I SA/Po 87/20

I SA/Po 87/20 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2020-08-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Włodzimierz Zygmont /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 2526/20 - Wyrok NSA z 2023-04-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 21 ust. 1 pkt 2a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z [...] września 2019 r. S. L. S.A. (dalej: "skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zgodnie, z którym firma A. S.A. (dalej zwana spółką) jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności, w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz udzielania klientom finansowania w formie pożyczek. Spółka, w celu uatrakcyjnienia swojej oferty, umożliwia swoim klientom skorzystanie z usług dodatkowych do oferowanych przez nią umów leasingu, najmu, pożyczek bądź umów o podobnym charakterze, tj. usług ubezpieczeniowych o następującym charakterze:
– umowy ubezpieczenia ryzyka straty finansowej powstałej na skutek szkody całkowitej lub awarii pojazdów, maszyn czy urządzeń będących przedmiotem leasingu lub finansowanych przy pomocy pożyczki udzielanej przez spółkę;
– umowy ubezpieczenia, których przedmiotem jest świadczenie na rzecz klientów spółki usług w zakresie assistance medycznego w przypadku uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia ubezpieczonych powstałych w wyniku nieszczęśliwego wypadku lub nagłego zachorowania;
– umowy ubezpieczenia, których przedmiotem jest organizacja i pokrycie kosztów świadczeń assistance na rzecz podmiotów upoważnionych do korzystania z pojazdów na podstawie umów leasingu pojazdu, które popadły w trudności w czasie podróży tymi pojazdami, wskutek wystąpienia zdarzenia assistance (zwane łącznie usługami ubezpieczeniowymi).
W celu umożliwienia klientom skorzystania z usług ubezpieczeniowych oraz objęcia ich ochroną ubezpieczeniową, spółka zawarła następujące umowy ubezpieczenia grupowego, w których występuje jako ubezpieczający (dalej: "umowy ubezpieczenia"):
1) umowa grupowego ubezpieczenia straty finansowej G. dla maszyn i urządzeń (dalej: "umowa [...]"),
2) umowa grupowego ubezpieczenia straty finansowej - G. faktura (dalej: "umowa [...]"),
3) umowa generalna w zakresie realizacji programów ubezpieczeniowych O. oraz A. medyczny dla klientów spółki (dalej: "umowa [...]"),
4) umowa generalna w zakresie realizacji programu ubezpieczeniowego "X L. A." (dalej: "umowa C. A.").
Umowę G. [...] oraz umowę G. faktura spółka zawarła ze spółką firma B A. z siedzibą we [...] działającą przez firma B. S.A. Oddział w [...] z siedzibą w W. ("Ubezpieczyciel G. "). Umowa G. [...], którą skarżąca zawarła w 2013 r. jest umową, na mocy której ubezpieczyciel G. obejmuje ochroną ubezpieczeniową ryzyko straty finansowej ubezpieczonych będących klientami wnioskodawczyni, powstałej na skutek szkody całkowitej lub awarii maszyny lub urządzenia, będącego przedmiotem leasingu lub finansowanego przy pomocy pożyczki udzielanej przez wnioskodawczynię, w zakresie i na zasadach określonych w szczególnych warunkach ubezpieczenia. Skarżąca w zamian za świadczoną ochronę ubezpieczeniową na mocy tej umowy zobowiązuje się do opłacania składek na rzecz ubezpieczyciela G.
Umowa G. faktura, którą skarżąca zawarła w 2012 r. jest kontraktem, w oparciu o który ubezpieczyciel G. obejmuje ochroną ubezpieczeniową ryzyko straty finansowej ubezpieczonych będących klientami skarżącej, powstałej na skutek szkody całkowitej pojazdu, będącego przedmiotem leasingu lub finansowanego pożyczką udzielaną przez skarżącą, w zakresie i na zasadach określonych w szczególnych warunkach ubezpieczenia. Skarżąca z tytułu zawartej umowy G. faktura opłaca na rzecz ubezpieczyciela G. składkę na zasadach określonych w przedmiotowej umowie.
Ponadto od 2015 r. na podstawie umowy o świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zawartej pomiędzy ubezpieczycielem G. a firma C sp. z o.o. (dalej: "Agent G. "), przy udziale skarżącej , umowa G. [...] oraz G. faktura są wykonywane za pośrednictwem agenta G. - działającego w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela G. .
W związku z zawarciem umowy pośrednictwa skarżąca opłaca składki z tytułu umów G. [...] i G. faktura na rachunek bankowy agenta G. . Z kolei agent G. przekazuje na rzecz ubezpieczyciela składkę po potrąceniu o należną mu prowizję. Składki te są płacone raz na miesiąc, za miesiąc poprzedni. Ponadto w przypadku korekt płatności, korekta ta jest otrzymywana przez Agenta G. , który następnie zwraca kwotę korekty składki w całości do skarżącej.
Umowy assistance medyczny i car assistance są umowami generalnie w zakresie realizacji określonych programów ubezpieczeniowych. Umowy te zostały zawarte przez skarżącą z ubezpieczycielem [...]. H. S.A. zarejestrowanym w rejestrze handlowym P. z siedzibą we [...], w imieniu którego działa jego oddział [...] z siedzibą w [...] (dalej: "U. "). Umowy car assistance i assistance medyczny zostały zawarte pomiędzy skarżącą a ubezpieczycielem [...] za pośrednictwem lub przy udziale brokera oraz przy udziale agencji i spółki E. P. sp. z o.o., które stosownie do treści ww. umów wykonują określone w tych umowach obowiązki. Rolę brokera pełni A. sp. z o.o. (dalej: "B."), jako agencje występują A. [...] sp. z o.o. (dalej: "A. A.") i S. [...] sp. z o.o. (dalej: "A. S."), a E. P. sp. z o.o. (dalej: "E.") realizuje określone czynności związane z zapewnieniem przez ubezpieczyciela ochrony ubezpieczeniowej.
Ponadto na mocy umowy car assistance zawartej w 2007 r. ubezpieczyciel [...] zobowiązuje się do udzielenia ochrony ubezpieczeniowej w odniesieniu do pojazdów będących przedmiotem umów leasingu zawartych przez wnioskodawczynię z jej klientami. Przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej świadczonej na podstawie przedmiotowej umowy jest organizacja i pokrycie kosztów świadczeń assistance na rzecz ubezpieczonych, w przypadku, gdy wystąpi zdarzenie assistance, tj. unieruchomienie pojazdu lub jego kradzież objęta ochroną ubezpieczeniową, przez 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu na terenie kraju lub za granicą, do wysokości sumy ubezpieczenia wskazanej w jednym z wybranych wariantów ubezpieczenia.
Natomiast na mocy umowy assistance medyczny zawartej w 2011 r. ubezpieczyciel [...] zapewnia ochronę ubezpieczeniową w przypadku nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku, która polega na całodobowym świadczeniu na rzecz ubezpieczonych usług w zakresie assistance medycznego na terenie kraju.
Zatem w odniesieniu do umów car assistance i assistance medyczny, ich przedmiotem jest nie tylko udzielanie ochrony ubezpieczeniowej, ale również określenie współpracy i obowiązków stron tych umów przy opracowaniu, wdrażaniu i realizacji programów ubezpieczeniowych, na które składają się czynności związane z obsługą programów ubezpieczeniowych wykonywane przez E.
Jednocześnie, skarżąca dokonując płatności składek ubezpieczeniowych z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową ubezpieczonych, tj. klientów wnioskodawczyni na podstawie umów car assistance i assistance medyczny, przesyła składkę na rachunek bankowy A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (działającej jako A. A.), a A. A. rozlicza się następnie ze składki z ubezpieczycielem assistance. Składka ubezpieczeniowa płacona jest przez wnioskodawczynię w odniesieniu do każdej z umów car Assistance i assistance medyczny raz na miesiąc za miesiąc poprzedni w terminie do 20. dnia każdego miesiąca kalendarzowego. W przypadku korekty składek, ubezpieczyciel poprzez agencję A. zwraca skarżącej kwotę korekty w pełnej wysokości.
Zarówno w umowach G. , jak i assistance, objęcie klientów skarżącej ochroną ubezpieczeniową odbywa się poprzez przystąpienie przez nich do umów ubezpieczenia grupowego (umowy generalne), które zostały zawarte przez skarżącą z ubezpieczycielami G. i a. , oraz poprzez przekazanie przez nich do wnioskodawczyni kwot należności odpowiadających kwotom składek pobieranych przez tych ubezpieczycieli.
Udzielając odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca potwierdziła, że jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej spółki A. we [...] oraz certyfikatu rezydencji podatkowej E. S.A. we [...]. W tym zakresie wyjaśniła, że w 2012 r. doszło do transferu części portfela umów zawartych przez [...]. H. S.A. na rzecz E. S.A., w tym umów zawieranych ze spółką. W konsekwencji, spółka jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotu, który jest obecnie stroną umów ubezpieczenia. Umowy ubezpieczenia zawierane z ubezpieczycielem G. wykonywane są w rzeczywistości przez A. Oddział w [...] stanowiący zarejestrowany oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń. Wynagrodzenie wypłacane na rzecz ubezpieczyciela G. jest związane z działalnością tego oddziału. W odniesieniu do ubezpieczyciela a. , skarżąca podkreśliła, że zawarte umowy ubezpieczenia nie stanowią, iż ubezpieczyciel a. działa poprzez zakład zagraniczny w kraju. Stosownie do tych umów, ubezpieczyciel A. e świadczy określone we wskazanych umowach usługi ubezpieczenia na rzecz spółki. Jednocześnie, składki ubezpieczeniowe są płacone na rachunek bankowy agencji A., która rozlicza składki z ubezpieczycielem A. W związku z tym, w ocenie skarżącej wynagrodzenie za usługi ubezpieczenia świadczone przez ubezpieczyciela a. jest płacone na rzecz tego podmiotu działającego jako E. S.A. w imieniu którego działa oddział tej spółki w [...]. Skarżąca wskazała również podmioty uczestniczące w zawieranych umowach ubezpieczenia wraz z ich adresem, numerem identyfikacyjnym wydanym przez kraj ich jurysdykcji oraz nazwę kraju, który wydał ten numer. Dodatkowo wskazano, że w 2012 r. doszło do transferu części portfela umów zawartych przez [...]. H. S.A. na rzecz E. S.A. będący podmiotem prawa francuskiego i francuskim rezydentem podatkowym. W związku z powyższym, stroną umów ubezpieczenia zawartych przez skarżącą jest obecnie E. S.A.
Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała następujące pytania:
1) Czy wynagrodzenie należne ubezpieczycielowi G. oraz ubezpieczycielowi a. z tytułu umów ubezpieczenia, mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej: "ustawa o PDOP") i w związku z tym czy w świetle art. 26 ust. 1 i ust. 2e tej ustawy powstaje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?
2) W przypadku zajęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska odmiennego od skarżącej w przedmiocie pytania nr 1, czy na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o PDOP skarżąca będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu umów ubezpieczenia za pośrednictwem Agenta G. oraz A. A. mającej siedzibę na terytorium kraju.
W ocenie skarżącej wynagrodzenie należne ubezpieczycielowi G. oraz ubezpieczycielowi A. z tytułu umów ubezpieczenia nie mieści się w katalogu przychodów z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na co w świetle art. 26 ust. 1 i ust. 2e tej ustawy nie powstaje obowiązek poboru oraz zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tego wynagrodzenia. Zdaniem skarżącej głównym celem ubezpieczenia jest zapewnienie rekompensaty za szkodę w przypadku zaistnienia nieprzewidzianego zdarzenia losowego. Ubezpieczyciel w zamian za opłaconą składkę zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego, które co do zasady ma pokryć doznaną szkodę, a więc ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy. Z kolei gwarancja ma zapewnić nabywcy ochronę rzeczy przed wadami tkwiącymi w produkcie, a gwarancja bankowa ma zagwarantować wierzycielowi spłatę jego należności na wypadek niespłacenia długu przez dłużnika (a nie na wypadek wystąpienia zdarzenia losowego). Za poręczenie natomiast uważa się formę zabezpieczenia wierzyciela, przed niewypłacalnością dłużnika. Na odrębność usług ubezpieczeniowych od usług polegających na udzielaniu gwarancji i poręczeń wskazuje również uregulowanie przez ustawodawcę kwestii swobody podejmowania działalności gospodarczej na terytorium kraju w tych zakresach. Wykonywanie działalności ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej wymaga uzyskania zezwolenia organu nadzoru, co oznacza konieczność spełnienia określonych warunków. Zdaniem skarżącej skoro ustawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP zdecydował się wskazać usługi ubezpieczeniowe obok usług gwarancji i poręczeń, to już dla samego ustawodawcy jasne jest, że usługi ubezpieczeniowe mają całkowicie innych charakter od usług gwarancji i poręczeń. Wskazano również, że w razie zajęcia przez organ odmiennego stanowiska w przedmiocie pierwszego z pytań spółka nie będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu umów ubezpieczenia za pośrednictwem agenta G. oraz agencji A. mających siedzibę na terytorium kraju..
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 04 grudnia 2019 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie pierwszego z postawionych przez nią pytań. Za prawidłowe uznał natomiast stanowisko skarżącej w przedmiocie drugiego z pytań. Uzasadniając stanowisko organ przytoczył przepisy ustawy o PDOP oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545) regulujące pobór podatku u źródła.
Dyrektor wyjaśnił, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP jest otwarty na co wskazuje sformułowanie "świadczeń o podobnym charakterze". Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Innymi słowy, lista z omawianego przepisu obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.
W ocenie Dyrektora świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji. Zgodnie bowiem z art. 805 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. – dalej: "k.c."), zakład ubezpieczeń zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Gwarancja to m.in. poręczenie, że coś nastąpi albo, że jest prawdziwe. Usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia).
W kontekście drugiego z pytań skarżącej Dyrektor stwierdził, że skoro skarżąca dokonuje wpłat należności o jakich mowa we wniosku na rzecz agentów będących krajowymi rezydentami podatkowymi nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła.
Pismem z 08 stycznia 2019 r. skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
I) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi ubezpieczeniowe mają charakter podobny do gwarancji, a co za tym idzie, usługi te mieszczą się w katalogu usług wskazanych w ww. przepisie, gdyż są to "świadczenia o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, co w konsekwencji doprowadziło organ do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stwierdzenia, iż wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą w ramach zawartych umów ubezpieczeń mieści się w katalogu przychodów z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, w sytuacji, gdy usługi ubezpieczeniowe nie mogą być uznane za należące do kategorii usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a powołanej ustawy;
II) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez:
a) brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w szczególności brak uzasadnienia prawnego w interpretacji w stosunku do podniesionej przez skarżącą argumentacji uzasadniającej brak możliwości uznania usług ubezpieczeniowych świadczonych na jej rzecz za świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, w szczególności do usług gwarancji i poręczeń;
b) zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o PDOP w zakresie katalogu świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy polegającej na przyjęciu, iż do kategorii "świadczeń o podobnym charakterze" zaliczają się usługi ubezpieczeniowe;
c) niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;
d) niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej:
e) niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Pismem z 24 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji. W konsekwencji Dyrektor stoi na stanowisku, że opisane przez skarżącą usługi ubezpieczeniowe są objęte regulacją wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie organu.
Rację w sporze sąd przyznał organowi podatkowemu.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium kraju podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. W orzecznictwie podnosi się, że świadczenia wymienione w tym przepisie można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych [tak: wyrok NSA z 05 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: bazy CBOSA].
Dokonując wykładni pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" należy mieć również na uwadze, że poprzez określenie "podobny" należy rozumieć mający cechy wspólne z czymś, z kimś, taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś innym [por. Słownik Języka P. PWN, dostępny pod adresem: [...] oraz Wielki Słownik Języka P., dostępny pod adresem: [...]]. Aby ustalić, czy dane świadczenie powinno czy też nie zostać uznane za świadczenie podobne do świadczeń wymienionych expressis verbis w powołanym przepisie konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez nie cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez świadczenia pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 168-169).
W ocenie sądu wydając zaskarżoną interpretację prawidłowo stwierdzono, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji. Umowa ubezpieczenia stanowi umowę nazwaną. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że umowa ubezpieczenia jest jedną z umów gwarancyjnych, a zatem uzależniających powstanie obowiązku świadczenia od okoliczności niezależnej od dłużnika. Udzielając ochrony ubezpieczeniowej, ubezpieczyciel przejmuje na siebie ryzyko zajścia określonego zdarzenia (a dokładniej negatywne konsekwencje tego zdarzenia), które normalnie spoczywałoby na ubezpieczającym bądź ubezpieczonym [tak: K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, 2020, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 805 k.c.]. Z kolei mianem gwarancji określa się w przepisach prawa oraz w języku prawniczym wiele (często różniących się od siebie konstrukcyjnie) instytucji, których cechą wspólną jest przyjęcie przez pewien podmiot (gwaranta) odpowiedzialności za ryzyko, które zasadniczo obciąża inny podmiot (beneficjenta gwarancji). Gwarancja może występować w funkcjonalnym związku z innymi stosunkami prawnymi. Najczęściej jest udzielana w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez dłużnika z innego stosunku prawnego (tzw. stosunek podstawowy lub stosunek waluty). Niemniej z uwagi na brak jednego, normatywnego typu gwarancji i daleko idącą swobodę w kreowaniu treści stosunku prawnego gwarancji różny może być stopień zależności zobowiązania gwaranta do świadczenia od rzeczywistego niespełnienia świadczenia przez dłużnika na rzecz beneficjenta gwarancji. Świadczenie gwaranta wobec beneficjenta gwarancji polega na zapłaceniu określonej w umowie gwarancji sumy pieniężnej (sumy gwarancyjnej) w przypadku niewystąpienia gwarantowanego rezultatu [tak: M. Stec (red.), Prawo umów handlowych System Prawa Handlowego tom 5, rozdział 5., dostępny w bazie danych Legalis].
Zestawienie charakterystyki umowy ubezpieczenia z umową gwarancji prowadzi do wniosku, że umowy te mają podobny charakter. Celem obu z nich jest przejęcie przez inny podmiot ryzyka zajścia określonego zdarzenia. W przypadku umowy ubezpieczenia obowiązek spełnienia przewidzianego w niej świadczenia realizuje się w razie zajścia przewidzianego w niej wypadku. Z kolei w przypadku umowy gwarancji obowiązek realizacji przewidzianego w niej świadczenia aktualizuje się w razie niewystąpienia gwarantowanego rezultatu. Jak wynika ponadto z powyższej charakterystyki w stosunku do umowy ubezpieczenia doktryna stoi na stanowisku, że jest to jedna z umów ubezpieczeniowych.
Sąd podkreśla, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP nie pozostawia wątpliwości, iż zakresem jego zastosowania zostały objęte nie tylko przychody z tytułu świadczeń wprost w nim wymienionych lecz również przychody z tytułu realizacji świadczeń o podobnym charakterze. Objęcie zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP nienazwanych wprost świadczeń, podobnych do świadczeń expressis verbis wymienionych w tym przepisie znajduje uzasadnienie w obowiązującej na gruncie prawa zobowiązań zasadzie swobody umów. Strony stosunku cywilnoprawnego z uwagi na omawianą zasadę mogą dowolnie ukształtować treść łączącego je stosunku zobowiązaniowego. Możliwe jest zatem zawarcie umowy w trakcie, której realizacji dojdzie do wymiany świadczeń charakterystycznych dla usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP mimo tego, że łączący strony stosunek zobowiązaniowy nie będzie ograniczał się jedynie do realizacji tego rodzaju świadczeń. Podatnik ma możliwość realizacji założonych celów gospodarczych za pomocą różnych instrumentów prawnych. Postanowienia analizowanego przepisu należy wykładać z uwzględnieniem założenia, że istotna jest treść świadczeń wymienianych w toku realizacji stosunku zobowiązaniowego nie zaś przypisana im przez strony tego stosunku nazwa. Innymi słowy postanowienia umowne będące realizacją zasady swobody umów nie mogą doprowadzić do sytuacji, w której realizacja świadczeń podobnych do świadczeń wprost wskazanych w treści analizowanego przepisu znalazłaby się poza zakresem jego zastosowania.
W kontekście argumentacji skarżącej zawartej na stronie 7 i 8 skargi sąd podkreśla, że istotna dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP jest jedynie treść świadczeń wymienianych w ramach stosunku zobowiązaniowego. Z uwagi na powyższe nieskuteczna jest argumentacja , że umowy ubezpieczenia i gwarancji mają odmienny charakter. Z punktu widzenia stosowania normy wyrażonej w analizowanym przepisie nieistotna pozostaje konstrukcja danego stosunku zobowiązaniowego. Nietrafne są argumenty skargi eksponujące różnice w konstrukcji stosunku zobowiązaniowego ubezpieczenia i gwarancji jak i różnice w reglamentacji działalności ubezpieczeniowej i gwarancyjnej. Z tych powodów sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę nie podzielił powołanego przez skarżącą stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r., I SA/Bd 655/19.
W ocenie sądu również porównanie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP z art. 15e ust. 1 pkt 1 tego aktu nie może świadczyć o braku podobieństwa usług ubezpieczenia do usług gwarancji. Powtórzyć w tym miejscu należy, że zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP zostały objęte nie tylko przychody z tytułu świadczeń wprost w nim wymienionych lecz również przychody z tytułu realizacji świadczeń o podobnym charakterze. Innymi słowy podstawowe dla zastosowania wskazanego przepisu jest ustalenie czy otrzymywane przez podatnika przychody są efektem świadczeń podobnych do tych wprost wskazanych przez ustawodawcę. W ocenie sądu fakt niewymienienia w przykładowym wyliczeniu w art. 21 ust. 1 pkt 2a wprost ubezpieczeń nie może w konfrontacji z zawierającym takie wskazanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przemawiać za przyjęciem, że usługi ubezpieczeń nie są podobne do usług gwarancji. Powtórnie należy wskazać, że celem zarówno gwarancji jak i ubezpieczenia jest przejęcie przez inny podmiot ryzyka zajścia określonego zdarzenia. Zauważyć również należy, że art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP ma inny zakres zastosowania od art. 21 ust. 1 pkt 2a powołanego aktu. Pierwszy ze wskazanych przepisów reguluje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Drugi z powołanych przepisów ustanawia obowiązek pobrania podatku u źródła od należności wypłacanych na rzecz podatników niebędących [...] rezydentami podatkowymi.
Sąd nie podziela również zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania. Interpretacja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 14c § 1 i 2 O.p. W szczególności interpretacja zawiera prawidłowe stanowisko prawne wraz z jego uzasadnieniem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi z kolei, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu następuje przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Usługi ubezpieczeniowe są usługami o charakterze podobnym do usług gwarancji.
Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.