I SA/Po 914/13

I SA/Po 914/13 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2014-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-09-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Dominik Mączyński /przewodniczący/
Waldemar Inerowicz
Włodzimierz Zygmont /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 2899/14 - Postanowienie NSA z 2016-08-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 24 ust. 5 pkt 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
art. 191 par. 2
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 121 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 146,  art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2014r. sprawy ze skargi MK na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
[...] (dalej: "wnioskodawca") w dniu [...] lutego 2013 r. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Będąc osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "spółka zależna"). Pozostałymi udziałowcami są: żona wnioskodawcy, z którą pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej, oraz inna osoba fizyczna będąca w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Planowane jest przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową - komandytową lub jawną, dalej: "spółka osobowa", w której wraz z pozostałymi udziałowcami będzie wspólnikiem. W momencie przekształcenia majątek spółki zależnej stanie się majątkiem spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności spółki zależnej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej: "K.s.h.". Przekształcenie nie będzie nosiło znamion likwidacji spółki zależnej. Część kapitału zapasowego przekształcanej spółki zależnej mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez spółkę zależną i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia spółka zależna może również posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych spółki zależnej co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). Nie wyklucza się przy tym, że przed dokonaniem przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową w celu zapewnienia spółce zależnej odpowiednich środków, podmiot ten zostanie dokapitalizowany przez wnioskodawcę i jego małżonkę oraz pozostałego udziałowca. W związku z powyższym w takiej sytuacji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej, które nastąpi poprzez objęcie przez wnioskodawcę i jego małżonkę oraz pozostałego udziałowca nowych udziałów wyemitowanych przez spółkę zależną w zamian za wkłady pieniężne. Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem wnioskodawcy (oraz pozostałych udziałowców) o wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki zależnej cena nabycia nowych udziałów w spółce zależnej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez spółkę zależną będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez wnioskodawcę i jego małżonkę (jako wkład pieniężny) do spółki zależnej. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do spółki zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy spółki zależnej. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu wnioskodawcy (oraz pozostałych udziałowców) o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy spółki zależnej.
W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy w związku z planowanym przekształceniem spółki zależnej w spółkę osobową wnioskodawca i jego żona będą zobowiązani do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę zależną przed zmianą formy prawnej?
2. Czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową będzie podlegać kwota stanowiąca tzw. agio, przelana na kapitał zapasowy spółki zależnej?
Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do kwestii której dotyczy pytanie nr 1 wniosku podał, że w związku z przekształceniem spółki zależnej w spółkę osobową ani on ani jego małżonka nie będą zobowiązani do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę zależną przed zmianą formy prawnej.
Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca przedstawił następującą argumentację: Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.f. W szczególności, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przy czym przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.
Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo. Pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane, ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. Niemniej jednak termin "zysk niepodzielony" użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, art. 347 i 348 K.s.h. Odwołując się do odpowiednich przepisów K.s.h. można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).
Z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów K.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. W sytuacji, gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom, a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, w tym wyrażone zostało m.in. przez Roberta Pasternaka w artykule opublikowanym w "Gazecie Prawnej" (nr 5, 8 stycznia 2009 r.). Ponadto podejście, że do kategorii zysków niepodzielonych należy również zaliczyć zyski przekazane na kapitały zapasowe i rezerwowe spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest niedopuszczalna (tak: Jowita Pustuł w glosie do orzeczenia opublikowanej w "Przeglądzie Podatkowym" nr 2/2011). Jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, nie wynikających wyraźne z przepisów prawa podatkowego. Z tych powodów czynność przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy oraz jego małżonki - jako udziałowców spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana spółka zależna wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Jednocześnie jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nie przeznaczone uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zależnej do wypłaty na rzecz wspólników spółki zależnej oraz nie podzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nie przekazane uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zależnej na kapitały zapasowe lub rezerwowe spółki zależnej. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. Reasumując w związku z przekształceniem wnioskodawca i jego małżonka nie będą zobowiązani do opodatkowania wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę zależną przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową po stronie wnioskodawcy i jego małżonki nie powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki zależnej, ponieważ wartości te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. W przypadku, gdyby spółka zależna posiadała także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, wyłącznie te zyski będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.
Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] maja 2013r. nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku (w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 wydał odrębne rozstrzygnięcie) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.
Uzasadniając interpretację organ podatkowy przedstawił następującą argumentację: Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów K.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 K.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Do kwestii sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi odnosi się ogólna zasada wyrażona w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 O.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w O.p. zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej. W zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek należy odnieść się m. in. do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. zgodnie z którym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zapis ten obejmuje cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je jako kapitał rezerwowy i zapasowy odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Wnioskodawca niezasadnie przyjął, że podziałem zysku jest także przekazanie go na kapitał zapasowy.
Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c u.p.d.f, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. termin "niepodzielone zyski" wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza również zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tak więc opodatkowaniu podlegać będą nie tylko bieżące zyski spółki wypracowane do dnia przekształcenia ale również zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy spółki przekształcanej. Tezy rozstrzygnięć sądów administracyjnych powołanych w treści wniosku nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Natomiast co do interpretacji przepisów prawa podatkowego powołanych we wniosku stwierdzić należy, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i także nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.
Wnioskodawca wystosował do organu podatkowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...], podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji i odmówił jej zmiany.
W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2013 r. znak [...] wnioskodawca domagał się jej uchylenia oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Wnioskodawca zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:
- art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zyski z lat ubiegłych, wygenerowane przez spółkę zależną i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy, stanowią tzw. zyski niepodzielone, a w konsekwencji w związku z przekształceniem spółki zależnej w spółkę osobową zyski te będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym,
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Uzasadniając skargę wnioskodawca przedstawił, co następuje: W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jako zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., podlegający opodatkowaniu w związku z przekształceniem spółki zależnej w spółkę osobową, należy rozumieć wyłącznie kwoty zysku nieprzeznaczone uchwalą zgromadzenia wspólników spółki zależnej do wypłaty na rzecz wspólników spółki zależnej oraz niepodzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nieprzekazane uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zależnej na kapitały zapasowe lub rezerwowe spółki zależnej. Termin "zysk niepodzielony" użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. nawiązuje do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, art. 347 i 348 K.s.h. Organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji wskazanych przepisów, a w konsekwencji doszedł do nieprawidłowego wniosku. Wnioskowanie organu podatkowego jest wewnętrznie sprzeczne. Użyte przez organ stwierdzenia: "możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób", "inne cele niż do podziału między wspólników" - wydaje się wskazywać, że są inne sposoby dzielenia zysków, a podział między wspólników jest jednym z możliwych podziałów. Ostatecznie dochodzi jednak do bezzasadnego wniosku, że podział i przekazanie na kapitał zapasowy do takich sposobów podziału nie należy. Odwołując się do odpowiednich przepisów K.s.h. należy zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwalą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego, czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku). Z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów K.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. W sytuacji, gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom, a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów oraz prasie codziennej (np. gazecie prawnej). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kwoty zysku przekazane uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zależnej na kapitały zapasowe lub rezerwowe spółki zależnej, stanowią zyski niepodzielone, które na moment przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jest to sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i prowadzi do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest zasadniczo niedopuszczalna w prawie podatkowym. Wykładnia językowa art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. prowadzi do wniosków, zgodnie z którymi do kategorii zysków niepodzielonych powinny być zaliczane wyłącznie zyski, które nie zostały podzielone w jakikolwiek przewidziany przepisami prawa sposób, w tym również zyski, które nie zostały podzielone i przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Potwierdzeniem prawidłowości wyrażonego stanowiska, zgodnie z którym zyski podzielone poprzez ich przekazanie na kapitał zapasowy spółki zależnej w momencie przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową nie będą stanowiły zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., są zapisy ogłoszonego w dniu 11 lipca 2013 r. projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, której regulacje (z pewnymi wyjątkami) mają wejść wżycie z dniem 1 stycznia 2014 r. Ograniczenie się organu podatkowego do stwierdzenia, że zawarte we wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu oraz że przytoczone interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego także nie mają zastosowania w sprawie, stanowi naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organy podatkowe mają w szczególności obowiązek dołożyć należytej staranności, aby interpretacje indywidualne przepisów były zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Niedopuszczalne są sytuacje, w których wszelkie niejasności przepisów są rozstrzygane na niekorzyść strony. Trudno w takim przypadku uznać, że organ podatkowy działa zgodnie z zasadą zaufania, gdy kieruje się przesłankami innymi niż te wynikające z przepisów prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy ograniczył się jedynie do stwierdzenia braku podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji, bez wyjaśnienia przesłanek, którymi się kierował przy odrzuceniu argumentów zaprezentowanych przez wnioskodawcę naruszając tym samym obowiązek wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez podatnika zarzutów i argumentów. Dlatego przedstawione powyżej argumenty powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.
Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że interpretacja z dnia 27 maja 2013r. znak [...] jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym i nie może zostać zmieniona.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W opinii sądu stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Zasadnicze znaczenie ma w sprawie kwestia rozumienia pojęcia "zyski niepodzielone" użytego w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że ustawa nakazuje uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w tym przepisie. Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Sąd stoi na stanowisku, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy i jako taki nie podlega opodatkowaniu. W tym zakresie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. II FSK 1671/10 (LEX nr 1136119), a mianowicie że znaczenia pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Już sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, "Komentarz" do art. 191 K.s.h., dostępny w systemie Lex). Pomimo, że nie zawiera on definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest zarówno w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) jak i orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, sygn. akt I SA/Po 835/11 i wyrok WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12 - dostępne w internetowej bazie orzeczniczej NSA). Sąd podziela także stanowisko prezentowane w wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 930/10, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje uzasadnienie także w późniejszych orzeczeniach.
W wyroku z 13 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2366/11 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), sąd ten stwierdził m.in., że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu tego pojęcia. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym w rozumieniu tego przepisu.
Mając na uwadze powyższe sąd rozpoznając skargę wnioskodawcy przyjął stanowisko, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.
W ocenie sądu na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p.). Odnosząc to do podatkowego postępowania interpretacyjnego, nie można nie dostrzec szczególnej roli tego postępowania. Jego konsekwencją ma być przede wszystkim zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego. Powinno być uwzględniane przez organy podatkowe (tak NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571; podobnie: WSA w Poznaniu w wyroku z 18 grudnia 2012 r., I SA/Po 757/12, LEX nr 1233564; WSA w Krakowie w wyroku z 21 maja 2013 r., I SA/Kr 340/13, LEX nr 1316440).
Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy uwzględni przeprowadzoną przez sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, zysk ten nie jest już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu.
Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.