I SA/Po 904/13

I SA/Po 904/13 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2014-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-09-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2080/14 - Wyrok NSA z 2016-08-23
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 24 ust. 8a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U.UE.L 2009 nr 310 poz 34  art. 3, art. 8 ust. 1 i ust. 3
Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem złożonym w dniu [...] M. K. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.
Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka zależna"). Pozostałymi udziałowcami tej spółki są jego żona, z którą pozostaje we wspólności ustawowej oraz inna osoba fizyczna. Udziały w kapitale zakładowym Spółki zależnej podzielone są pomiędzy wspólników w następujący sposób: wnioskodawca posiada udział w kapitale zakładowym Spółki zależnej wynoszący 50%; małżeństwo posiada na prawach wspólności ustawowej udział w kapitale zakładowym Spółki zależnej wynoszący 50%. Podatnik zaznaczył, że w przyszłości wspólnikiem Spółki zależnej zostanie spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka kapitałowa"). Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem Spółki zależnej w wyniku transakcji wymiany udziałów, która będzie polegała na tym, że Spółka kapitałowa nabędzie od obecnych wspólników Spółki zależnej posiadane przez nich udziały w tej Spółce, natomiast wnioskodawca i jego żona oraz pozostały wspólnik otrzymają w zamian nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej (przy czym wnioskodawca i jego żona oraz pozostały wspólnik nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej częściowej zapłaty w gotówce). Powyższa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców Spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu udziałów w Spółce zależnej. W wyniku opisanej transakcji dotyczącej podwyższenia kapitału w Spółce kapitałowej i wniesienia aportem udziałów w Spółce zależnej, w której uczestniczyć będzie jednocześnie wnioskodawca i jego żona, pozostały wspólnik oraz Spółka kapitałowa, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej (tj. wnioskodawca i jego żona oraz pozostały wspólnik wniosą jednocześnie w drodze aportu po więcej niż 25% posiadanych przez siebie udziałów w Spółce zależnej).
W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zadano organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie wnioskodawcy i jego żony powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
W ocenie wnioskodawcy aport udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), a tym samym po stronie wnioskodawcy i jego żony nie powstanie przychód. Podatnik podniósł bowiem, że w przypadku opisanej we wniosku transakcji wymiany udziałów zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a w szczególności:
1) Spółka kapitałowa nabędzie od udziałowców Spółki zależnej udziały w tej spółce, a w zamian za te udziały przekaże wnioskodawcy i jego żonie oraz pozostałemu wspólnikowi własne udziały (przy czym udziałowcy Spółki zależnej nie otrzymają od Spółki kapitałowej częściowej zapłaty w gotówce lub częściowa zapłata w gotówce nie przekroczy 10% wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów);
2) podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów (tj. wnioskodawca i jego żona, pozostały wspólnik oraz Spółka kapitałowa) będą podlegały w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
3) w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, której udziały nabędzie.
Powołując się na literalne brzmienie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wnioskodawca stwierdził, że transakcję wymiany udziałów należy traktować całościowo, a nie z perspektywy pojedynczego udziałowca. Oznacza to, że w przypadku gdy w danej transakcji wymiany udziałów bierze udział więcej niż jeden udziałowiec (akcjonariusz), określanie skutków podatkowych następuje po wzięciu pod uwagę skutków wynikających z całej transakcji. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska podatnik powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przez samodzielne wniesienie przez wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej ta ostatnia uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej lub, że Spółka kapitałowa posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej zwiększy ilość udziałów w tej spółce. Zaakcentowano, że dopiero łączne wniesienie przez podatnika i pozostałych udziałowców Spółki zależnej udziałów tej spółki do Spółki kapitałowej spowoduje, że Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce zależnej. Mając jednakże na względzie, że każdy z udziałowców (akcjonariuszy) Spółki zależnej jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, organ uznał, że skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców (akcjonariuszy). Powyższe doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do przekonania, że warunek wielkości praw głosu - wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów - nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy wnioskodawca dokona wniesienia aportem udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów w Spółce zależnej przez pozostałych wspólników. W takiej sytuacji, zdaniem organu, wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów Spółki kapitałowej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie spraw, w których zapadły.
Ponadto organ zaznaczył, że przedmiotowa interpretacja odnosi się wyłącznie do sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Stąd też postanowieniem z dnia [...], nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w części dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wymiany udziałów w odniesieniu do żony wnioskodawcy.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, M. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
- prawa materialnego, w szczególności art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skutki podatkowe związane z transakcją wymiany udziałów należy rozpatrywać odrębnie u każdego z udziałowców,
- przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco.
Uzasadnienie skargi w znaczącej części jest tożsame z argumentacją skarżącego przedstawioną we wniosku inicjującym postępowanie, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie autora skargi, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowana transakcja wymiany udziałów, w wyniku której Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, nie spowoduje po stronie skarżącego powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zwrócił także uwagę, że przepis art. 24 ust. 8a został wprowadzony do u.p.d.o.f. w celu dostosowania tej ustawy do przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności do przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie wnoszenia aktywów wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 2009.310.34 – dalej w skrócie: "Dyrektywa 2009/133/WE"). Podkreślono, że Dyrektywa 2009/133/WE wyraża ogólną zasadę, zgodnie z którą transakcja wymiany udziałów powinna być, co do zasady, neutralna podatkowo oraz nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na spółkę kapitałową, lecz powinna być oceniana całościowo.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.
Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 26 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącego na poparcie swojego stanowiska powołał się na najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych wydane w sprawach o tożsamym stanie faktycznym, np. wyroki w sprawach o sygn. akt II FSK 69/13 i I SA/Po 539/13.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Co prawda, Sąd dostrzega pewne nieścisłości w zakresie określenia przez skarżącego liczby udziałów posiadanych przez poszczególnych wspólników Spółki zależnej (np. skarżący wskazał we wniosku, że: "Udziały w kapitale zakładowym Spółki zależnej podzielone są pomiędzy wspólników w następujący sposób: wnioskodawca posiada udział w kapitale zakładowym Spółki zależnej wynoszący 50%; małżeństwo posiada na prawach wspólności ustawowej udział w kapitale zakładowym Spółki zależnej wynoszący 50%", w innym miejscu natomiast stwierdził, że "udziały kapitałowe wnioskodawcy i jego żony oraz pozostałego wspólnika w Spółce zależnej są równe i wynoszą 50%"), jednakże okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że w planowanej transakcji wymiany udziałów wszyscy wspólnicy Spółki zależnej wniosą jednocześnie do Spółki kapitałowej, w formie aportu, posiadane przez siebie udziały, a Spółka kapitałowa uzyska w ten sposób bezwzględną większość prawa głosu w Spółce zależnej. Podkreślenia także wymaga, że organ w toku postępowania interpretacyjnego nie kwestionował przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy transakcję wymiany udziałów między udziałowcami Spółki zależnej a Spółką kapitałową, w wyniku której Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej należy traktować jako całość, a nie z perspektywy pojedynczego udziałowca (akcjonariusza), jak twierdzi skarżący w skardze, czy też, jak wywodzi organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji) należy rozpatrzeć odrębnie u każdego z udziałowców (akcjonariuszy) Spółki zależnej, a warunek wielkości praw głosu - wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów - nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy skarżący dokona wniesienia aportem udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów w Spółce zależnej przez pozostałych wspólników. W takiej sytuacji, zdaniem organu, wartość nominalna otrzymanych przez skarżącego udziałów Spółki kapitałowej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organu nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a tym samym nie zasługuje na akceptację.
Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
W ocenie Sądu, kontrolę legalności zaskarżonego aktu należy poprzedzić odwołaniem się do genezy wprowadzenia do u.p.d.o.f. przepisu art. 24 ust. 8a. Wskazana regulacja prawna obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że zagadnienie wymiany udziałów pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej regulują przepisy Dyrektywy 2009/133/WE. Z kolei, pierwsze regulacje odnoszące się do transakcji wymiany udziałów pomiędzy polskimi podmiotami gospodarczymi (spółkami kapitałowymi) zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego z dniem 1 maja 2004 r., poprzez wprowadzenie do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d. Ustawodawca polski, mając na względzie zakres regulacji objętych Dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji, uregulował wówczas skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Uwadze polskiego ustawodawcy nie uszło także, że przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE obejmują przywilejami wynikającymi z Dyrektywy 2009/133/WE także podatników będących osobami fizycznymi. Należy bowiem wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości UE orzekał w sprawach związanych z Dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio: Dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (zob.: wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem; wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C-321/05 Kofoed). W polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym również podkreślano, że przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy będących osobami fizycznymi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając to na uwadze powstała konieczność wprowadzenia także do u.p.d.o.f. regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych w zmienionej wcześniej u.p.d.o.p. Stosowną regulację w tym względzie zawarto właśnie w art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Według projektodawcy tej ustawy wprowadzenie zaproponowanych zmian ma zapewnić wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych, realizując przy tym założenia Dyrektywy 2009/133/WE.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zagwarantowanie neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie ma umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, przez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w przepisie, nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie wspomniane wyżej cele regulacji z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., uznać należy, że hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie, obejmująca transakcje wymiany udziałów, została sformułowana z perspektywy działania spółki nabywającej udziały (akcje) tj. podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a dopiero dyspozycja tej normy odnosi się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiąc, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom). Zarówno treść powołanego przepisu, jak i przytoczona jego wstępna analiza wskazuje na ścisły związek pomiędzy działaniami udziałowców spółki zbywającej udziały (akcje) a sytuacją prawnopodatkową spółki nabywającej, która przekłada się na sytuację prawnopodatkową tych udziałowców. W związku z tym należy stwierdzić, że wprawdzie zasadnie w interpretacji organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika (tj. odrębnie u każdego wspólnika Spółki zależnej) i jest ściśle związane z jego zachowaniem oraz z zaistniałymi po jego stronie zdarzeniami, jednakże wskazana wymiana udziałów (akcji) realizowana jest między spółkami, jako podmiotami ich pierwotnych majątków. Zbywalne udziały (akcje) wspólników (akcjonariuszy) odzwierciedlają jedynie liczbowo oznaczony ułamek kapitału zakładowego spółki, dlatego opisana w hipotezie normy zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sytuacja nie stanowi o nabyciu udziałów (akcji) "udziałowców (akcjonariuszy)" i uzyskaniu bezwzględnej większości praw głosu w spółce "przez udziałowców (akcjonariuszy)", lecz o nabyciu udziałów (akcji) "spółki" przez "spółkę nabywającą". Tym samym - w rozumieniu wskazanego przepisu - to spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce, w wyniku czego jedynie niejako "wtórnie" do przychodów osoby fizycznej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych jej oraz nabytych przez spółkę (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 680/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3063/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu, za takim sposobem rozumienia przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przemawiają założenia Dyrektywy 2009/133/WE, na gruncie której pod pojęciem "podmiotów biorących udział w transakcji" (art. 3 i art. 8 ust. 3 tego aktu) należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną. Jednocześnie takie pojmowanie treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. realizuje cel ustawodawcy w zakresie zapewnienia wspomnianej wewnętrznej spójności polskiego systemu podatku dochodowego w odniesieniu do zagwarantowania neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów. W związku z powyższym, jako całkowicie bezzasadne jawi się stanowisko organu podatkowego, który w istocie rzeczy opisaną we wniosku o interpretację wymianę udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi rozpoznaje u ich udziałowców (akcjonariuszy) - w tym przypadku u skarżącego - gdy tymczasem transakcję tę powinien rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winien zanalizować u udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej.
W kontekście poczynionych wyżej rozważań stwierdzić należy, że skarżący trafnie podniósł we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne oraz w skardze, że transakcję wymiany udziałów należy traktować jako całość. W ocenie Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości, że w wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej rzecz ujmując przez transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., należy rozumieć szereg czynności różnorodzajowych prowadzących finalnie do uzyskania przez spółkę nabywającą (tutaj: Spółkę kapitałową) bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (tutaj: Spółka zależna), albo do zwiększenia przez spółkę nabywającą, która już posiada bezwzględną większość prawa głosu w spółce której udziały (akcje) nabywa, ilości udziałów (akcji) w tej spółce (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 539/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dokonując interpretacji prawa podatkowego należy kierować się wykładnią językową danego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jednoznacznie prowadzi do wniosku, że przepis ten mówi o "udziałowcach (akcjonariuszach) zbywających udziały spółki kapitałowej". Uznać zatem należy, że na podstawie przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. z wyłączenia może skorzystać grupa udziałowców (akcjonariuszy), którzy wniosą udziały (akcje dają spółce nabywającej większość praw głosu). Aktualnie udziałowcy (akcjonariusze) mniejszościowi mogą skorzystać z wyłączenia, jeżeli będą współdziałać w grupie, która łącznie posiada większość praw głosów. Należy więc przyjąć, że ustawodawca, dokonując implementacji Dyrektywy 2009/133/WE do u.p.d.o.f., wziął pod uwagę kwestię związaną z opodatkowaniem transakcji, jako całości i zastosowaniem wyłączenia w ramach postulatu neutralności z punktu widzenia konkurencji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 486/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie takie pojmowanie treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. realizuje cel ustawodawcy w zakresie zapewnienia wspomnianej wewnętrznej spójności polskiego systemu podatku dochodowego w odniesieniu do zagwarantowania neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów.
Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego, oparte na literalnym brzmieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawodawca dopuścił możliwość sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Analizowany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie. Ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika bowiem, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Zasadnym więc jest twierdzenie, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Kierując się zatem zasadą racjonalności prawodawcy nie można uznać, że zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej i pojedynczej jest przypadkowe.
W świetle dokonanych ustaleń Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie zinterpretował przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w wyniku czego wymianę udziałów pomiędzy spółkami (Spółką zależną i Spółką kapitałową) rozpoznał u ich udziałowców (akcjonariuszy), gdy tymczasem transakcję tę powinien rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winien zanalizować u udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej. Uchybienie to doprowadziło organ do błędnej konstatacji, że warunek wielkości praw głosu - wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów - nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy skarżący dokona wniesienia aportem udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów w Spółce zależnej przez pozostałych wspólników. W tym miejscu Sąd jeszcze raz podkreśla, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a co za tym idzie także przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na Spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana, jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej. To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/GI 976/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. za w pełni zasadny.
Dokonując natomiast oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd doszedł do przekonania, że są one częściowo zasadne, ale nie można im przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w sytuacji gdy podatnik występuje do organu o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a we wniosku powołuje się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają prawidłowość jego stanowiska, to pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji podatkowej do stwierdzenia, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów wiążą wyłącznie w konkretnej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Stanowisko takie, zasadniczo jest prawidłowe, niemniej jednak nie można zapominać, że choć wyroki sądowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika w jego konkretnej sprawie. W związku z powyższym pominięcie przez organ powołanych przez skarżącego orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do lakonicznego stwierdzenia, że wyroki wydane w innych sprawach dotyczą tylko tych spraw, nawet jeśli samo w sobie nie stanowi przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 120 O.p.
Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Wobec powyższego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty wynagrodzenia doradcy podatkowego w kwocie [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku.