rozlicza się narastająco za okresy roczne. Ocena prawna stwierdzonych ubytków dokonywana jest więc na koniec roku kalendarzowego , a więc wg stanu prawnego obowiązującego na dzień ustalania tych ubytków. Skoro dokonuje się rozliczenia rocznego ubytków, to również wszelkie dane winny być brane z ostatniego okresu rocznego. Jeżeli na dzień powstania obowiązku podatkowego obowiązywała decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] ustalająca wysokość norm dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego, to cały okres rozliczeniowy należało wg tych norm rozliczyć. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych normo dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia tych wyrobów. Podważając obowiązywanie powyższej decyzji w zakresie norm dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego w całym roku rozliczeniowym zauważa, że normy te wynikały również z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Obowiązywania tej decyzji nie można podważać tylko na podstawie zapisu, który był w niej zawarty. Zgodnie bowiem z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna obowiązuje tak długo, jak długo nie zostanie ona uchylona trybie w przewidzianym w Ordynacji podatkowej lub w innej ustawie podatkowej. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie została w żadnym z powyższych trybów uchylona.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:
Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. decyzje organów podatkowych zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji wymiarowych w sprawie określenia Zakładom Farmaceutycznym "A" S.A. w M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za miesiąc grudzień 2004 r. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).
Między stronami nie ma sporu co do tego, iż w 2004 r. w działalności skarżących zakładów powstały nadmierne ubytki spirytusu w procesie rektyfikacji i to na skutek niewłaściwej pracy czterokolumnowego aparatu rektyfikacyjnego oraz przerw w dostawie energii elektrycznej dostarczanej przez firmę "ENEA" S.A. Zasadniczym zaś przedmiotem sporów jest to, w jakim zakresie do owych ubytków spirytusu w procesie produkcyjnym może mieć zastosowanie zwolnienie od opodatkowania akcyzą nadmiernych ubytków przewidziane § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) przewidujące, iż: "1. Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. 2. Zwolnienie, o którym mowa w ust.1, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1".
W niniejszej sprawie Sąd uchylił zaskarżone decyzje organów podatkowych tylko i wyłącznie dlatego, iż nie ustalono w nich w sposób bezsporny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na ewentualne zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków spirytusu w procesie jego rektyfikacji oraz zakresu tego zwolnienia.
Naczelną zasadą każdego postępowania podatkowego, mającą istotny wpływ na ukształtowanie całego jego toku, a zwłaszcza na zakres i sposób zbierania oraz rozpatrywania materiału dowodowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego sprawy. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładając na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma zawsze kluczowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania materialnego prawa podatkowego, w niniejszej sprawie zwolnienia od opodatkowania nadmiernych ubytków spirytusu podczas jego produkcji. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, ale także szczegółowe odniesienie się do dowodów strony, którym odmówiono wiarygodności. Zaniechanie zatem przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy podatnik powołuje się na określone i ważne dla niego okoliczności jest uchybieniem procesowym, skutkującym wadliwością wydanej decyzji. Powyższe stwierdzenia mają swoje odbicie w bogatym już orzecznictwie sądowym I tak m.in. już w wyroku NSA z dnia 20 marca 1997 r., sygn. akt SA/Po 1459/96 (POP 1999, nr 4, poz. 113) podkreślono wyraźnie, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może by żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Nawet też jeżeli z przepisów szczególnych wynika czasami taki a nie inny obowiązek inicjatywy dowodowej strony (w niniejszej sprawie takim przepisem specjalnym są postanowienia ust.2 § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego) , nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku poszukiwania dowodów, ich weryfikacji i oceny, w celu ustalenia prawdy obiektywnej (por. szerzej B.Brzeziński, M.Kalinowski, M.Masternak, A.Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń, s. 623 i n). Konieczność dowodzenia określonych faktów przez stronę nie pozbawia bowiem postępowania podatkowego cechy oficjalności.
Sąd wskazuje ponadto na treść przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej nakazujący organowi podatkowemu na żądanie strony przeprowadzenie dowodu na okoliczność mającą istotne znaczenie dla sprawy, a więc dotyczącą przedmiotu sprawy i mającą istotne znaczenie prawne do rozstrzygnięcia sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu (np. z opinii biegłego) na określone i ważne dla strony okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące wadliwością decyzji ( por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/ Łd 1596/2001). Podatnikowi przysługuje na podstawie art. 197 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej prawo żądania, by organ podatkowy powołał biegłego dla ustalenia okoliczności dotyczących stanu faktycznego. W szczególności gdy spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat - to organ podatkowy ma obowiązek powołania biegłego. Nie może poprzestać on jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1917/02, Wspólnota 2004, nr 7, s. 56).
Naturalnym następstwem ustalonego w postępowaniu dowodowym stanu faktycznego sprawy i prawnej oceny tego stanu jest wydana decyzja przez organ podatkowy. Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien w szczególności wskazać, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny , dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu decyzji winny być zatem zawarte wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania ocena, czy dana okoliczność została udowodniona. Ograniczenie się jednocześnie w uzasadnieniu do stwierdzenia rozbieżności w materiale dowodowym, bez ich wyliczenia, a następnie próby wyjaśnienia, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania.
W niniejszej sprawie występują istotne braki w postępowaniu dowodowym w kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy co do przyczyn powstałych nadmiernych ubytków w produkcji 2004 r. przez skarżące przedsiębiorstwo "A" spirytusu rektyfikowanego i odwodnionego oraz podejmowanych przez nie działań w celu ich wyeliminowania. I tak dla prawidłowego zastosowania przepisu § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego organy podatkowe w swych decyzjach nie wyjaśniły wyczerpująco:
na podstawie jakich okoliczności przyjęto, iż strona skarżąca już co najmniej w dniu 19 listopada 2003 r. posiadała wiedzę o zawyżonej zawartości alkoholu w wodzie odwarowej;
dlaczego powyższej wiedzy o zawyżonej zawartości alkoholu w wodzie odwarowej nie posiadali pracownicy stałego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w "A", a jeżeli posiadali taką wiedzę, to co uczynili by zapobiec nadmiernym ubytkom w produkcji rektyfikatu ze szkodą dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa;
jakie konkretne czynności po dniu 19 listopada 2003 r. podjęła strona skarżąca by ustalić przyczyny nadmiernych ubytków w produkcji alkoholu i aby wyeliminować niewłaściwą pracę czterokolumnowego aparatu rektyfikacyjnego zmodyfikowanego przez specjalistyczną firmę niemiecką "C";
dlaczego organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji nie uwzględnił wniosku strony zawartej w odwołaniu o powołanie biegłego w celu wypowiedzenia się, czy w zastanym stanie faktycznym dotyczącym eksploatacji w 2004 r. aparatury odpędowej, rektyfikacyjnej i odwadniającej "A" wystąpiły widoczne i uchwytne objawy, wskazujące na potrzebę zbadania sprawności funkcjonowania maszyn i usunięcia ewentualnych występujących wad i na czym owe objawy polegały, co pozwoliłoby z kolei na ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności w zapewnieniu prawidłowej eksploatacji urządzeń produkcyjnych, a także aby ten biegły ustosunkował się do ustaleń faktycznych ekspertyz zleconych przez podatnika i doręczonych organom podatkowym;
dlaczego organy kwestionują stwierdzenia zawarte w ekspertyzach zamówionych przez stronę (Przedsiębiorstwo "B" - M.Z. oraz Stowarzyszenia na Rzecz Rozwoju Wydziału Chemii Uniwersytetu), iż powstawanie ubytków przy produkcji jest samoistne, niezależne od działania przedsiębiorstwa, a fakt przekroczenia dozwolonych całkowitych ubytków spirytusu ujawnionych dopiero w 2004 r. można tłumaczyć wielorako;-
Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił ponadto w uzasadnieniu swej decyzji precyzyjnie, dlaczego wyliczenia dokonane przez Stowarzyszenie na Rzecz Rozwoju Wydziału Chemii Uniwersytetu wydają się mu bardziej wiarygodne od ekspertyzy Przedsiębiorstwa "B" i dlaczego niezależnie od powyższego nie zasługują one na uwzględnienie w wydawanej decyzji;
czym można wytłumaczyć fakt, że strona skarżąca dopiero w dniu 2 października 2004r. zleciła Przedsiębiorstwu "B" ustalenie przyczyn zawyżonej zawartości alkoholu w wodzie odwarowej.
Powyższe istotne braki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy uniemożliwiają Sądowi orzeczenie o legalności wydanych decyzji wymiarowych w kontekście przesłanek zwalniających od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru w czasie produkcji wskutek zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a wynikających z postanowień § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego.
Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1"c", art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.
/-/M.Jaśniewicz /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki
LF