I SA/PO 87/07

I SA/Po 87/07 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2007-07-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz. /sprawozdawca/
Stanisław Małek
Włodzimierz Zygmont /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 645/08 - Wyrok NSA z 2009-06-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lipca 2007r. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące [...], [...] i [...] 2001r oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ S.Małek
Uzasadnienie
Od [...] 2000 r. W.J. pod firmą "A" z siedzibą w D. uruchomił w firmie "B" w R. produkcję spirytusu skażonego metanolem, po otrzymaniu koncesji od Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na skażanie spirytusu w ilości [...] l rocznie (100 % spirytusu), a od dnia [...] 2001 r. w ilości [...] l rocznie. W miarę wzrostu produkcji spirytusu skażonego W.J. likwidował prowadzoną dotąd na podstawie zezwoleń Ministra Gospodarki działalność w zakresie obrotu hurtowego napojami alkoholowymi oraz wyrobami spirytusowymi także o zawartości powyżej 18 % alkoholu oraz winami : w K. z dniem [...] 2000 r., w sklepie monopolowym w W. z dniem [...] 2001 r., w D. i R. z dniem [...] 2001 r., w Z., W., I. i D. z dniem [...] 2001r. Sprzedaż spirytusu skażonego metanolem, wyprodukowanego w R. w roku 2001 odbywała się w Z. i D. Podatnik w 2001 r. oprócz produkcji spirytusu skażonego, zajmował się także produkcją spirytusu surowego w firmie "B" w R. Do produkcji spirytusu skażonego W.J. wykorzystywał jako bazę wyłącznie spirytus rektyfikowany, nabywany drogą zamówień na "spirytus przeznaczony do skażania u nabywcy". W tym trybie nabycie spirytusu rektyfikowanego do skażenia nastąpiło w roku 2001 głównie od firmy "C" we W., a trzy dostawy - od firmy "D" w K. Proces przyjęcia spirytusu do skażalni, skażanie spirytusu oraz jego rozlew do opakowań jednostkowych odbywał się u podatnika pod szczególnym nadzorem podatkowym. Po rozlaniu do opakowań jednostkowych gotowe wyroby nie były już objęte szczególnym nadzorem podatkowym. Także zamówienia podatnika na spirytus rektyfikowany w celu skażenia metanolem potwierdzał Urząd Kontroli Skarbowej. Spirytus rektyfikowany, jako jedyny bez dodatkowych zabiegów i procesów chemicznych, stosowany jest do produkcji artykułów konsumpcyjnych, w przeciwieństwie do powszechnie dostępnego spirytusu porektyfikacyjnego, dwukrotnie tańszego od rektyfikowanego, służącego wyłącznie do produkcji artykułów technicznych. Podatnik jako środek skażający stosował alkohol metylowy. Nie powodował on zmiany smaku, zapachu, ani barwy wyrobu. Metanol w 2001 r. był jednym z 71 skażalników, dopuszczonych do stosowania rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 25 listopada 1993 r. w sprawie warunków skażania spirytusu oraz ustalania ubytków naturalnych w produkcji i magazynowaniu spirytusu ( Dz.U. Nr 121, poz. 542 ze zm. ). Podczas kontroli przeprowadzonej w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2003 r. w firmie "A" W.J. spirytus skażony metanolem przez podatnika poddany został analizie w Instytucie Ekspertyz Sądowych i Zakładzie Medycyny Sądowej AM w Poznaniu z prób pobranych dnia [...] i [...]2002 r. i stwierdzono, że zawierał alkohol etylowy o stężeniu od 91,9 % - 97 % objętościowych oraz niewielkie ilości metanolu o stężeniu od 2,2 % objętościowych oraz w jednym przypadku 3,1 % objętościowych. Stwierdzono też, że sporadyczna konsumpcja napoju alkoholowego sporządzonego z tego spirytusu nie stanowi zagrożenia dla zdrowia i życia, natomiast częste jego spożywanie nie jest obojętne dla zdrowia, jednakże nie zagraża życiu. Przekroczenie dawki 50 ml metanolu niebezpiecznej dla człowieka nastąpiłoby po wypiciu około 4 l napoju alkoholowego sporządzonego przez rozcieńczenie badanego wyrobu do zawartości 40 % alkoholu etylowego. Od momentu rozpoczęcia produkcji spirytusu skażonego do końca 2001 roku podatnik konfekcjonował go w opakowaniach jednostkowych o pojemności [...] l, natomiast od 2002 roku podatnik zmienił wielkość opakowań spirytusu skażonego na pojemniki jednostkowe do 1 l oraz litrowe.
W roku 2001 na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 97, poz. 1057 ze zm.) nabycie i sprzedaż spirytusu skażonego dopuszczonym do skażania w odrębnych przepisach środkiem skażającym w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 10 l zostało wyłączone ze szczególnego nadzoru podatkowego. Od dnia 1 stycznia 2002 r. wyłączenie to objęło obrót spirytusem skażonym w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 litra. Do sprzedaży spirytusu skażonego w opakowaniach jednostkowych do 10 l w roku 2000 i 2001, a od 2002 r. w opakowaniach jednostkowych do 1 l mogła być stosowana preferencyjna stawka podatkowa, obniżona w stosunku do ustawowej, przez Ministra Finansów w powołanych wyżej rozporządzeniach (§ 8 ust.3 pkt 1 lit. "a", od 1 stycznia 2002 r. - § 9 ust. 4 pkt 1 lit. "a"), także wówczas, gdy nabywca nie legitymował się zamówieniem, potwierdzonym przez właściwy urząd kontroli skarbowej, czyli nie był objęty szczególnym nadzorem podatkowym. Z dokumentacji źródłowej wynikało, że podatnik w roku 2001 przez [...] miesięcy wyprodukował i sprzedał [...] l spirytusu skażonego (ok. [...] cysterny) w cenie od [...] zł do [...] zł za opakowanie jednostkowe o pojemności do [...] l. Sprzedaż spirytusu skażonego, którego producentem był W.J., była przez niego dokumentowana w 2000 r. od [...] wyłącznie paragonami fiskalnymi w ilości łącznej [...] opakowań 10 litrowych; odnotowano jedną fakturę VAT na [...] opakowania, wystawioną na firmę niezarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej (firma "E" z siedzibą w O.) W 2001 r. paragonami fiskalnymi sprzedano [...] opakowań o poj. 10 l o wartości netto [...],- zł oraz przy użyciu faktur VAT [...] opakowań jednostkowych o wartości [...],- zł. Przed podjęciem produkcji spirytusu skażonego oraz przed i w czasie jego sprzedaży podatnik nie dokonywał analizy rynku zbytu, nie prowadził działalności reklamowej, nie interesował się technologią produkcji farb i lakierów.
W toku kontroli skarbowej w drodze zapytań skierowanych do 175 znanych podmiotów gospodarczych na rynku chemicznym uzyskano informacje, że będący adresatami producenci farb i lakierów ogólnego stosowania, a także impregnatów do drewna, nie używają spirytusu skażonego metanolem jako komponentu, ani też jako rozpuszczalnika, gdyż w większości produkują farby emulsyjne wodne. Gdy ma zastosowanie spirytus, jako komponent farby, wykorzystywany był spirytus skażony acetonem, toluenem, propanolem, octanem etylu, kupowany w cysternach kolejowych ok. 50.000 l, pojemności lub pojemnikach powyżej 200 l, a więc zużywany pod szczególnym nadzorem podatkowym. Także żaden z producentów i dystrybutorów rozpuszczalników i rozcieńczalników do farb, lakierów i klejów jak również do farb drukarskich nie stosował spirytusu skażonego metanolem, jako komponentu, ani też nie kupował i nie sprzedawał produktu o nazwie spirytus skażony metanolem. Dotyczyło to również producentów farb i lakierów stosowanych w poligrafii. Używano natomiast spirytusu etylowego w mieszaninie z alkoholem izopropylowym, a cena rozcieńczalnika wyprodukowanego wynosiła od [...],- do [...],- zł za 1 litr. Informacje te obejmowały także największych producentów i dystrybutorów rozpuszczalników, jak firma "F", firma "G" w W., firma "H" w G., firma "I" w L., oraz zakłady poligraficzne i drukarnie zużywające farby drukarskie, rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, do których kontrolujący wysłali 102 zapytania. Z informacji udzielonej przez Instytuty Przemysłu Tworzyw i Farb w Gliwicach oraz Poligrafii Politechniki Warszawskiej wynikało, że metanol jest na wykazie trucizn oraz na wykazie surowców zakazanych do stosowania w produkcji farb i lakierów drukowych w całej Unii Europejskiej, żaden z dostawców farb drukowych sprzedawanych na terenie Polski nie zaleca stosowania spirytusu etylowego skażonego metanolem jako rozcieńczalnika, producenci farb i lakierów drukowych w Polsce nie używają metanolu ani do produkcji farb i lakierów drukowych, ani też do rozcieńczania, w przeszłości stosowano sporadycznie spirytus skażony metanolem jako rozcieńczalnik farb spirytusowych fleksograficznych, wklęsłodrukowych i lakierów, a za stosowaniem takiego układu przemawiała możliwość regulacji czasu schnięcia; obecnie do tego celu stosowane są inne rozpuszczalniki.
Na opakowaniach podatnik umieszczał etykiety, zawierające w swej treści m.in. zapisy "... spirytus skażony metanolem z przeznaczeniem do rozcieńczania i rozpuszczania farb i lakierów, substancja toksyczna, spożycie grozi zatruciem, metanol 3 %, spirytus etylowy". Paragony fiskalne nie odzwierciedlały danych identyfikacyjnych nabywcy. Na podstawie treści i częstotliwości wydruków paragonów z kasy w Z. i D. można przyjąć, że nabywcy nie byli indywidualnymi odbiorcami detalicznymi. Wskazywały na to m.in. przykłady, że w Z. dnia [...]2000 r. od godz. 1228 - 1301 na 4 paragony sprzedano [...] sztuk pojemników 10 litrowych, dnia [...] 2001 r. w 3 minuty wydrukowano 6 paragonów łącznie [...] sztuk pojemników, w D. dnia [...] 2001 r. na 5 paragonów sprzedano w 7 minut [...] pojemników 10 litrowych. W 2001 r. nabywcami spirytusu skażonego od podatnika na faktury VAT były firmy : firma "J" B., firma "K" M., firma "L" L., firma "M" K., który był największy odbiorca i prowadził handel artykułami spożywczymi, przemysłowymi, chemicznymi poza siecią sklepową, firma "N" W., firma "O" S., firma "P" S., firma "R" L., a nadto pięć niezarejestrowanych w ewidencji gospodarczej firm. W trakcie kontroli ustalono, że dalsza sprzedaż spirytusu skażonego w 2001 r. przez wyżej wymienionych nabywców nastąpiła w całości ostatecznie na paragony fiskalne lub podmiotom nieistniejącym, przy odbiorze towaru transportem nabywcy. W ten sposób nie można było zidentyfikować finalnych nabywców produkowanego przez skarżącego spirytusu skażonego. W okresie od [...] 2001 r. podatnik nie składał deklaracji i nie płacił podatku akcyzowego.
Do akt sprawy włączono także i poddano ocenie uzyskane od Prokuratury Okręgowej materiały, będące analizami rozmów telefonicznych utrwalonych za pomocą aparatury rejestrującej dźwięk, przeprowadzonych przez skarżącego z telefonu komórkowego za okres od [...] 2001 r. do [...] 2002 r., jak również przeprowadzonych przez W.S. z telefonu komórkowego w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2002 r., S.P. z telefonu komórkowego w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. oraz K.S. w okresie od [...] do [...] 2002 r. Uzyskano nadto w postępowaniu kontrolnym informację od organów ścigania o wykryciu w [...] 2002 roku w N., woj. L. nielegalnej odkażalni spirytusu, w której ujawniono m. in. opakowania (butelki, pojemniki) 1 l i 10 l z etykietami "spirytus skażony metanolem firma "A", D. ul. [...]".
Decyzją z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2001 r. w kwocie [...],- zł, za miesiąc [...] 2001 r. w kwocie [...],- zł i za miesiąc [...] 2001 r. w kwocie [...],- zł. Za podstawę prawną decyzji przyjęto m.in. art. 24 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, § 1 ust. 1 pkt 2, § 8 ust. 1. § 13 ust. 7, § 19 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.), § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 126, poz. 1388). Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji uznał, że podatnik działając w porozumieniu z grupą innych osób tak układał działalność gospodarczą na etapach zakupu spirytusu rektyfikowanego, produkcji spirytusu skażonego i jego sprzedaży, że ukrył zmianę przeznaczenia spirytusu z technicznego na konsumpcyjny i tym samym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wszystkie czynności podporządkował jednemu celowi - uzyskaniu spirytusu skażonego takiej jakości, aby nadawał się do spożycia i wprowadzenia takiego spirytusu do obrotu, a zatem aby nie był obciążony podatkiem akcyzowym w najwyższej stawce przewidzianej dla spirytusu przeznaczonego do produkcji wyrobów spirytusowych. Wnioskowanie to oparto na następujących przesłankach :
wyboru i zakupu surowca rektyfikowanego, przy dostępności znacznie tańszego spirytusu porektyfikacyjnego,
zastosowanego skażalnika - metanolu, nie zmieniającego barwy spirytusu, zapachu i smaku i to w ilości bezpiecznej dla zdrowia ludzi,
konfekcjonowanie i sprzedaż spirytusu skażonego w opakowaniach o takiej pojemności, jaka wyłączała czynności jego sprzedaży ze szczególnego nadzoru podatkowego, przy braku racjonalności i względów ekonomicznych dla stosowania takich opakowań, chociażby ze względu na rozmiary sprzedaży,
zorganizowanie sieci zbytu i dokumentowania obrotu w taki sposób, aby końcowym odbiorcą towaru była firma nieistniejąca albo nieznana (sprzedaż na paragony fiskalne) co uniemożliwiało identyfikację ostatecznego odbiorcy.
Przesłanki te miały potwierdzać dokumenty, a także treść cytowanych w uzasadnieniu decyzji rozmów telefonicznych. Ta treść miała wskazywać na to, że podatnik miał pełną świadomość, iż faktyczne przeznaczenie spirytusu skażonego, przez niego sprzedawanego było inne, niż zadeklarowane przy zakupie. Nie znaleziono także w toku czynności kontrolnych żadnego dowodu na to, aby jakikolwiek producent farb czy lakierów lub też drukarnia (za wyjątkiem jednego przypadku) zakupiła od podatnika spirytus skażony w celu użycia go, jako rozpuszczalnik czy rozcieńczalnik. Podatnik wbrew jego twierdzeniom, znał swoich bezpośrednich odbiorców, pozostawał z nimi w bliskich kontaktach, przyjeżdżali do niego, umawiali się, spotykali się, na co wskazywała treść rozmów telefonicznych, a podatnik wiedział, że odbiorcy ci nie przeznaczają nabytego od niego spirytusu skażonego do produkcji rozpuszczalnika, lecz do dalszej odsprzedaży. Na podstawie przeprowadzonych dowodów organ I instancji uznał, że działania skarżącego wyczerpały dyspozycję art.24 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jako działania w celu obejścia prawa podatkowego, a rzeczywistym celem produkowanego przez kontrolowanego spirytusu skażonego było wprowadzenie go do obrotu, jako wyrobu spożywczego, a z treści rozmów telefonicznych wynikało jednoznacznie, że podatnik miał tego pełną świadomość. Faktycznie skarżący osiągnął rezultat gospodarczy właściwy dla zakupu spirytusu "pozostałego", obłożonego najwyższą stawką podatkową.
W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 122, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz zawyżenie podatku akcyzowego za miesiące od [...] do [...] 2001 r., przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Podniesiono, że analiza rozmów telefonicznych przeprowadzonych i podsłuchanych w 2002 roku, udostępniona przez Prokuraturę Okręgową, z pominięciem dowodów księgowych nie jest dowodem przeprowadzenia transakcji gospodarczych w 2001 roku w sposób, przez organ I instancji przyjęty, natomiast nie zgromadzono dowodów, które potwierdzałyby działanie podatnika ze założonym z góry zamiarem, aby ukryć zmianę przeznaczenia spirytusu technicznego na konsumpcyjny. Odrzucając dokumentację źródłową jako dowodów w sprawie organ na podstawie analizy rozmów telefonicznych, jednostronnie, ustalił przebieg działalności gospodarczej podatnika, tworząc prawno-podatkowy własny stan faktyczny, z góry zakładając, że cała produkcja spirytusu skażonego została przeznaczona dla celów konsumpcyjnych. Do odwołania dołączono postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia [...] 2003 r. umarzające częściowo śledztwo przeciwko podatnikowi w zakresie zarzutu, że w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2002 r., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przedstawicieli firmy "S" w P., firmy "T" w L. i firmy "D" w K. w ten sposób, że składając zamówienie na zakup spirytusu rektyfikowanego wprowadził powyższych dostawców w błąd, podając, że nabywany spirytus przeznaczony zostanie po skażeniu na cele przemysłowe, co nie polegało na prawdzie - wobec stwierdzenia, że czyny podatnika (podejrzanego) nie wyczerpują znamion czynu zabronionego. W uzupełnieniu odwołania zarzucono nadto naruszenie art.24 b Ordynacji podatkowej, § 13 ust. 7 i § 19 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w oparciu o domniemania i sugestie wysnute z analizy rozmów telefonicznych.
Decyzją z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za podstawę prawną tej decyzji przyjęto m. in. § 19 ust. 1 pkt 8, § 12 a ust. 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, że przepis art. 24 b Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, a poza tym uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną, dokonaną przez organ I instancji. Podkreślono, że analiza rozmów telefonicznych, jako materiał zgromadzony w trakcie postępowania karnego, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Jako taki podlega zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy. Podniesiono, że o ile dokonanym przez podatnika czynnościom skażania, rozlewu i konfekcjonowania spirytusu skażonego nie można przypisać zarzutu działania niezgodnie z obowiązującym prawem, o tyle ustalenie zgodnego zamiaru stron transakcji sprzedaży spirytusu skażonego na podstawie analizy rozmów telefonicznych jednoznacznie wskazuje na to, że zamiarem tym była sprzedaż spirytusu skażonego nie do wykorzystania, jako rozpuszczalnik do farb i lakierów. Analiza tych rozmów wskazuje nadto, że skarżący był tego świadomy, skoro propanol uznawał, jako skażalnik nieprzydatny ze względu na jego silne właściwości trujące.
W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów art.24 b § 1 i § 2, art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 13 ust.7 i § 19 ust.1 pkt.8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego i § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. Skarżący wskazał na treść postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia [...] 2003 r. o częściowym umorzeniu śledztwa, z którego wynikało, iż nie udało się organom ścigania zebrać dowodów, które potwierdzałyby wprowadzenie w błąd przez skarżącego dostawców spirytusu rektyfikacyjnego co do jego przeznaczenia, na brak związku między wykryciem opakowań stosowanych przez skarżącego w nielegalnej odkażalni spirytusu, a rzeczywistym, zamierzonym przeznaczeniem sprzedawanego przez niego spirytusu, na bezzasadną odmowę wiarygodności dokumentom rachunkowym (fakturom VAT) oraz księgom rachunkowym podatnika, na dokonanie ustaleń co do produkcji spirytusu skażonego w celu przeznaczenia go do konsumpcji w oparciu o swoiste domniemania i sugestie, oparte na wątpliwym dowodzie z analizy nagrań rozmów telefonicznych. Skarżący wskazał także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03, którym orzeczono niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej oraz na treść § 12 ust.1 pkt.10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, w myśl którego spirytus skażony u nabywcy, gdy nabyty do skażenia spirytus zawierał podatek akcyzowy, jest zwolniony od podatku akcyzowego. Zmiana celu nabycia spirytusu określonego przy zakupie nie nastąpiła, a cena nabywanego przez skarżącego spirytusu zawierała podatek akcyzowy.
Wyrokiem z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Po 3019/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podniesiono, że prawidłowo organy obu instancji uznały skarżącego w świetle art.35 ust. 1 i ust.2a ustawy o VAT za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobu akcyzowego, jakim był spirytus przez niego skażany oraz iż obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał z chwilą jego sprzedaży, a więc dokonania czynności określonych w art.2 ustawy o VAT. Zwrócono przy tym uwagę, że poszukiwanie podmiotowości podatkowej skarżącego w podatku akcyzowym w pojęciu "sprzedawca wyrobów akcyzowych" wprowadzonym nowelizacją art. 35 ust. 1 ustawy o VAT z dniem 31 października 2001 r. (Dz.U. Nr 122 z 2001 r., poz. 1324) było zbędne, ponieważ przez fakt bycia producentem wyrobów akcyzowych na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w tym podatku także przed tą datą i po niej, skoro jako producent dokonywał on również czynności, o których mowa w art.2 ustawy o VAT w odniesieniu do wyprodukowanego przez siebie wyrobu akcyzowego (spirytusu skażonego), nie zaś, jako uczestniczący w obrocie nim sprzedawca.
Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że przepis przewidujący przedmiotowe zwolnienie od podatku akcyzowego spirytusu skażonego u nabywcy, gdy środek skażający został dodany do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy (jak to miało miejsce u skarżącego) nie obejmuje jego sprzedaży przez producenta. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy spirytus skażony u nabywcy, bez dalszej jego przeróbki (zużycia do dalszej produkcji przez skarżącego) pozostaje jego własnością, jest w jego dyspozycji i posiadaniu, nawet gdyby nastąpiło jego przemieszczenie poza zakład, w którym został wyprodukowany (art. 35 ust. 2 "a" ustawy o VAT), np. przesunięcie do magazynów, punktów sprzedaży znajdujących się poza zakładem, w którym odbywało się skażanie (u skarżącego z R. do Z. i D.). Niezależnie od powyższego przepis § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) jako odnoszący się do sprzedaży spirytusu skażonego (SWW 2444-2) wyraźnie wyłącza ze zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaż spirytusu skażonego, wymienionego w poz. 7 pkt.1-4 załącznika nr 2 do rozporządzenia i to nawet, gdyby jego nabywcami były podmioty w nim wskazane. W pozycji tej pod punktem "3" wymienia się spirytus skażony "sprzedawany w opakowaniach zawierających 10 l lub mniej", przewidując dla tej sprzedaży preferencyjną stawkę podatkową 35 % w stosunku do ustawowej 95%. Dopuszczalność natomiast stosowania w okresie, którego rozpoznawana sprawa dotyczy obniżonych stawek podatkowych do sprzedaży spirytusu skażonego w opakowaniach jednostkowych do 10 l, także wówczas, gdy jego nabywcami nie są podmioty objęte szczególnym nadzorem podatkowym, została dopuszczona przepisem § 8 ust.3 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Organy obu instancji, jako podstawę prawną wydanej decyzji za okres od [...] do [...] 2001 roku powołały obok przepisów ustawowych (art. 35 ust. 1 i ust. 2 a) określających producenta i importera i od [...] 2001 r. także sprzedawcę wyrobów akcyzowych podatnikiem podatku akcyzowego także przepisy § 19 ust. 1 pkt.8 i § 12 a ust. 1 pkt. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów został skreślony z dniem 31 października 2001 r. (Dz.U. Nr 122 z 2001 r., poz. 1324), wobec czego należy uznać, że zastosowano go przy określeniu skarżącemu podatku akcyzowego za [...] 2001 r. Przepis ten przewidywał, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne i osoby prawne " ... odprzedające nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu". Drugi natomiast z wymienionych wyżej przepisów wprowadzony do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego poczynając od dnia 31 października 2001 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 126, poz. 1388) przewidywał, że zwalnia się od podatku akcyzowego podatników, będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających "...spirytus zakupiony po cenie niezawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia, jeżeli sprzedaż dokonywana jest na inny cel, niż był określony przy zakupie tego spirytusu". W ocenie Sądu żaden z tych przepisów nie mógł stanowić materialno-prawnej podstawy, określającej pozycję skarżącego, jako odrębnej kategorii podatnika podatku akcyzowego ze względu na określone w tym przepisie czynności. Przepis § 19 rozporządzenia, wydany na podstawie normy delegacyjnej art.35 ust.4 ustawy o VAT, skreślonej z dniem 31 października 2001 r., rozszerzający zakres podmiotowy podatników podatku akcyzowego, w myśl ugruntowanej w orzecznictwie sądowym i Trybunału Konstytucyjnego zasady "nullum tributum sine lege" - ustanawiania podatków wyłącznie z drodze ustawy - nie mógł stanowić podstawy stanowiącej o wyznaczeniu podatnikiem podatku akcyzowego innych osób, niż wskazane w ust.1 art.35 ustawy (producenci i importerzy wyrobów akcyzowych). Mając to na uwadze oraz przepis art.178 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego sędziowie nie są związani aktami podustawowymi, Sąd odmówił zastosowania w rozpoznawanej sprawie w zakresie wyżej podanym przepisu § 19 ust.1 pkt.8 rozporządzenia. Podniesiono ponadto, że organy obu instancji nie dokonały analizy przytoczonego przepisu § 19 ust.1 pkt.8 rozporządzenia z punktu widzenia jego zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w szczególności pojęć w nim zawartych, takich jak: "odprzedaż nabytego spirytusu" oraz "cel określony w zamówieniu". Nie rozważono, czy o przewidzianej w tym przepisie odprzedaży nabytego spirytusu można mówić wyłącznie wtedy, gdy bez jakiejkolwiek zmiany przedmiotu nabycia, nabywca ten sam spirytus sprzedał innej osobie, czy też także wówczas, gdy nabycie spirytusu rektyfikowanego nastąpiło w celu skażenia, cel ten został zrealizowany, a dopiero po skażeniu, jako inny wyrób akcyzowy - spirytus skażony (SWW 2444-2) został sprzedany innej osobie. Organy obu instancji nie zajęły w tym przedmiocie stanowiska, utożsamiając cel nabycia spirytusu rektyfikowanego z zastosowaniem wyrobu w postaci spirytusu skażonego. Nie wyjaśniono na jakiej podstawie oparta była ocena, że celem określonym przy nabyciu spirytusu rektyfikowanego przez skarżącego w złożonych przez niego zamówieniach winno być nie tylko skażenie spirytusu u nabywcy, co niespornie nastąpiło, ale również przeznaczenie gotowego wyrobu, tj. spirytusu po skażeniu. O ile określenie w zamówieniu producenta spirytusu skażonego celu nabycia spirytusu bazowego wymaga wskazania, iż nabywa go w celu skażenia, o tyle przeznaczenie wyrobu po skażeniu do istoty działalności gospodarczej producenta nie należy. Z treści art.9 ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie spirytusu, wyrobie i rozlewie wyrobów spirytusowych oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. Nr 31, poz. 353 ze zm.; dalej ustawy o wyrobie spirytusu) wynika, że skażenie spirytusu winno czynić go niezdatnym do spożycia. Informacje odpowiadające takiemu zastosowaniu spirytusu skażonego zostały przez skarżącego umieszczone na etykietach, w które zaopatrzył opakowania jednostkowe towaru, natomiast brak wskazania podstawy do twierdzenia, że producent spirytusu skażonego jest zobowiązany także do kontroli sposobu przeznaczenia i wykorzystania spirytusu skażonego przez jego nabywcę. Rozważania te odniesiono także do przytoczonego w decyzjach organów obu instancji przepisu § 12 a ust. 1 pkt "j" rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 2000 r., w którym odmienność celu określonego przy zakupie spirytusu i celu sprzedaży spirytusu należy do jego treści normatywnej. Organy obu instancji nie wzięły pod uwagę, że przepis ten nie definiuje odrębnej grupy podatników podatku akcyzowego, innej, niż wymieniona w art.35 ust.1 pkt.1-8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2001 r. (Dz.U. Nr 122 z 2001 r., poz. 1324), ani też nie określa dla żadnego z podatników tego podatku stawki podatku akcyzowego, lecz określa jedynie zakres podmiotowo-przedmiotowy zwolnienia od podatku akcyzowego (sprzedawców wyrobów akcyzowych).
Organy obu instancji zastosowanie najwyższej stawki podatkowej uzasadniły zebranym w sprawie materiałem dowodowym, uznając, iż na jego podstawie zostało udowodnione, że skarżący nabywając spirytus do skażenia działał z góry powziętym zamiarem nabycia go w celu sprzedaży w celach konsumpcyjnych, a nie przemysłowych. W ocenie Sądu z taką oceną w rozpatrywanym stanie sprawy nie można było się zgodzić nie tylko dlatego, że pominięto w niej całkowicie skutki w sferze prawa podatkowego, jakie wywołuje dokonanie skażenia nabytego spirytusu, które odbyło się pod szczególnym nadzorem podatkowym, przez co nie można uznać go za niebyłe oraz wprowadzenie do obrotu przez skarżącego spirytusu skażonego w określonych opakowaniach jednostkowych, ale również dlatego, iż podstawowa dla tej oceny teza o sprzedaży spirytusu przez skarżącego dla celów konsumpcyjnych nie została przekonywująco udowodniona, pozostając hipotezą, opartą na prawdopodobieństwie i domniemaniu. Ustalenie zamiaru zorganizowania przez skarżącego całego cyklu produkcji i obrotu spirytusem skażonym, w celu przeznaczenia go do konsumpcji organy obu instancji oparły w konsekwencji na treści rozmów telefonicznych ujawnionych w wyniku podsłuchu, rozpoczętego od dnia [...] 2001 r. Oznacza to, że dopiero od tej daty można mówić o istnieniu takiego materiału, nie zaś od [...]2001 r. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe nie dysponowały zapisem rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez skarżącego, W. i K.S. oraz S.P., lecz dysponowały analizą treści rozmów telefonicznych tych osób, sporządzoną przez osoby trzecie, które taśmy z nagraniami rozmów przesłuchiwały. Analiza ta zawiera relacje innych osób o przebiegu treści rozmów telefonicznych, sporządzone w trzeciej osobie liczby pojedynczej trybu oznajmującego oraz zaopatrzone niekiedy w komentarze jej autora co do stanu emocjonalnego rozmówców, np. "są zdenerwowani", "dziwią się". Taki materiał dowodowy budził wątpliwości z wielu powodów, w szczególności czy obrazuje autentyczną, pełną treść rozmów w sposób wierny, czy też przedstawia wybiórczo tylko niektóre fragmenty rozmów, a także na ile subiektywizm ocen osób ją sporządzających wpłynął na treść relacji dokonanej w formie opisu rozmowy. Dysponując takim materiałem dowodowym, będącym pośrednim "z drugiej ręki" dowodem, a nie zapisem dokładnej treści przeprowadzonych rozmów telefonicznych, organy podatkowe zobowiązane były poddać go wnikliwej ocenie i badaniu, dla wyeliminowania wątpliwości, które wyżej zasygnalizowano. Zarówno w skardze, jak i w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia [...] 2003 r. skarżący zakwestionował przydatność i moc dowodową przedmiotowej analizy, zwracając uwagę, że nie są to zapisy przeprowadzonych przez niego rozmów, lecz zapisy subiektywnych odczuć osób przesłuchujących taśmy z nagraniami rozmów. Do zarzutów tych organy nie odniosły się, błędnie wyjaśniając, że nadesłana analiza jest dokumentem urzędowym. Organy ścigania uprawnione są zbierać dowody dla wyjaśnienia sprawy, natomiast nie należy do ich właściwości przetwarzanie dowodów. Dlatego ocena dowodów dokonana w postępowaniu karnym nie wiąże organów w postępowaniu podatkowym. Skoro okoliczności tych organy obu instancji nie wzięły pod uwagę przy ocenie materiału dowodowego sprawy, oceny tej nie można było uznać za wyczerpującą zdaniem Sądu, a zebranego materiału za zupełny, jak tego wymaga art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zostało w sprawie tym samym wykazane, a skarżący tego nie przyznał, że sprzedaż spirytusu skażonego nastąpiła w celu konsumpcyjnym i to z góry powziętym przez skarżącego zamiarem. Nieustalenie finalnych odbiorców tego towaru nie oznacza, że dowiedziono tezy, iż byli oni konsumentami spirytusu skażonego, natomiast na domniemaniu nie można opierać obowiązku podatkowego czy jego wysokości. Zauważono, że zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania z powodu uznania za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art.24b § 1 Ordynacji podatkowej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie można uznać za zasadny, skoro organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zastosowanie tego przepisu wyłączył, nie powołał go też, jako podstawę prawną swojej decyzji.
Dyrektor Izby Celnej uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i decyzją z dnia [...] 2005 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2003 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] 2006 r. na podstawie art. 24 pkt.1, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej uks), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku, poz Nr 8,. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art. 10 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt. 1, art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej p.t.u.a.), § 1 ust. 1 pkt 2, § 12a ust. 1 pkt. 1 lit. j, § 13 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r.) określił wobec W.J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2001 r. w wysokości [...] zł, za [...] 2001 r. w wysokości [...] zł i za [...] 2001 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając wskazano, że w związku z uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skonfrontował otrzymane z Sądu Rejonowego uwierzytelnione kserokopie stenogramów rozmów telefonicznych będących w aktach sprawy nr [...] z ich analizami przeprowadzonymi w postępowaniu karnym. Dnia [...]2006 r. wydano postanowienie o włączeniu do sprawy jako dowód z art.181 Ordynacji podatkowej stenogramów rozmów otrzymanych z Sądu Rejonowego ze sprawy nr [...]. Podniesiono, że przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, iż podatnik działając w porozumieniu z grupą innych osób (uczestników obrotu spirytusem) tak układał działalność gospodarczą na etapach zakupu spirytusu rektyfikowanego, produkcji spirytusu skażonego i jego sprzedaży, że ukrył zmianę przeznaczenia spirytusu z technicznego na konsumpcyjny, ukrywając tym samym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Począwszy od zakupu spirytusu wysokiej jakości (rektyfikowanego), a skończywszy na sprzedaży spirytusu skażonego podatnik wiedział o jego konsumpcyjnym przeznaczeniu. Wszystkie jego czynności podporządkowane były jednemu celowi - uzyskaniu spirytusu skażonego takiej jakości, aby nadawał się do spożycia, a przy tym, aby nie był obciążony podatkiem akcyzowym w najwyższej stawce. Do tych czynności zaliczono :
1. Zakup spirytusu wysokiej jakości, który bez dodatkowych zabiegów i procesów chemicznych stosowany jest do produkcji artykułów konsumpcyjnych.
2. Dobór środka do skażania spirytusu, który nie powodował zmiany jego smaku, zapachu oraz barwy i jednocześnie był bezpieczny dla zdrowia ludzi.
3. Rozlew spirytusu skażonego do opakowań jednostkowych o takiej pojemności by wyłączało go z kontroli szczególnego nadzoru podatkowego.
4. Sprzedaż dla firm niezarejestrowanych oraz przy pomocy kas fiskalnych lub zarejestrowanym podmiotom, które na dalszych etapach dokonywały sprzedaży poprzez kasy fiskalne lub podmiotom nie zarejestrowanym w celu ukrycia faktycznego ostatniego odbiorcy.
Czynności faktyczne skażania i rozlewu w opakowania jednostkowe, o określonych pojemnościach, eliminowały szczególny nadzór podatkowy nad obrotem. Sprzedaż potwierdzona fakturami VAT wystawionymi na nieistniejących odbiorców lub dokonywana przez łańcuchy pośredników, którzy w ostatnim ogniwie, w ilościach hurtowych dokonywali sprzedaży ewidencjonowanej przez kasy rejestrujące pozwalała na ukrycie faktycznych finalnych nabywców i rzeczywistego przeznaczenia spirytusu skażonego. O wiedzy i rzeczywistej woli stron bezpośrednio miały świadczyć dowody z rejestrowanych rozmów telefonicznych i przesłuchań świadków. Potwierdzały je przeprowadzone w czasie kontroli badania zdarzeń gospodarczych oraz zdarzenia ujawnione przez organy ścigania. Mechanizm organizacji obrotu spirytusem skażonym był taki sam w całym okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tzn. miał na celu uniemożliwić identyfikację ostatecznego odbiorcy i tym samym utrudnić weryfikację rzeczywistego przeznaczenia spirytusu. Uzyskane w trybie art. 237 kpk dowody procesowe w postaci, utrwalonych za pomocą nośników magnetycznych, rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez uczestników obrotu spirytusem skażonym, umożliwiły pełną ocenę rzeczywistych skutków wywołanych działaniami podatnika. Z powodu znacznych rozmiarów przekazanego do wykorzystania w postępowaniu kontrolnym przez Prokuraturę Okręgową dowodu [...] z analiz rozmów telefonicznych w decyzji przytoczono tylko wybrane rozmowy rejestrowane potwierdzające bezpośrednio omawiane kwestie. Zauważono jednak, że dopiero kompletny dowód z rozmów rejestrowanych dał pełny obraz opisywanych zdarzeń. Świadczył o bliskiej znajomości pomiędzy kontrahentami. Tłumaczy kontekst sytuacyjny zachowań kontrolowanego i efektów tych zachowań. Potwierdza to konfrontacja z uwierzytelnionymi kserokopiami stenogramów rozmów na podstawie, których sporządzono w/w analizy w postępowaniu karnym. Podsłuchiwanie rozmów kontrolowanego rozpoczęto od dnia [...]2001 roku. Analiza ich treści w porównaniu z ustalonym w toku kontroli przebiegiem operacji gospodarczych wskazuje, że potwierdzają one zmianę przeznaczenia spirytusu także przed [...]2001 roku. Rozmowy nie przedstawiają powstania opisanego procederu od dnia [...]2001 roku lecz relacjonują jego przebieg. Wobec czego stan faktyczny w zakresie obrotu spirytusem przed dniem [...]2001 roku oceniono w decyzji także w kontekście treści rozmów zawartych w stenogramach.
Samo przygotowanie uruchomienia produkcji zostało dopracowane w najdrobniejszych szczegółach. Świadczyły o tym wybór odpowiedniego spirytusu, środka skażającego i opakowań jednostkowych. Nieprzypadkowo, zdaniem organu podatkowego podstawowym surowcem, jaki wybrał podatnik i przez cały czas trwania produkcji niezmiennie stosował był spirytus rektyfikowany, który jako jedyny bez dodatkowych zabiegów i procesów chemicznych stosowany jest do produkcji artykułów konsumpcyjnych. Kontrolowany na zamówieniach na spirytus deklarował zastosowanie swojego produktu do rozcieńczania i rozpuszczania farb i lakierów, a więc zastosowania wyłącznie technicznego. W ocenie organu kontrolowany podmiot podjął celowe i świadome działanie zmierzające do zakupu spirytusu o takiej jakości, aby wyprodukowany z niego wyrób mógł być przeznaczony do celów konsumpcyjnych. Powszechnie dostępny spirytus porektyfikacyjny służący wyłącznie do produkcji artykułów technicznych, ponadto wolny od podatku akcyzowego oraz dwukrotnie tańszy od spirytusu rektyfikowanego nie zainteresował kontrolowanego jako surowiec do produkcji jego wyrobu, ponieważ nie nadawał się do celów spożywczych. Bezprzedmiotowe było wyjaśnienie podatnika stwierdzające, że nie stawiał firmie "S" żadnych wymagań jakościowych dotyczących nabywanego spirytusu. Składał, bowiem wyłącznie zamówienia na spirytus rektyfikowany. Z uzyskanych dowodów w postaci rozmów telefonicznych utrwalonych za pomocą aparatury rejestrującej dźwięk wynikało, że kontrolowany posiadał dokładne rozeznanie, co do jakości spirytusu oferowanego przez niektóre firmę "S" na dowód czego zacytowano odpowiednie fragmenty rozmów telefonicznych. Wskazana na fakt, że podatnik zaopatrywał się w surowiec w P., W. i L. gdzie oferowano "dobry" towar, natomiast nigdy nie złożył zamówienia i nie kupił spirytusu w K., gdzie towar był według zarejestrowanych rozmów "najgorszy" i "różnej jakości". Z otrzymanych od producentów spirytusu odpowiedzi uzyskano informację, że posiadały one w swojej ofercie sprzedaży w latach 2000 - 2002 spirytus porektyfikacyjny w cenie [...] zł do [...] zł za 1 l, spirytus techniczny w cenie [...] -[...] zł za l. Jako środek skażający kontrolowany wybrał alkohol metylowy, ponieważ po dodaniu do spirytusu, nie powodował on zmiany jego smaku, zapachu oraz barwy. Metanol był jednym z 71 możliwych skażalników dopuszczonych do stosowania zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej ż dnia 25 listopada 1993 r. w sprawie warunków skażania spirytusu oraz ustalania ubytków naturalnych w produkcji i magazynowaniu spirytusu. Podatnik dokonał świadomie wyboru skażalnika, gdyż wiedział, że jego normatywna dawka nie powoduje niebezpieczeństwa dla zdrowia i życia ludzi, a ponadto pozwala uzyskać spirytus skażony fizycznie nieróżniący się od spirytusu czystego używanego do produkcji markowych wyrobów spirytusowych. Różnice w składzie chemicznym można było ustalić tylko w specjalistycznych laboratoriach. O świadomości wyboru właśnie metanolu jako skażalnika świadczyć miały zacytowane w uzasadnieniu rozmowy prowadzone przez podatnika w okresie prac ustawodawcy nad zmianą listy skażalników. Podatnik był świadomy, że wycofanie metanolu z listy dozwolonych skażalników, może doprowadzić nawet do zatrzymania produkcji z tego powodu. Był jednak dobrej myśli, że na nowej liście znajdzie się "odpowiedni skażalnik do jego celów", który po wypróbowaniu i wprowadzeniu próbnej partii na rynek będzie można wykorzystać do masowej produkcji. Tylko w przypadku produkcji wyrobu konsumpcyjnego uzasadniona jest zawarta w rozmowach rejestrowanych dyskusja na temat toksyczności przy wyborze nowego skażalnika. W toku czynności kontrolnych otrzymano również wyniki badań laboratoryjnych próbek spirytusu skażonego wyprodukowanego w firmie "A-- W.J. Badania zostały wykonane w dwóch niezależnych jednostkach, to jest w Instytucie Ekspertyz Sądowych - Zakład Toksykologii Sądowej w Krakowie oraz w Katedrze i Zakładzie Medycyny Sądowej Akademii Medycznej w Poznaniu. Biegli wskazali, że sporadyczna konsumpcja napoju alkoholowego sporządzonego z tego spirytusu nie stanowi zagrożenia dla zdrowia i życia, natomiast częste jego spożywanie nie jest obojętne dla zdrowia, jednakże nie zagraża życiu. Badany materiał wykazał ograniczoną toksyczność w przypadku spożycia jego formy pierwotnej lub rozcieńczonej, a napoje alkoholowe przyrządzone z badanych cieczy wykazują jedynie zwiększoną szkodliwość przy ewentualnym dłuższym spożywaniu. Przekroczenie dawki niebezpiecznej dla człowieka nastąpiłoby dopiero po wypiciu około czterech litrów napoju alkoholowego sporządzonego przez rozcieńczenie badanego wyrobu do zawartości 40% alkoholu etylowego. Kwestia doboru opakowań jednostkowych została przez podatnika rozstrzygnięta również na etapie uruchamiania produkcji. Od momentu rozpoczęcia produkcji spirytus skażony był konfekcjonowany w opakowania o pojemności 10 l. W roku 2002 podatnik zmienił wielkość opakowań na pojemniki 1 litrowe. Sam podatnik stwierdził, że "Bezpośrednią przyczyną zmiany opakowań była zmiana w przepisach o podatku akcyzowym. Zmiana ta nie miała wpływu na sprzedaż i nie spowodowała zauważalnej reakcji odbiorców". Z punktu widzenia indywidualnego nabywcy detalicznego zakup 10 litrowego opakowania towaru stosowanego do rozcieńczania lub rozpuszczania farb i lakierów jest niepraktyczny, a tym bardziej nieekonomiczny z uwagi na częstotliwość wykonywanych remontów domów i mieszkań. Z kolei zakup 10 litrowych opakowań przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą również nie znajduje uzasadnienia zarówno praktycznego jak i ekonomicznego. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą mogą nabywać i nabywają znacznie tańszy spirytus skażony luzem (beczki, cysterny). Podatnik przy wyborze wielkości opakowań kierował się wyłącznie celem wyeliminowania szczególnego nadzoru podatkowego nad obrotem spirytusem skażonym. Stanowisko takie potwierdziło zastosowanie przez niego zmiany wielkości opakowań z 10 I na 1 I w momencie zmiany obowiązujących w tym zakresie przepisów, tj. od 1 stycznia 2002 r. Powyższe stanowisko potwierdzały treści rejestrowanych rozmów telefonicznych. Wynikało z nich między innymi, że zmiana przepisów o podatku akcyzowym, ograniczająca wyłączenie spod szczególnego nadzoru podatkowego sprzedaż spirytusu skażonego w opakowaniach do 1 litra, skomplikowała podatnikowi rozlew, wymusiła zatrudnienie większej ilości osób, aby sprostać zapotrzebowaniu na towar, a struktura odbiorców przed zmianą i po zmianie opakowań pozostała taka sama.
Z dokumentacji firmy "A" W. J. wynikało, że w poszczególnych latach podatnik wyprodukował oraz sprzedał w 2000 r. [...] litra co stanowi około [...] cysterny, w 2001 r. 1[...] litra co stanowi około [...] cysterny, a w 2002 r. przez około 4 miesiące [...] litra co stanowi około [...] cystern. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że przed podjęciem decyzji o produkcji nie dokonywał analizy rynku zbytu. Produkcję rozpoczął na własne ryzyko, nie wiedząc jak długo będzie mógł produkować oraz jak długo nabywcy spirytusu będą wypłacalni i jak długo będą terminowo regulowali należności za nabyty towar. Nie prowadził również reklamy swojego towaru, ponieważ "pocztą pantoflową" rozeszło się "po okolicy", że będzie produkował i sprzedawał spirytus skażony. Ponadto wyjaśnił, że nabywcy spirytusu skażonego, niepytani, sami informowali, że produkują farby i lakiery. W.J. stwierdził ponadto, że technologia produkcji farb i lakierów nie interesowała go. Nie posiadał również żadnych opracowań na temat możliwości zastosowania spirytusu skażonego. Wprowadzając do obrotu nowy towar w branży farb i lakierów, jako podmiot nieznany, nie przeprowadził żadnych analiz rynku w tej branży. Stwierdził, że nie orientuje się, do czego będzie stosowany jego produkt. Nie składał żadnych ofert, nie musiał się reklamować a nawet nie rozpowszechniał informacji o wyrobie. Podatnik twierdził, że nie wiedział, do jakich farb i lakierów stosuje się produkowany przez niego spirytus skażony, sam jednak na etykietach na opakowaniach umieszczał informację, że wyrób jego ma zastosowanie do rozpuszczania i rozcieńczania farb i lakierów.
W celu wyjaśnienia możliwości zastosowania spirytusu skażonego metanolem do rozpuszczania i rozcieńczania farb i lakierów organ kontroli skarbowej zwrócił się do znanych firm i instytucji naukowych działających w tej branży. Producenci farb i lakierów ogólnego stosowania, a także impregnatów do drewna odpowiedzieli, że do produkcji nie używali spirytusu skażonego metanolem ani jako komponentu ani rozpuszczalnika. Jeżeli istniała potrzeba zastosowania spirytusu jako komponentu do produkcji farb wykorzystywany był spirytus skażony innymi środkami skażającymi (aceton, toluen, propanol, octan etylu). Ponadto, w każdym z przypadków stosowania spirytusu skażonego producenci kupowali spirytus, bądź to w cysternach kolejowych o pojemności około 50.000 I lub też w pojemnikach jednostkowych powyżej 200 I, co oznacza, że cały proces zużywania spirytusu objęty był nadzorem służb szczególnego nadzoru podatkowego. Producenci rozpuszczalników i rozcieńczalników do farb i lakierów nie stosowali spirytusu skażonego metanolem jako komponentu do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników do farb, lakierów ogólnego stosowania. Używano natomiast spirytusu (alkohol etylowy) w mieszaninie z alkoholem izopropylowym. Producenci farb drukarskich poinformowali, że żadna z tych firm nie handlowała oraz nie używała do produkcji swoich wyrobów spirytusu rektyfikowanego skażonego metanolem. Producenci oraz dystrybutorzy rozpuszczalników do farb drukarskich nie używali do produkcji rozpuszczalników spirytusu rektyfikowanego skażonego metanolem oraz nie kupowali, ani nie sprzedawali produktu o nazwie spirytus skażony metanolem. Producenci farb drukarskich wskazali, że tam gdzie stosowana jest offsetowa technika druku, używany jest przede wszystkim alkohol izopropylowy bądź jego mieszaniny, które w swoim składzie nie zawierają spirytusu skażonego. Alkohol izopropylowy stosowany jest głównie jako kilku lub kilkunastoprocentowy dodatek do płynu zwilżającego. Drukarnie oraz zakłady poligraficzne stosujące w produkcji fleksograficzną technikę druku, stosowały rozcieńczalniki oraz rozpuszczalniki zawierające w swoim składzie spirytus skażony, jednakże żadna z odpowiadających firm nie kupowała ani nie używała spirytusu rektyfikowanego skażonego metanolem. Stosowano natomiast spirytus skażony acetonem, spirytus skażony eterem, spirytus skażony bitrexem, spirytus skażony octanem etylu. Instytucje naukowo - badawcze wskazały, że alkohol etylowy (spirytus) nie jest powszechnie stosowany jako rozpuszczalnik wyrobów lakierowych, jednakże może być stosowany w specyficznym zakresie np. w farbach drukarskich, preparatach do drewna oraz niektórych wyrobach lakierowych. W procesie drukowania w technice offsetowej stosowany jest alkohol izopropylowy, który jest składnikiem (w ilości 5-8%) wodnych roztworów nawilżających formy offsetowe. Ponadto wskazano, że metanol jest na wykazie trucizn oraz na wykazie surowców zakazanych do stosowania w produkcji farb i lakierów drukowych w całej Unii Europejskiej, a żaden z dostawców farb drukowych sprzedawanych na terenie Polski nie zaleca stosowania spirytusu etylowego skażonego metanolem jako rozcieńczalnika. Producenci farb i lakierów drukowych w Polsce nie używają metanolu ani do produkcji farb i lakierów drukowych, ani też do ich rozcieńczania. Dokonując podsumowania zebranych informacji organ podatkowy stwierdził, że spirytus etylowy skażony metanolem praktycznie nie był stosowany w latach 2000 - 2002 jako komponent do produkcji farb i lakierów, przez występujących na rynku polskim producentów tych wyrobów, a deklarowane przez podatnika zastosowanie spirytusu skażonego metanolem do rozpuszczania i rozcieńczania farb i lakierów miało na celu ukrycie rzeczywistego przeznaczenia tego wyrobu do celów konsumpcyjnych. O tym, że podatnik był świadomy, do czego był używany produkowany przez niego spirytus skażony metanolem świadczyły zacytowane fragmenty rozmów telefonicznych. Tematem tych rozmów był m.in. smak i zapach produktu. Wskazano w uzasadnianiu także na reakcję podatnika wynikającą z zarejestrowanych rozmów na temat artykułów w prasie i relacji telewizyjnych. Wskazano na dowody uzyskane z Prokuratur zawierające informacje dotyczące wykrycia w 2002 r. nielegalnej odkażalni spirytusu skażonego w miejscowości N. k/ B. na terenie posesji należącej do E.R., gdzie wśród zabezpieczonych przedmiotów ujawniono między innymi opakowania (butelki i pojemniki) o poj. 1 i 10 litrów z etykietami "Spirytus skażony metanolem" firma "A", D. ul. [...]. Materiały dotyczące zorganizowanej grupy w miejscowości Ł. k. S., w której uczestniczył bezpośredni odbiorca kontrolowanego J.K. właściciel firmy "J" z B. Grupa ta w ramach przyjętego podziału ról, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w celu osiągnięcia korzyści majątkowych wbrew warunkom wymaganego prawem zezwolenia, zajmowała się rozlewaniem znacznych ilości spirytusu skażonego metanolem i formaliną, a następnie dostarczeniem innym osobom, które po dokonaniu konfekcjonowania w opakowania stosowane w handlu detalicznym i oznaczeniu fałszywymi znakami akcyzy oraz podrobionymi znakami towarowymi przedsiębiorstw, dokonywały ich sprzedaży indywidualnym nabywcom, jako alkohol spożywczy.
Sprzedaż spirytusu skażonego prowadzona była w dwóch punktach działalności w D. oraz w Z. Kontrolowany podmiot w 2000 r. dokumentował sprzedaż spirytusu skażonego wyłącznie paragonami fiskalnymi poza jedną transakcją udokumentowaną fakturą VAT. Od [...] 2001 r. rozpoczęto dokumentowanie sprzedaży stosując jednocześnie paragony fiskalne i faktury VAT. Sprzedaż dokumentowaną paragonami zakończono w [...] 2001 r. Od [...] 2001 r. do [...] 2002 r. sprzedaż spirytusu skażonego dokumentowano wyłącznie fakturami VAT. Na podstawie treści paragonów fiskalnych oraz raportów dobowych i okresowych określono procentowy udział wartości sprzedaży spirytusu skażonego w sprzedaży ogółem przez kasy fiskalne zainstalowane w D. i Z. Na podstawie treści i częstotliwości wydruków paragonów z kasy w Z. i D. ustalono, że kasa w Z. w okresach trwających od kilku do kilkunastu minut drukowała po kilka paragonów, na podstawie których wykazywano sprzedaż do kilkuset sztuk opakowań jednostkowych spirytusu skażonego o pojemności 10 l, np.: w dniu [...]2000 r. od godz. 12.28 do godz. 13.01 wydrukowano [...] paragony na podstawie których sprzedano [...] szt. pojemników (1 samochód ciężarowy), w dniu [...]2001 od godz. 10.24 do godz. 10.27 wydrukowano [...] paragonów na podstawie których sprzedano [...] szt. pojemników, w dniu [...]2001 r. od godz. 09,18 do godz. 09.21 wydrukowano [...] paragonów na podstawie których sprzedano [...] szt. pojemników. W ten sposób w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2001 r. poprzez urządzenie fiskalne w Z. zaewidencjonowano sprzedaż spirytusu skażonego na kwotę ogółem [...] zł. Podobnie działała kasa rejestrująca w punkcie sprzedaży w D., np.: w dniu [...]2001 r. w godz. 12.24 - 12.25 wydrukowano [...] paragony na podstawie których sprzedano [...] szt. pojemników, w dniu [...]2001 r. w godz. 7.27 - 7.40 wydrukowano [...] paragony na podstawie których sprzedano [...] szt. pojemników, w dniu [...]2001 r. w godz. 8.09 - 8.16 wydrukowano [...] paragonów na podstawie których sprzedano [...] szt. pojemników. Podniesiono, że dokumentowanie sprzedaży paragonami fiskalnymi przy zastosowaniu urządzeń fiskalnych ma szczególną cechę - uniemożliwia identyfikację kupującego, co jednocześnie nie pozwala na ustalenie miejsca zużycia (rzeczywistego przeznaczenia) spirytusu skażonego. Świadomość tego miał podatnik i osoby współuczestniczące w obrocie spirytusem skażonym, co potwierdziła treść rozmów telefonicznych utrwalonych za pomocą aparatury rejestrującej dźwięk. Nieracjonalne i niezgodne z praktyką życia gospodarczego było dokonywanie potwierdzonego paragonami fiskalnymi zamiast faktur zakupu spirytusu skażonego (rozcieńczalnika lub rozpuszczalnika do farb) przez podmioty gospodarcze. Przy zakupie tego spirytusu racjonalnie działający podmiot zażądałby faktury dla udokumentowania ponoszonych kosztów uzyskania przychodów. Przy określonym przeznaczeniu spirytusu skażonego metanolem i braku zainteresowania jego kupnem przez podmioty gospodarcze (ze względu na dokumentowanie zakupu paragonem) należało uznać, że zainteresowani jego nabyciem byli konsumenci w ramach zakupów detalicznych. Jednakże analiza treści paragonów fiskalnych wskazała między innymi, iż na jednym paragonie wykazywano sprzedaż od [...] do [...] szt. pojemników 10 I spirytusu skażonego, a jednorazowe nabywanie tak dużych ilości wyrobu wykluczało indywidualnych nabywców detalicznych. Świadczyło to o tym, że odbiorcami tego spirytusu były osoby (firmy) trudniące się nielegalną produkcją lub nielegalną dystrybucją. W toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiały z kontroli przeprowadzonych przez właściwe miejscowo urzędy kontroli skarbowej i urzędy skarbowe u wszystkich bezpośrednich i pośrednich odbiorców spirytusu skażonego z firmy "A" W. J. w latach 2000 - 2002. W 2000 r. tylko jedna transakcja sprzedaży została udokumentowana fakturą VAT wystawioną dla firmy, która jak wykazało postępowanie kontrolne nie występuje w ewidencji podatników prowadzonej przez właściwy urząd skarbowy. Spośród trzynastu podmiotów na rzecz, których podatnik wystawiał faktury sprzedaży w roku 2001, pięć nie figuruje w bazie REGON właściwych miejscowo urzędów skarbowych. Ponadto stwierdzono, że nie prowadzą one działalności gospodarczej pod adresami wymienionymi na fakturach, a także nie zostały wpisane do ewidencji działalności gospodarczej. Na rzecz pięciu podmiotów niezarejestrowanych podatnik sprzedał w 2001 r. [...] szt. opakowań spirytusu skażonego, co stanowi [...] litrów, prawie 1/6 sprzedaży rocznej. Spośród pozostałych ośmiu firm, których istnienie udokumentowano i które kupowały spirytus skażony bezpośrednio z firmy "A" W.J. ustalono, że dwa podmioty dokumentowały sprzedaż spirytusu skażonego sporządzając wyłącznie paragony. Były to firma "P" A.Z., i firma "M", S. W.- sprzedaż na paragony. W 2001 r. W.S. był największym odbiorcą spirytusu skażonego wyprodukowanego przez podatnika. Wynika z tego, że W.S. w okresie trzech i pół miesięcy zakupił prawie [...] litrów spirytusu skażonego (około [...] cystern) i wszystko sprzedał anonimowym odbiorcom na podstawie paragonów fiskalnych. Jeden podmiot sprzedawał spirytus skażony nie prowadząc żadnej ewidencji. Dotyczy to firma "O" Z.B., Z., która wg ewidencji sprzedaży zakupiła [...] I wyrobu (około [...] tirów). Wśród materiałów uzyskanych z kontroli przeprowadzonej w firmy "O" znajdowały się protokoły przesłuchania świadka S.N., który świadczył usługi w zakresie transportu spirytusu skażonego z firmy "A" W. J. do magazynu firmy "O" w S. Z protokołu przesłuchania świadka wynikało, że jeden raz w [...] 2000 r. osobiście kupił od B. Z. dwa pojemniki spirytusu skażonego o poj. [...] litra w cenie [...] zł za pojemnik. Od A.Z. (pełnomocnika i męża B.Z.) świadek dowiedział się, że spirytus skażony jest metanolem, i że można go spożywać (konsumować) jako normalny spirytus spożywczy. Trzy podmioty dokumentowały sprzedaż spirytusu skażonego sporządzając paragony fiskalne i faktury VAT w tym firma "J", którego oskarżono o to że : "w okresie, od co najmniej [...] 2001 do dnia [...] 2002 r. działał w zorganizowanej grupie w ramach przyjętego podziału ról, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wbrew warunkom wymaganego prawem zezwolenia, zajmując się rozlewaniem znacznych ilości spirytusu skażonego metanolem i formaliną, pobieraniem spirytusu od konkretnych osób prowadzących handel hurtowy rozcieńczalnikami do lakierów spirytusowych, a następnie dostarczeniem innym osobom, które po dokonaniu konfekcjonowania w opakowania stosowane w handlu detalicznym, oznaczeniu fałszywymi znakami akcyzy oraz podrobionymi znakami towarowymi przedsiębiorstw, dokonywały ich sprzedaży indywidualnym nabywcom, jako alkohol spożywczy, wprowadzając tym samym konsumentów w błąd co do cech nabywanych towarów i w związku z tym doprowadził ich do niekorzystnego rozporządzania mieniem". Jeden podmiot sprzedawał spirytus skażony dokumentując to wyłącznie fakturami VAT wystawionymi dla 5 podmiotów. Trzy spośród nich sprzedawały spirytus wyłącznie na podstawie paragonów fiskalnych, a pozostałe dwa okazały się fikcyjne. Z analizy zgromadzonego materiału dotyczącego drugiego kręgu pośredników (31 podmiotów) wynikało, że 23 podmioty to firmy niezarejestrowane jako podatnicy, jeden podmiot został wykreślony z ewidencji w 1994 roku, jeden podmiot nie składa deklaracji od 1998 roku, sześć podmiotów zarejestrowanych, ostatecznie udokumentowało sprzedaż paragonami fiskalnymi (nie wystawiały faktur VAT). Kontrole przeprowadzone w firmach uczestniczących w obrocie spirytusem skażonym wyprodukowanym w firmie "A" W.J. wykazały, że podmioty te posiadają szereg cech wspólnych : rodzajem działalności był handel obwoźny artykułami chemicznymi bądź handel na bazarach i targowiskach, w okresie obrotu spirytusem skażonym nie prowadziły innej działalności bądź powstały w celu zakupu i sprzedaży spirytusu skażonego, spirytus skażony kupowany był w celu dalszej odsprzedaży, nie prowadzono żadnej dokumentacji magazynowej, w większości pośrednicy nie posiadali magazynów, ponieważ towar był sprzedawany od razu lub przechowywany najwyżej kilka dni, właściciele firm nie zatrudniali pracowników lub zatrudniali jedną osobę najczęściej był to kierowca, zamówienia na towar składane były telefonicznie lub umawiano się na odbiór w trakcie kolejnej dostawy, sprzedający nie pamiętają ostatecznych odbiorców, nawet tych którzy odbierali towar w ilościach hurtowych, za towar najczęściej płacono gotówką, pośrednicy sprzedawali spirytus skażony stosując inne nazwy : rozpuszczalnik, rozcieńczalnik spirytusowy, napój 22 lub kod cyfrowy (na paragonach), kasy rejestrującej były nabywane w większości przypadków tylko dla celów ewidencjonowania obrotu spirytusem skażonym uniemożliwiając, tym samym identyfikację finalnego odbiorcy. W 2001 roku obrót spirytusem skażonym wyprodukowanym w firmie "A" obejmował tylko dwa kręgi zidentyfikowanych pośredników i kończył się ostatecznie "sprzedażą" na rzecz firm niezarejestrowanych bądź sprzedażą na podstawie paragonów fiskalnych dla anonimowych odbiorców. Krąg bezpośrednich odbiorców spirytusu skażonego zawężono w 2002 r. do czterech podmiotów, z których jeden był podmiotem niezarejestrowanym, a trzy pozostałe uczestniczyły w obrocie spirytusem skażonym w 2001 r., które dokumentowały sprzedaż spirytusu skażonego paragonami i fakturami VAT i fakturami na rzecz podmiotów niezarejestrowanych, bądź zarejestrowanych, które dalej sprzedawały za pośrednictwem kas fiskalnych lub nieistniejącym firmom. W.S. zarówno w roku 2001 jak i 2002 był największym kontrahentem firmy "A" w zakresie obrotu spirytusem skażonym. W okresie od [...] do [...] 2002 r. na podstawie [...] faktur VAT podmiot ten zakupił [...] dm3 spirytusu skażonego o łącznej wartości [...] zł. W ocenie organu podatkowego organizację sprzedaży a przede wszystkim sposób jej dokumentowania, cechowały dwie metody, które z samego założenia uniemożliwiały i eliminowały jakąkolwiek kontrolę nad rzeczywistym obrotem spirytusem skażonym. Kontrola prowadzona wyłącznie pod kątem prawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, mogła jedynie doprowadzić, do stwierdzenia uchybień natury formalnej, tzn. niemogących wywołać konsekwencji podatkowych. Dokumentowanie w ewidencjach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych, bądź też sprzedaż udokumentowana fakturami VAT wystawionymi dla podmiotów niezarejestrowanych, poza swoją niezaprzeczalną wartością w postaci braku możliwości prawidłowej weryfikacji zdarzeń gospodarczych, stanowi bogate źródło informacji o rzeczywistych zamiarach osób, które były organizatorami przedsięwzięcia polegającego na wprowadzaniu do obrotu spirytusu skażonego o cechach spirytusu konsumpcyjnego. Prawidłowa ocena zdarzeń gospodarczych niemożliwa byłaby bez analizy rozmów przeprowadzanych przez uczestników obrotu spirytusem skażonym. Dopiero taki dowód odzwierciedla, jaki zamiar i cel rzeczywiście przyświecały poczynaniom podmiotów zaangażowanych w dystrybucję spirytusu skażonego. Za oczywiste uznano, że właśnie cena konsumpcyjnego wyrobu spirytusowego, a nie rozpuszczalnika odgrywała decydującą rolę na dalszych etapach dystrybucji. Biorąc pod uwagę fakt, że cena 1 I konsumpcyjnego spirytusu rektyfikowanego oferowanego przez firmę "S" wynosiła w tym okresie od [...]- [...] zł/l, a cena wyrobu sprzedawanego przez Podatnika wg faktur sprzedaży bądź paragonów ok. [...] zł/l. W tym kontekście zrozumiałe jest, dlaczego nie dokonywano reklamy tego wyrobu. Zdaniem organu odmówić trzeba było wiarygodności twierdzeniu podatnika o braku znajomości potencjalnych odbiorców. Podkreślono, że krąg odbiorców był znany i to bardzo dobrze, ponieważ stanowił bardzo hermetyczne środowisko, w którym możliwość udziału miała tylko wyselekcjonowana grupa osób. Potwierdzeniem takiego stanowiska były przede wszystkim rozmowy telefoniczne prowadzonych przez osoby uczestniczące w obrocie spirytusem skażonym. Nowy odbiorca musiał uzyskać swoistego rodzaju referencje i poparcie innego uczestnika obrotu. Jako przykład powołano rozmowy telefoniczne przeprowadzone w dniach [...] - [...]2002 roku przez W.J. właściciela firmy "A", S.P. prezesa zarządu firmy "U" oraz W.S. właściciela firmy "M". Następnie zacytowano fragmenty rozmów. O świadomości zmiany przeznaczenia według organu podatkowego można mówić już na etapie rozpoczęcia działalności gospodarczej polegającej na produkcji spirytusu skażonego. Jednym ze środków w osiągnięciu, z góry powziętego zamiaru, zmiany przeznaczenia wyrobu był opisany schemat prowadzonej sprzedaży. Układanie stosunków w zorganizowanej grupie osób uczestniczącej w obrocie spirytusem skażonym produkowanym przez firmę "A", było środkiem do ukrycia rzeczywistego przeznaczenia spirytusu i realizacji zysku wynikającego z różnicy stawek w podatku akcyzowym. Spirytus skażony rozlewano w pojemniki jednostkowe o pojemności poniżej 10 I (od 2002 r. poniżej 1 I), ponieważ musiał zostać sprzedany tak, aby kontrola nad jego obrotem została utrudniona (wyeliminowanie szczególnego nadzoru podatkowego). Wypracowanie dwóch metod organizowania i dokumentowania sprzedaży tj. zakończonych fakturą VAT wystawioną na firmę nieistniejącą bądź ewidencją przez kasę fiskalną, praktycznie doprowadzało do sytuacji, w której rutynowo prowadzona kontrola nie mogła doprowadzić do ustalenia stanu faktycznego. Logiczny ciąg wydarzeń, usystematyzowany i ułożony chronologicznie, poparty dodatkowo analizami stenogramów rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez uczestników obrotu spirytusem skażonym, stanowił rzeczywisty obraz skutków, do jakich doprowadziła z góry założona, celowa koncepcja prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedawany spirytus skażony w konsekwencji trafiał do nielegalnego obrotu spirytusem konsumpcyjnym, czego świadomość posiadał podatnik już w momencie zakupu spirytusu w zakładach przemysłu spirytusowego. Podsłuchiwanie rozmów kontrolowanego rozpoczęto od dnia [...]2001 roku. Analiza ich treści w porównaniu z ustalonym w toku kontroli przebiegiem operacji gospodarczych wskazuje, że potwierdzają one zmianę przeznaczenia spirytusu także przed [...]2001 roku. Rozmowy nie przedstawiają powstania opisanego procederu od dnia [...]2001 roku lecz relacjonują jego przebieg. Wobec czego stan faktyczny w zakresie obrotu spirytusem przed dniem [...]2001 roku oceniono w decyzji także w kontekście treści rozmów zawartych w stenogramach. Postanowieniem z dnia [...]2006 roku włączono do akt sprawy jako dowód w trybie art.181 Ordynacji podatkowej stenogramy rozmów na podstawie których sporządzono ich analizy. W decyzji ocenie poddane zostały stenogramy rozmów w powiązaniu z ich urzędowymi analizami. Wobec tego uznano, że rzeczywistym przeznaczeniem produkowanego przez kontrolowany podmiot spirytusu skażonego było wprowadzenie tego spirytusu do obrotu jako wyrobu spożywczego. Stwierdzono, że jedynym celem kontrolowanego było skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy zakupie i przy sprzedaży spirytusu. De facto kontrolowany osiągnął rezultat gospodarczy właściwy dla zakupu spirytusu "pozostałego", obłożonego najwyższą stawką podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy uznano, że podatnik nie miał prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spirytusu określono w maksymalnej stawce podatku akcyzowego wynikającej z Załącznika Nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Wskazano, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktycznie dokonyawno skażania zakupionego spirytusu, który w tej formie był sprzedawany na cele konsumpcyjne. Z dniem 31 października 2001 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26.10.2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 126, poz. 1388) dodano § 12 a ust. 1 pkt 1 lit. j zgodnie, z którym, zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających spirytus zakupiony po cenie niezawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia, jeżeli sprzedaż dokonywana jest na inny cel niż był określony przy zakupie tego spirytusu. Wobec stwierdzenia, że podatnik sprzedawał spirytus na inny cel niż to wskazano przy zakupie nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie § 12 a ust. 1 pkt 1 lit.j rozporządzenia. W myśl art. 35 ust. 2 a ustawy dla wyrobów określonych w załączniku Nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Z treści poz. 2 pkt 6 Załącznika Nr 2 do w/w rozporządzenia wynika, że właściwa dla takiego spirytusu stawka podatku akcyzowego wynosi [...] zł za 1 hi 100% spirytusu. Zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku WSA z dnia 1.02.2005 roku sygn. akt ISA/Po 3019/03 podatek akcyzowy określono od dnia 31.10.2001 roku. Następnie organ podatkowy dokonał szczegółowego wyliczenia wielkości sprzedaży spirytusu 100% i obliczenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Od decyzji organu pierwszej instancji W.J. działający przez pełnomocnika złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania. W odwołaniu podniesiono, że wysnuty przez organ I instancji wniosek o zmianie przeznaczenia zakupionego spirytusu z technicznego na konsumpcyjny nie wynikał z ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W szczególności nie świadczyły o tym powoływane przez organ kontroli skarbowej takie okoliczności jak :
1. zakup spirytusu wysokiej jakości, który bez dodatkowych zabiegów i procesów chemicznych stosowany jest do produkcji artykułów konsumpcyjnych,
2. dobór środka do skażania spirytusu, który nie powodował zmiany jego smaku, zapachu oraz barwy i jednocześnie był bezpieczny dla zdrowia ludzi,
3. rozlew spirytusu skażonego do opakowań jednostkowych o takiej pojemności by wyłączało go z kontroli szczególnego nadzoru podatkowego,
4. sprzedaż spirytusu dla firm nie zarejestrowanych oraz przy pomocy kas fiskalnych lub zarejestrowanym podmiotom, które na dalszych etapach dokonywały sprzedaży poprzez kasy fiskalne lub podmiotom niezarejestrowanym.
Podatnik wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami mógł skażać zarówno spirytus surowy, rektyfikowany, odwodniony, bezpirydynowy i porektyfikacyjny. Skażenie było dokonywane za pomocą metanolu dodawanego w ilościach zgodnych z recepturą skażania załączoną do akt weryfikacyjnych. Dawka ta stanowi zagrożenie dla zdrowia i życia. Rozlew w opakowania jednostkowe o pojemności poniżej 10 litrów był dozwolony przez obowiązujące przepisy. Cała sprzedaż w 2002 r. była dokumentowana fakturami VAT, zatem była pełna identyfikacja nabywców spirytusu skażonego metanolem. Podkreślono, że inspektorzy szczególnego nadzoru podatkowego nie stwierdzili jakichkolwiek nieprawidłowości czy uchybień w zakresie produkcji spirytusu skażonego metanolem. Według odwołującego z analizy przedstawionych w decyzji rozmów telefonicznych nie wynika, aby podatnik wprowadzał do obrotu zamiast spirytusu skażonego spirytus konsumpcyjny. Również tej tezy nie potwierdzają, stenogramy rozmów. Podkreślono, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje sprzedawcy spirytusu skażonego do kontroli jego wykorzystania. O wykorzystaniu takiego spirytusu decyduje nabywca, a nie sprzedawca. Stosowne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego przewidują, że stawkę podatku akcyzowego w najwyższej stawce stosuje się wyłącznie do sprzedaży spirytusu, jeżeli sprzedaż dokonywana jest na inny cel niż był określony przy zakupie tego spirytusu. Podatnik twierdzi, że skoro produkowany przez nią spirytus skażony był sprzedawany jako rozcieńczalnik i rozpuszczalnik do farb i lakierów oraz był oznaczony etykietami powyższą okoliczność potwierdzającymi, to zmiana celu przeznaczenia zakupionego spirytusu nie nastąpiła. Powołano się na postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia [...] 2003 r. sygn. akt [...] o umorzeniu w części śledztwa przeciwko W.J. i stwierdzono, że z jego treści wynika, iż nie zebrano takich materiałów i dowodów, które potwierdzałyby, że w okresie od roku 2000 do [..] 2002 roku zakupiony spirytus po skażeniu przeznaczony był do spożycia, a nie do celów przemysłowych. Według podatnika dokonana przez organ I instancji konfrontacja stenogramów rozmów telefonicznych udostępnionych przez Sąd Rejonowy (sygn. akt [...]) z analizami tych rozmów sporządzonymi w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową (sygn. akt [..]), zakończyła się powieleniem tych ostatnich. Wskazano, że ocena dowodów dokonana w postępowaniu karnym nie wiąże organów podatkowych w postępowaniu podatkowym. Żaden z zebranych materiałów, w tym także stenogramy rozmów telefonicznych z podsłuchu, które organ podatkowy pominął w zaskarżonej decyzji opierając się wyłącznie na analizie tych rozmów, nie potwierdza, że przedstawiona teza sprzedaży spirytusu na inny cel aniżeli był określony przy zakupie spirytusu, została udowodniona.
Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...]2006 r. decyzję nr [...] na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i art.2 ust.1, art.35 ust.1 p.t.u.a. Uzasadniając wskazano, że art.35 ust.1 pkt.1 p.t.u.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2001 r. stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie i sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z § 12 ust.1 pkt.10 Rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. wynika, że zwalnia się z podatku akcyzowego spirytus skażony u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym. Z kolei § 12a ust. 1 pkt 1) lit. j) przewiduje, że zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem jednak podmiotów sprzedających spirytus zakupiony po cenie niezawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia, jeżeli sprzedaż dokonywana jest na inny cel, niż był określony przy zakupie tego spirytusu. W świetle powyższych regulacji stwierdzono, że sprzedaż spirytusu rektyfikowanego (luzem) celem jego skażenia u nabywcy obciążona była stawką w wysokości 30 zł / 1 hl 100% spirytusu (poz. 2 pkt 4 załącznika nr 2 rozporządzenia) po warunkiem jednak, że nabywca objęty jest szczególnym nadzorem podatkowym (§ 8 ust. 1) oraz przedstawi zamówienie potwierdzone przez właściwy urząd kontroli skarbowej (§ 8 ust. 2). Skażenie przez nabywcę spirytusu i jego rozlew do pojemników jednostkowych (do [...] litrów) rodziło obowiązek podatkowy z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego (powstaje nowy wyrób -alkohol skażony), jednakże obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, bowiem przedmiotowy spirytus skażony podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie § 12 ust. 1 pkt 10. Zwolnienie to jednak ma zastosowanie tylko dopóki spirytus skażony pozostaje we władaniu nabywcy (u którego został skażony) i nie ma zastosowania w przypadku jego sprzedaży. Sprzedaż takiego wyrobu luzem (w pojemnikach większych niż [...] litrów) podmiotom innym, niż określone w § 8 rozporządzenia, tj. podmiotom nie podlegającym szczególnemu nadzorowi podatkowemu, obciążona jest już stawką w wysokości [...] zł za 1 hi 100% spirytusu (poz. 7 pkt 7 załącznika nr 2 do rozporządzenia). Podkreślono, że okolicznością, która wpłynęła na to, iż podatnik zaprzestał rozlewu spirytusu skażonego w opakowania [..] - litrowe, i zaczął rozlewać go w pojemniki jednolitrowe, nie była realna potrzeba gospodarcza czy oczekiwania detalicznych odbiorców, lecz to że zgodnie z nowymi przepisami, zastosowanie stawki akcyzy niższej od najwyższej przewidzianej dla spirytusu skażonego luzem, możliwe było wyłącznie w sytuacji, gdy jego odbiorca podlegający szczególnemu nadzorowi podatkowemu przedstawił sprzedającemu potwierdzone przez urząd kontroli skarbowej zamówienie. Odbiorcy sprzedawanego przez stronę wyrobu takich wymogów nie spełniali. Organ odwoławczy zacytował także niektóre telefoniczne wypowiedzi strony, w których stwierdzono, że (..) "Ale ja bym nie chciał jednak w jedynki, wiesz, lać. Ja bym chciał w większe". "(...) ja tak myślałem, wiesz, lać jednemu klientowi tylko (...) sprzedawać, wiesz. Dosłownie jednemu. (...) ale no musi przeskoczyć to zamówienie, (...)". Następnie rozmówca do strony mówił: "(...) Najpierw zamówienie, żebyś ty wiedział, że tego podatku, wiesz, 100% nie będziesz płacił". Podkreślono, że odwołujący tylko dlatego rozlewał spirytus skażony do pojemników o określonej pojemności, aby wyrób ten mógł być następnie wprowadzony do obrotu z zastosowaniem niższej stawki akcyzy, bez konieczności spełnienia dodatkowych rygorów przewidzianych przez przepisy dotyczące szczególnego nadzoru podatkowego. Żaden przepis prawa nie zobowiązuje sprzedawcy spirytusu skażonego do kontroli jego wykorzystania, jednakże w niniejszej sprawie strona była świadoma rzeczywistego przeznaczenia wprowadzanego przez nią do obrotu spirytusu skażonego. Wiele miejsca w rozmowach W.J. zajmował temat środka używanego do skażania spirytusu. Na tle zarejestrowanych wypowiedzi zastanawiające było to, że z jednej strony podatnik twierdził, iż wprowadzany przez niego wyrób był przeznaczony wyłącznie do wykorzystania jako rozpuszczalnik lub rozcieńczalnik do farb, a z drugiej strony niepokoił się tym, że skażalnik, który mógłby być potencjalnie wykorzystany do produkcji tych wyrobów, jest trujący. Rozmowy wskazywały na to, że W.J. wiedział, jakie jest przeznaczenie jego produktu. W dniu [...]2002 r. zapytał potencjalnego kontrahenta: "(...) Co pan chce robić z tego spirytusu skażonego?" Ten odpowiada najpierw: ,,(...)sprzedaję do farb, lakierów (...)" po czym dodaje: "(...) uruchamiam, wino będę produkował, no. To jest patykiem pisane." Spirytus rektyfikowany ze względu na swoje właściwości, wykorzystywany jest przez producentów wyrobów spirytusowych, do produkcji napojów alkoholowych. Tymczasem podatnik deklarował zamiar zużywania go do produkcji rozpuszczalnika. Cena, za jaką nabywał ten spirytus w 2001 r., wahała się między [...] zł a [...] zł za 1 litr. Jak wynika z informacji uzyskanych od producentów wyrobów spirytusowych cena jednego litra spirytusu porektyfikacyjnego, który, po skażeniu, również nadawał się do wykorzystania jako rozpuszczalnik, w latach 2000-2002 wynosiła od [...] zł do [...] zł. Na rynku dostępny był również spirytus techniczny w cenie od [...] zł za litr. Strona wykorzystywała surowiec droższy, a jej postępowanie przy założeniu że rzeczywiście zamierzała uzyskać jedynie rozpuszczalnik, było nieracjonalne. Przyznano, że przepisy prawa podatkowego dopuszczały takie działania, jak: zakup spirytusu wysokiej jakości, wybór metanolu jako środka do skażania spirytusu, rozlew spirytusu skażonego do opakowań jednostkowych o takiej pojemności, że sprzedaż była wyłączona z kontroli szczególnego nadzoru podatkowego. Jednakże w powiązaniu z całokształtem ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, powyższe legalne działania podatnika były dokonywane wyłącznie dla ukrycia rzeczywistego charakteru prowadzonej przez niego działalności i rzeczywistej treści zawieranych przez niego transakcji. Mimo, że strona skażała alkohol a na pojemniki z nim naklejała etykiety mające świadczyć o jego zastosowaniu do rozcieńczania i rozpuszczania farb i lakierów, to faktycznie wyrób ten wprowadzany był do obrotu z przeznaczeniem do konsumpcji. Uzasadnieniem opisanego procederu było osiągnięcie korzyści, jaka wynikała z różnicy między kwotą podatku akcyzowego na spirytus rektyfikowany pozostały wynoszącą [...],- zł za 1 hektolitr 100% spirytusu, a podatkiem akcyzowym na spirytus nie przeznaczony do spożycia. Dysproporcja cen sprawiała, że powyższy wyrób znajdował nabywców a prowadzona przez stronę działalność była opłacalna.
Organ II instancji nie zgodził się z próbą zdyskwalifikowania przez odwołującego mocy dowodowej, włączonych do akt niniejszej sprawy, stenogramów zawierających treść prowadzonych przez stronę rozmów telefonicznych. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. księgi podatkowe oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (art. 180 i art.181). Przepisy te zostały zastosowane przez organ I instancji w sposób prawidłowy, i nie zmienia tego, podnoszona przez odwołującego, okoliczność wystąpienia zwłoki w wydaniu zaskarżonej decyzji. Treść tych rozmów wyraźnie wskazuje, jakie było rzeczywiste uzasadnienie podejmowanych przez stronę działań. W decyzji powołano jedynie niektóre fragmenty nagranych rozmów. Analiza bardzo obszernego materiału, który został utrwalony w drodze nagrań podsłuchanych rozmów, wyraźnie dokumentuje mechanizm prowadzonego przez stronę procederu. Przyczyną częściowego umorzenia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową postanowieniem z dnia [...] 2003 r. ([...]) było niewyczerpanie przez zachowanie strony znamion czynu zabronionego określonego w art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Zgodnie z tym przepisem podlega karze pozbawienia wolności ten, kto w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadza inną osobę do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania. Prokurator stwierdził w powyższym postanowieniu, że pomimo, iż W.J. wprowadził przedstawicieli firmy "S" w błąd co do przeznaczenia spirytusu po skażeniu, nie wyczerpał jednak ustawowych znamion czynu zabronionego opisanego w art. 286 §1 Kodeksu karnego w związku z art. 294 §1 i art.12 Kodeksu karnego, bowiem Zakłady te nie poniosły żadnej szkody w wyniku zawartej transakcji. Przyczyną umorzenia śledztwa był zatem brak ustawowej przesłanki odpowiedzialności karnej, polegającej na doprowadzeniu przedstawicieli firmy "S" do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. W treści postanowienia znajduje się natomiast stwierdzenie, że wtoku czynności procesowych ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż firma "S", faktycznie zostały wprowadzone w błąd podczas dokonywania przez podejrzanego zakupu spirytusu rektyfikowanego, w ten sposób, że podano, iż zostanie on przeznaczony po skażeniu do celów przemysłowych (rozcieńczalnik do farb i lakierów), podczas gdy w rzeczywistości tak zakupiony spirytus zbyty został na cele spożywcze. Ponadto nie padają żadne stwierdzenia, z których wynikać miałoby, że Prokuratura podważyła wiarygodność czy odrzuciła w postępowaniu karnym materiały zebrane w trybie art. 237 Kodeksu postępowania karnego (analizy rozmów telefonicznych). Jak wykazano w postępowaniu dowodowym, rzeczywista treść zawieranych przez stronę transakcji była inna, niż to wynikało z jej twierdzeń i wystawionych przez nią faktur. Strona skażała spirytus, rozlewała go do [...] litrowych pojemników i deklarowała jego przeznaczenie do rozpuszczania i rozcieńczania farb i lakierów tylko po to, aby mimo jego prawdziwego przeznaczenia, jakim była konsumpcja, wyrób ten był obciążony stawką niższą od najwyższej, a jednocześnie aby mógł on być w znacznych ilościach nabywany przez podmioty nie podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu. W piśmie z dnia [...] 2006 r. strona powołała się na treść art.199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem organu odwoławczego przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Również organ I instancji nie powołał się na ten przepis w zaskarżonej decyzji. Brak było podstaw, aby organ podatkowy wystąpił w niniejszej sprawie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.
Od ostatecznej decyzji organu podatkowego skarżący działający przez pełnomocnika wniósł w dniu [...]2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów :
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej,
art. 35 ust.1, art. 35 ust.2a p.t.u.a.,
§ 12a ust.1 pkt.1 lit. j, § 13 ust. 7 Rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 roku,
art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej P.p.s.a.).
Uzasadniając autorka skargi podniosła, że proces skażania spirytusu i rozlewania spirytusu skażonego w opakowania jednostkowe poniżej [...] litrów odbywał się pod kontrolą Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Kontroli Skarbowej. W tym zakresie organy kontroli skarbowej nie stwierdziły żadnych uchybień. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] 2005 roku wydał upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych w związku z uchyleniem decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w zakresie podatku akcyzowego za [...], [...], [...] 2001 roku oraz [...], [...], [...], [...] i [...] 2002 roku z terminem ważności upoważnienia do [...] 2005 roku. Termin zakończenia postępowania został przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedłużany do dnia [...] 2006 r. w związku z koniecznością przeprowadzenia analizy dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. Pismem z dnia [...] 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] 2006 roku strona została zapoznana z materiałami, w tym ze stenogramami rozmów telefonicznych pochodzących z podsłuchu telefonicznego, zgromadzonymi w postępowaniu karnym przesłanych przez Sąd Rejonowy. Po zapoznaniu się ze stenogramami, strona stwierdziła, że w świetle obowiązującego brzmienia art. 181 Ordynacji podatkowej przedłożone nowo zgromadzone materiały w postaci stenogramów rozmów pochodzących z podsłuchu nie stanowią dowodu w sprawie, gdyż postępowanie karne nie zostało prawomocnie zakończone, a w zgromadzonym materiale, w tym w stenogramach brak jest dowodów potwierdzających tezę organu podatkowego, że podatnik dokonywał sprzedaży spirytusu skażonego dla celów konsumpcyjnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] 2006 roku, po uchwaleniu ustawy z dnia 24 lutego 2006 roku o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470), którą zmieniono brzmienie art. 181 Ordynacji podatkowej, zamiast wydać decyzję i zakończyć postępowanie zgodnie z zawiadomieniem z dnia [...] 2005 roku, wydał pismo zawiadamiające stronę o przedłużeniu postępowania w związku z trwającymi wyjaśnieniami do dnia [...]2006 roku. Kolejnym pismem z dnia [...] 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z trwającymi wyjaśnieniami wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy do dnia [...] 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...]2006 roku - zaraz po wejściu w życie ustawy z dnia 24 lutego 2006 roku zmieniającej art.181 Ordynacji podatkowej, włączył do dowodów w sprawie otrzymane z Sądu Rejonowego stenogramy rozmów telefonicznych jako dokumenty urzędowe w świetle art.194 Ordynacji podatkowej. Strona nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, w którym wskazała, że organ I instancji prowadził postępowanie z rażącym naruszeniem przepisu art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej, a prowadzenie czynności wyjaśniających, nie stanowi uzasadnienia przewlekle prowadzanego postępowania, tym bardziej nie stanowi uzasadnienia przewlekle prowadzonego postępowania oczekiwanie organu podatkowego na wejście w życie zmienionej normy art.181 Ordynacji podatkowej. Ponadto w odwołaniu wskazano, że: zakup spirytusu wysokiej jakości, który bez dodatkowych zabiegów i procesów chemicznych stosowany jest do produkcji artykułów konsumpcyjnych, dobór środka do skażania spirytusu, który nie powodował zmiany jego smaku, zapachu oraz barwy i jednocześnie był bezpieczny dla zdrowia ludzi, rozlew spirytusu skażonego do opakowań jednostkowych o takiej pojemności by wyłączało go z kontroli szczególnego nadzoru podatkowego, sprzedaż dla firm nie zarejestrowanych oraz przy pomocy kas fiskalnych lub zarejestrowanym podmiotom, które na dalszych etapach dokonywały sprzedaży poprzez kasy fiskalne lub podmiotom nie zarejestrowanym nie mogą świadczyć o tym, że podatnik działając w porozumieniu z grupą innych osób tak układał działalność gospodarczą na etapach zakupu spirytusu rektyfikowanego, produkcji spirytusu skażonego i jego sprzedaży, że ukrył zmianę przeznaczenia spirytusu z technicznego na konsumpcyjny, ukrywając tym samym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Ponadto w odwołaniu wskazano, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powielono ustalenia i analizę rozmów telefonicznych z uchylonej decyzji z dnia [...] 2003 roku, które w ocenie Sądu uznane zostały za materiał niezupełny i niewyczerpujący, czego wymaga art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a przytoczone w uzasadnieniu decyzji analizy rozmów nie odzwierciedlają treści rozmów wynikających ze stenogramów.
Z argumentami organów podatkowych obu instancji zawartymi w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2001 rok nie można się zgodzić, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a ustalenia będące podstawą dokonanego rozstrzygnięcia oparte zostały na analizie rozmów telefonicznych z podsłuchu sporządzonej przez organy ścigania i stenogramy tych rozmów mające potwierdzać wysnutą przez organ podatkowy tezę sprzedaży przez podatnika skażonego spirytusu na cele konsumpcyjne. Podkreślono, że organy podatkowe postępowanie prowadziły w sposób przewlekły, rażąco naruszając przepis art. 125, 139 i 140 Ordynacji podatkowej. Lakonicznego zwrotu "w związku z trwającymi czynnościami wyjaśniającymi" nie można uznać za przyczynę, w świetle art.140 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniającą nie dotrzymania załatwienia sprawy w wyznaczonym terminie. Sama czynność zawiadomienia strony postępowania o nowym terminie załatwienia sprawy nie usprawiedliwia niedziałania organu, istotna jest bowiem przyczyna zwłoki, którą organ jest obowiązany wskazać. Faktyczną przyczyną nie załatwienia sprawy w trzykrotnie wyznaczanych przez organ podatkowy I instancji terminach do dnia [...] 2006 roku i do dnia [...] 2006 roku i do [...] 2006 roku było oczekiwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na wejście w życie ustawy zmieniającej art.181 Ordynacji podatkowej, a nie trwające czynności wyjaśniające, bowiem strona ze stenogramami rozmów zapoznana została w dniu [...] 2006 roku. Po zapoznaniu strony w dniu [...] 2006 roku z materiałami zgromadzonymi w sprawie nie toczyło się już żadne postępowanie w przedmiotowej sprawie, ani nie prowadzono żadnych czynności wyjaśniających, bowiem po zapoznaniu strony z zebranymi materiałami nie wniesiono o ich uzupełnienie jak również nie zbierano żadnych nowych dokumentów. Organ podatkowy I instancji oczekiwał jedynie na wejście w życie zmienionego przepisu art.181 Ordynacji podatkowej. Nie wydanie decyzji narusza przepis art.139 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym załatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki. Oczekiwanie organu podatkowego na wejście w życie zmienionego art.181 Ordynacji podatkowej bezwzględnie wskazuje na celowe, nie znajdujące uzasadnienia przedłużania prowadzonego postępowania. Włączone w trybie art.194 Ordynacji podatkowej stenogramy jako dokumenty urzędowe w sprawie nie wnoszą nic nowego, gdyż jak wyżej wykazano strona została z nimi zapoznana w dniu [...] 2006 roku i nie mogą stanowić podstawy określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż dowody te nie potwierdzają i jednoznacznie nie udowadniają wysnutej przez organy podatkowe tezy o sprzedaży przez podatnika spirytusu skażonego dla celów konsumpcyjnych. Ponadto powielenie decyzji z dnia [...] 2003 roku uchylonej w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie świadczy o prowadzeniu szczególnie skomplikowanej sprawy uzasadniającej trzykrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy o 6 miesięcy. Ponadto art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w przypadku uchylenia decyzji I instancji, organ podatkowy winien wydać decyzję w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji.
Organ podatkowy określenia zobowiązania podatkowego dokonał w oparciu o domniemania i sugestie wysnute z analizy podsłuchu rozmów sporządzonej przez osoby trzecie, mimo posiadania stenogramów tych rozmów udostępnionych przez Sąd Rejonowy. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w oparciu o analizę treści rozmów telefonicznych sporządzoną przez osoby trzecie, która w ocenie Sądu nie stanowi dowodu w sprawie, gdyż zawiera relacje innych osób i budzi wątpliwości, w szczególności, czy obrazuje autentyczną pełną treść rozmów, a także na ile subiektywizm ocen osób sporządzających wpłynął na treść relacji dokonanej w formie opisu, był podstawą do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku wskazał, że organy podatkowe zobowiązane były poddać go wnikliwej ocenie i badaniu, dla wyeliminowania wątpliwości, które zasygnalizowano. Ustosunkowując się do interpretacji przepisów art. 37 ust.1 pkt.1, art.35 ust.1 pkt.1 p.t.u.a. i § 12 ust. 1 pkt.10 Rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 stwierdzono w skardze, że polegała ona jedynie na zacytowaniu przepisów, przy czym Dyrektor Izby Celnej dokonał błędnej interpretacji przepisu art.35 ust.1 pkt.1 p.t.u.a. w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2000 roku. Według Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z powołanym przepisem, obowiązek podatkowy ciąży na producencie i sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, a nie na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Obowiązek akcyzowy na sprzedawcę wyrobów akcyzowych nakłada przepis art. 35 ust.1 pkt.3 ustawy. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została na podstawie art. 35 ust.1 pkt.1 p.t.u.a. Dyrektor Izby Celnej jako podstawę zaskarżonej decyzji powołał jedynie przepis art.35 ust.1 p.t.u.a. bez wskazania konkretnego punktu. Art. 35 ust. 1 pkt 1 -8 definiuje odrębne grupy podatników podatku akcyzowego. W świetle dokonanej w uzasadnieniu decyzji interpretacji przepisu art.35 ust.1 pkt.1 p.t.u.a. podatnik został uznany producentem wyrobów akcyzowych na którym ciąży obowiązek podatkowy, co nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dokonano na podstawie przepisu § 12a ust. 1 pkt.1 lit.j Rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku akcyzowego podatników z wyjątkiem podmiotów sprzedających spirytus zakupiony po cenie niezawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia, jeżeli sprzedaż dokonywana jest na inny cel, niż był określony przy zakupie tego spirytusu. Powołane jako podstawa prawna przepisy stoją w rażącej sprzeczności z dokonanym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, bowiem obowiązek podatkowy, w świetle powołanego przepisu art.35 ust.1 pkt.1 p.t.u.a. ciąży na producencie wyrobów spirytusowych a zobowiązania podatkowego określono podatnikowi jako podmiotowi zużywającemu nabyty spirytus po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego na cel inny niż wykazano w zamówieniu. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na podmiot zużywającym spirytus nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego nakłada przepis art.36 ust.1 pkt.8 p.t.u.a.
Za rażące naruszenie przepisów autorka skargi uznała powołanie jako podstawy prawnej art.35 ust.2a p.t.u.a. Zgodnie z tym przepisem, dla wyrobów określonych w zał. Nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Minister Finansów w § 10 pkt 2 Rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 2000 roku dla producentów, którzy zużywają spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywają nabyty spirytus na inny cel niż określono w zamówieniu określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje nie później niż w dniu przekazania spirytusu do produkcji; przepis § 8 ust.2 stosuje się odpowiednio. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia, zgodnie z obowiązującym przepisem § 10 pkt.2 rozporządzenia, do stosowania których obowiązane są organy podatkowe, obowiązek podatkowy powstałby nie w dniu przemieszczenia spirytusu skażonego poza teren zakładu, ale dniu przekazania spirytusu do produkcji (skażenia). Zatem organy podatkowe powołując błędną podstawę prawną, nie mająca zastosowania w sprawie, błędnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego.
W świetle przedstawionego rażącego naruszenia wymienionych przepisów prawa jako podstawy prawnej stwierdzono, że decyzje dotknięte są wadą powodującą stwierdzenie ich nieważności w trybie art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej.
Prócz tego wskazano, że moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w przypadku producentów zużywających nabyty spirytus na cel inny, niż określono w zamówieniu, został uregulowany rozporządzeniem, co sprzeczne jest z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę wolności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Określenie powstania obowiązku podatkowego zostało zastrzeżone do wyłącznej materii ustawowej. Obowiązek podatkowy w drodze ustawy uregulowany został dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 19, poz. 185), która weszła w życie z dniem 26 marca 2002 roku. Unormowanie w tym samym co w § 10 pkt.2 w/w rozporządzenia brzmieniu zostało umieszczone w art. 35 ust. 5 pkt 2 p.t.u.a.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie zleconym przez Dyrektora Izby Celnej konfrontując otrzymane z Sądu Rejonowego uwierzytelnione kserokopie stenogramów rozmów telefonicznych będących w aktach sprawy Nr [...] z ich analizami sporządzonymi w postępowaniu karnym w sprawie [...]. Konfrontacja stenogramów z analizami rozmów trwała 6 miesięcy i zakończyła się powieleniem analiz rozmów telefonicznych zawartych w uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2003 roku. Analiza rozmów stanowiących uzasadnienie decyzji nie odzwierciedla treści rozmów wynikających ze stenogramów, np.: rozmowa z dnia [...] 2002 roku godz. 1329 - ze stenogramu wynika, że rozmowa dotyczy sprzedaży spirytusu po wejściu w życie zmiany przepisów rozporządzenia. Rozmówca informuje J., że nabywca spirytusu skażonego musi mieć zamówienie potwierdzone przez UKS. Na pytanie J. - a nie ma takiej pozycji, że [...] zł od litra, podatku ? Rozmówca odpowiada: Nie, nie, nie, nie. Wtedy w tym wypadku jest akcyza 35%, tak jak oni tam piszą, nie. Zatem nie ma mowy, że w przeciwnym wypadku podatek wynosiłby [...] zł od litra. Rozmowa z dnia [...] 2002 roku godz. 1333 - w stenogramie jest mowa jedynie o 33 paletach, nie ma mowy o ilości baniaków i ich pojemności jak również nie pada nazwa Firmy "U". Rozmowa z [...] 2002 roku godz. 2007 - ze stenogramu wynika, że rozmowa dotyczy skażalników w nowym wykazie i problemu, żeby nie zostać ze skażalnikiem, bo J. ma problem jak go zutylizować, a rozmówca sugeruje mu żeby go wylać - nie ma mowy o uzależnieniu dalszej produkcji od wykazu skażalników. Dyrektor Izby Celnej podtrzymując wysnuty wniosek jako uzasadnienie zacytował "niektóre telefoniczne wypowiedzi strony". Nie są to wypowiedzi strony w całości ale wybiórczo pojedyncze zwroty wyrwane z kontekstu rozmów telefonicznych w selektywnie dobrany sposób aby potwierdzały wysnuty wniosek, np. stenogram rozmowy z dnia [...] 2002 roku, z którego organ odwoławczy cytuje zwroty stanowi 7 stron maszynopisu. Rozmowa dotyczy zmiany przepisów o podatku akcyzowym i jakie skutki podatkowe będą jeżeli skażony spirytus będzie rozlewany w większe opakowania jednostkowe. Zacytowane rozmowy telefoniczne: ale ja bym nie chciał w jedynki, wiesz lać. Ja bym chał w większe (str. 4 stenogramu) (...) ja tak myślałem, wiesz, lać jednemu klientowi tylko (...) sprzedawać, wiesz. Dosłownie jednemu (...) ale no musi przeskoczyć to zamówienie (...) (str. 6 stenogramu). Następnie rozmówca do strony mówi (...) Najpierw zamówienie, żebyś ty wiedział, że tego podatku, wiesz 100% nie będziesz płacił (str. 2 stenogramu). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rozmówca nie użył zacytowanych zwrotów w przedstawionej w decyzji kolejności. Powyższe dowodzi o celowym przez organ odwoławczy dobrze zwrotów stenogramów i cytowaniu ich w takim zestawieniu, aby potwierdzały wysnuty na prawdopodobieństwie i domniemaniu wniosek o sprzedaży nabytego przez podatnika spirytusu do skażenia na cele konsumpcyjne. Stenogram rozmowy z dnia [...] 2002 roku zawiera 5,5 strony maszynopisu, organ odwoławczy cytuje zaledwie trzy zwroty. Stenogram z dnia [...]2002 roku zawiera 4,5 strony maszynopisu. Rozmowa dotyczy zmiany listy skażalników. Organ odwoławczy cytuje dwa zwroty "(...) trzeba w tej sytuacji teraz odczekać i zobaczyć, czy będzie możliwe czym innym podobnym skażać (...) i wtedy zobaczyć, który będzie się nadawał(...). W dalszym ciągu pod datą [...]2002 roku cytuje zwroty ze stenogramu z dnia [...] 2002 roku. Wszystkie zacytowane wyrwane z kontekstu rozmów pojedyncze zwroty opatrzone są komentarzem organu odwoławczego, co w świetle Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego budzi wątpliwości, czy przedstawiony materiał obrazuje w sposób autentyczny i wierny pełną treść rozmów. Rozmowy dotyczą zmiany przepisów o podatku akcyzowym w 2002 roku. Materiał, który zawiera wybiórczo niektóre fragmenty rozmów opatrzony komentarzem zawierającym subiektywizm osoby dokonującej oceny analizy rozmów telefonicznych i stenogramów tych rozmów, które jak wyżej wykazano, nie obrazują autentyczności rozmów nie można uznać za materiał dowody w przedmiotowej sprawie.
Również nie można uznać, za uzasadnienie wysnutej tezy sprzedaży spirytusu skażonego na inny cel aniżeli określony w zamówieniu, zaprzestanie rozlewania skażonego spirytusu w opakowania [...] litrowe i rozpoczęcie rozlewania tego spirytusu w opakowania [...] litrowe. Rozlewanie spirytusu skażonego w opakowania [...] litrowe związane było ze zmianą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655), które weszło w życie z dniem z dniem 1 stycznia 2002 roku. Zgodnie z przepisem § 9 ust.4 pkt 1 lit. a), obniżoną stawkę podatku akcyzowego w wysokości 35% obrotu można było stosować przy sprzedaży spirytusu skażonego w opakowaniach jednostkowych o poj. do 1 litra. Zmiana rozlewania spirytusu skażonego w opakowania jednostkowe do 1 litra była związana ze zmianą przepisów które obowiązywały od 1 stycznia 2002 roku, zatem postawiony zarzut zaprzestania rozlewania spirytusu skażonego w opakowania 10 litrowe i rozpoczęcie rozlewania w opakowania 1 litrowe, co nastąpiło od 1 stycznia 2002 roku, nie może stanowić uzasadnienia zmiany przeznaczenia spirytusu skażonego. Sugestia, że podatnik rozlewał spirytus skażony do pojemników o określonej pojemności, aby wyrób ten mógł być następnie wprowadzany do obrotu z zastosowaniem niższej stawki akcyzy, bez konieczności spełnienia dodatkowych rygorów przewidzianych przepisami dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego nie znajduje uzasadnienia. Podkreślono, że skażanie i rozlew spirytusu skażonego w opakowania jednostkowe odbywało się pod kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego, którego inspektorzy nie wykryli jakichkolwiek nieprawidłowości. Nabyty spirytus zużyty został zgodnie z jego przeznaczeniem deklarowanym w zamówieniach, a skażony spirytus był odpowiednio oznakowany. To, że nabywcy skażonego spirytusu zużyli go dla innych celów nie może stanowić podstawy uzasadniającej naliczenie podatku akcyzowego z uwagi na zużycie przez skarżącego nabytego spirytusu niezgodnie z przeznaczeniem określonym w zamówieniu. Ustawa o wyrobie spirytusu, ani żaden inny przepis prawa nie zobowiązuje sprzedawcy spirytusu skażonego do kontroli wykorzystania tego spirytusu przez nabywcę. Środek skażający znajdował się na liście środków do skażania określonych rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 18 czerwca 2001 roku w sprawie środków dopuszczonych do skażania (Dz.U. Nr 73, poz. 775). Zgodnie z tym wykazem, minimalna dawka dla metanolu wynosiła 2,5 l na 100 l, podatnik skażał spirytus dawką [...]l na 100 l. Nie można przyjąć za uzasadnienie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze zużyciem zakupionego spirytusu na cel inny aniżeli był określony w zamówieniu, postawionego zarzutu, że skażanie dokonywane było środkiem w ilości nie zagrażającej dla zdrowia lub życia ludzkiego. Zgodnie z obwiązującymi przepisami, skażany mógł być spirytus surowy, rektyfikowany, bezpirydynowy i porektyfikacyjny skażony (objaśnienia do zał. Nr 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 roku). W żaden sposób nie została udowodniona hipoteza organów podatkowych, że zakup spirytusu rektyfikowanego, jego skażanie obowiązującymi normami i rozlewanie w opakowania jednostkowe pod kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego świadczą, że był to proceder, którego celem było osiągnięcie korzyści jaka wynikała z różnicy między kwotą podatku akcyzowego na spirytus rektyfikowany pozostały wynoszącą [...] zł za 1 hl 100% spirytusu a podatkiem akcyzowym na spirytus nie przeznaczony do spożycia.
W związku z powyższymi ustaleniami organów podatkowych dotyczących zmiany przez podatnika przeznaczenia nabytego spirytusu do skażania na cele konsumpcyjne, strona w postępowaniu odwoławczym wskazała na uregulowanie art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, który mówi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Uzasadnienia odmowy wystąpienia do sądu powszechnego nie może stanowić lakoniczne stwierdzenie, że "przepis ten nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie" oraz "że organ I instancji w niniejszej sprawie nie wystąpił do sądu powszechnego ". Stanowiska Dyrektora Izby Celnej nie można uznać za uzasadnienie odmowy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego z którym związane są skutki podatkowe (zmiana przeznaczenia zakupionego spirytusu) bowiem, jak wykazano w toczących się postępowaniach, skarżący na żadnym z etapów tych postępowań nie przyznał się do stawianych przez organ podatkowy zarzutów. Również Prokuratura Okręgowa Wydział X d/s Walki z Przestępczością Zorganizowaną w postanowieniu Nr [...] z dnia [...] 2003 roku umorzyła w części śledztwo przeciwko W.J. stwierdzając, że pomimo działań procesowych nie udało się zebrać dowodów, które potwierdzałyby, że w zarzucanym okresie tj. od roku 2000 do [...] 2002 roku podmioty te (firmy "C" i "S") były wprowadzone w błąd przez podejrzanego, a zakupiony spirytus po skażeniu przeznaczony był do spożycia, nie zaś do celów przemysłowych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na niezrozumienie przez stronę orzeczenia postanowienia Prokuratury. Podane przez organ odwoławczy stwierdzenia dotyczyły postawionych zarzutów W.J. jako podejrzanemu, których w wyniku prowadzonych działań procesowych w postępowaniu przygotowawczym, w tym analiza rozmów telefonicznych, nie potwierdziły stawianych skarżącemu zarzutów, w związku z czym śledztwo zostało umorzone. Zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku I SA/Po 3019/03 ustalenia zamiaru zorganizowania przez podatnika całego cyklu produkcji i obrotu spirytusu skażonego, w celu przeznaczenia go do konsumpcji, organy podatkowe obu instancji oparły na treści rozmów telefonicznych ujawnionych w wyniku podsłuchu prowadzonego od [...] 2001 roku, co oznacza, że dopiero od tej daty można mówić o istnieniu takiego materiału, nie zaś od [...] 2001 roku. Zgodnie z art.153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Analiza rozmów i stenogramy rozmów, które jak wykazano w świetle art.194 Ordynacji podatkowej nie stanowią dokumentu urzędowego, mające stanowić uzasadnienie zaskarżonych decyzji, dotyczył zmiany przepisów rozporządzenia o podatku akcyzowym w 2002 roku.
Reasumując stwierdzono, że organy podatkowe postępowanie przeprowadziły przewlekle, tendencyjnie, ustalenia opierając o materiał, który w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Prokuratury Okręgowej nie jest materiałem wystarczająco przekonywującym oraz jednoznacznie potwierdzającym i udowadniającym, że podatnik dokonywał sprzedaży zakupionego spirytusu do skażenia na cele konsumpcyjne. Organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przekroczyły uprawnienia swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego określonej w art.191 Ordynacji podatkowej, uznając analizę rozmów i stenogramy za dowody urzędowe, a jednocześnie odmawiając takiej mocy postanowieniu Prokuratury Okręgowej. Organy podatkowe zobowiązane są, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działać na podstawie przepisów prawa, a zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień i zastrzeżeń wynika, że organy podatkowe postępowanie podatkowe prowadziły w oderwaniu od przepisów prawa, a rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dokonały w oparciu o domniemania, spekulacje i sugestie, co rażąco narusza podstawową zasadę państwa prawa i sprawiedliwości społecznej określoną w art.2 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :
Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 P.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Na podstawie art.134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.
Za pozbawiony racji należy uznać zarzut naruszenia art.125 w zw. z art.139 i art.140 Ordynacji podatkowej, w takim stopniu który powodowałby konieczność uchylenia, czy stwierdzenia nieważności decyzji. Skomplikowany charakter, a także rozmiar sprawy w pewnym zakresie usprawiedliwiał konieczność przedłużania terminu jej załatwienia. Wpływ na to miały także okoliczności niezależne od organu podatkowego, jak chociażby okres oczekiwania przez organ podatkowy na stenogramy rozmów z Sądu Rejonowego, co trwało od [...]2005 r. do [...]2006 r. Należy jednak zgodzić się z oceną strony skarżącej, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej faktycznie oczekiwał z wydaniem decyzji od momentu uzyskania z Sądu Rejonowego stenogramów rozmów telefonicznych do czasu wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej, która ponownie umożliwiała wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym materiałów z nie zakończonego prawomocnie postępowania karnego. Przyznane to zostało zresztą przez ten organ podatkowy w piśmie z dnia [...]2006 r. (k.2500 - 8 Tom akt administracyjnych). W okresie od [...]2005 r. do [...]2006 r. przepis art.181 Ordynacji podatkowej miał brzmienie : "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 66 poz.470; dalej nowelizacja Ordynacji podatkowej) przepis ten otrzymał brzmienie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Jednakże brak możliwości korzystania z materiałów postępowania karnego nie oznaczał, iż organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji z pominięciem stenogramów rozmów uzyskanych w drodze podsłuch telefonicznego prowadzonych przez skarżącego, a także inne osoby, stanowiących dowód zgromadzony w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego. Prawidłowo miast oczekiwać na wejście w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien zawiesić postępowanie podatkowe na podstawie art.200 § 1 pkt. 2) Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organy podatkowe zostały bowiem zobowiązane do skonfrontowania posiadanych już wcześniej analiz rozmów ze stenogramami samych rozmów zarówno na mocy wyroku WSA z dnia 1 lutego 2005 r., jak i z uwagi na obowiązującą w procedurze podatkowej zasadę prawdy obiektywnej z mocy art.122 Ordynacji podatkowej. Skoro nie było podstaw procesowych do wykorzystania tych stenogramów jako dowodów w postępowaniu podatkowym w okresie od [...]2005 r. do [...]2006 r. organ podatkowy był zobligowany do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, co otwarłoby drogę do ich zaliczenia w poczet dowodów. Zamiast zatem oczekiwać na zmianę przepisów Ordynacji podatkowej i przedłużać faktycznie z tej przyczyny moment wydania decyzji, należało skorzystać z instytucji zawieszenia postępowania podatkowego. Należy w tym miejscu jednakże podkreślić, iż nawet bez prawomocnie zakończonego postępowania karnego z dniem [...]2006 r. i tak odpadłaby przyczyna do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na wskazaną powyżej zmianę normatywną art.181 Ordynacji podatkowej, która to umożliwiła procesowe wykorzystanie stenogramów zarejestrowanych w ramach podsłuchu rozmów w postępowaniu podatkowym. Wobec tego należy zauważyć, że odwlekanie wydania decyzji z uwagi na konieczność zaliczenia w poczet dowodów stenogramów rozmów nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby spowodować konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego na podstawie art.145 § 1 pkt. 1) lit.c) P.p.s.a. Dodatkowo należy zauważyć, iż skarżący nie poniósł z tego tytułu uszczerbku w sferze materialnej z uwagi na przepis art. 54 § 1 pkt. 7) Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wobec tego naruszenie art.125 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę szybkości i jego konkretyzacji z art.139 i art.140 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie mogło ono mieć istotnego wpływu na wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji.
Pozostałe wskazane w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej związane są ściśle z gromadzeniem i rozpatrywaniem materiału dowodowego oraz dokonaniem subsumpcji przepisów prawa materialnego. W tym względzie należy uznać za bezzasadny zarzut popełnienia przez organy podatkowe błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący sprzedawał spirytus na inny cel, aniżeli został określony przy jego nabyciu a także, iż miał świadomość docelowego przeznaczenia alkoholu do konsumpcji. O ile okoliczności leżące po stronie skarżącego związane z brakiem rozeznania rynku przed rozpoczęciem produkcji, nabywaniem droższego spirytusu rektyfikowanego, skażanie go w efekcie nie zagrażającemu życiu ludzi metanolem, pakowanie go w opakowania jednostkowe, które powodowały ich wyłączenie przy dalszym obrocie ze szczególnego nadzoru podatkowego oraz brak możliwości identyfikacji ostatecznych nabywców można byłoby uznać jedynie za domniemania o prowadzeniu przez W.J. produkcji spirytusu przeznaczonego do spożycia, o tyle decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia czy produkował on spirytus przeznaczony do konsumpcji mogły mieć jedynie dowody na okoliczność, czy podejmował on swoje działania w sposób świadomy, a mianowicie, czy produkując skażony metanolem alkohol etylowy czynił to w wiadomym sobie i odbiorcom celu. Jak już wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2005 r. w sprawie I SA/Po 3019/03 koniecznym było sięgnięcie do stenogramów rozmów telefonicznych zarejestrowanych w drodze podsłuchu w postępowaniu karnym. Stenogramy te stanowią bowiem dowód bezpośredni i stanowią de facto relację z wypowiedzi samego skarżącego w przeciwieństwie do wykorzystanej w pierwotnym postępowaniu przez organy podatkowe analizy treści rozmów telefonicznych tych osób, sporządzoną przez osoby trzecie, które taśmy z nagraniami rozmów przesłuchiwały. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu i włączeniu w poczet dowodów stenogramów z rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez skarżącego, W. i K.S., S.P. z firmy "U" oraz innych osób organy podatkowe mogły się nie tylko zapoznać z samymi wypowiedziami, lecz ponadto ocenić wartość dowodową sporządzonej analizy z tych rozmów. Taką sama możliwość uzyskał także Sąd dokonujący oceny legalności zaskarżonych decyzji. Lektura 127 kart stanowiących stenogramy i zawartych tam wypowiedzi samego skarżącego, jak i innych nagranych osób, w tym jego kontrahentów a także S.P. z firmy "U" nie pozostawia wątpliwości, że W.J. dostosowywał prowadzoną przez siebie produkcję spirytusu skażonego właśnie pod możliwość jego wykorzystywania przez odbiorców dla celów konsumpcyjnych. Stenogramy te potwierdzają w całości tezy zawarte w analizie treści tych rozmów, którymi to organy podatkowe dysponowały już wcześniej. Cytaty i fragmenty rozmów nie mogły w decyzjach obejmować ich całego i dosłownego brzmienia. Wynika to zarówno z potrzeby czytelności i jasności uzasadnienia decyzji, lecz także ilości i objętości nagranych i spisanych rozmów telefonicznych. Dopiero bowiem zapoznanie się ze wszystkimi stenogramami i po połączeniu w jednolitą całość tylko tego wątku poszczególnych rozmów, który związany był z produkcją skażonego spirytusu etylowego, daje obraz pełnej świadomości W.J. co do prowadzonej przez siebie produkcji i przeznaczenia produkowanego spirytusu etylowego skażanego metanolem na cele spożywcze. Tylko tytułem przykładu należy przywołać fragment nagranej rozmowy pomiędzy W.J. a S.P. z firmy "U" z dnia [...].2002 r., w której to sam skarżący wręcz sugeruje swojemu rozmówcy, aby przy zakupie spirytusu zastrzec u sprzedawcy, iż ma być on konsumpcyjny. Z uwagi na tok wypowiedzi w trakcie rozmowy i słownictwo, którym posługiwali się rozmówcy organy podatkowe rzeczywiście musiały dokonywać przy cytowaniu wypowiedzi wyboru fragmentów wypowiedzi. Nie oznacza to jednak by wybór ten oznaczał manipulację. Wszystkie cytaty znajdują potwierdzenie w znajdujących się w aktach stenogramach rozmów telefonicznych. Z zapisów rozmów wynika także, że działalność polegająca faktycznie na produkcji spirytusu do spożycia była prowadzona przez W.J.
Należy zatem zauważyć, że działania organów podatkowych nie naruszyły zasad gromadzenia i wykorzystania materiału dowodowego lecz wręcz czyniły zadość zasadzie legalizmu ( art.120 Ordynacji podatkowej), zasadzie prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej) i zasadzie kompletności materiału dowodowego (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej). Przystępując zatem do oceny zarzutów skargi dotyczących wskazanych powyżej zasad postępowania podatkowego, a także zarzutu dotyczącego naruszenia normy z art.191 Ordynacji podatkowej dotyczącego swobodnej oceny dowodów zauważyć przede wszystkim należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, str. 236 i n.). Przy tym jest to rola organów podatkowych, co wynika wprost z powołanych przepisów art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tych regulacji organ podatkowy ma bowiem obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002, s. 426; a także wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04, Lex nr 173207; wyrok NSA z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1775/04, Gazeta Prawna 2005 nr 46, s. 6; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt III SAAA/a 627/06, Biuletyn VAT 2006 nr 9, s.99). Dopiero kompletny materiał dowodowy może zostać poddany ocenie dokonywanej w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut dowolności oceny materiału dowodowego wykluczają bowiem dopiero ustalenia oparte na całokształcie dowodów zgromadzonych i zbadanych w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Strona skarżąca ogranicza się w złożonej do Sądu skardze jedynie do kwestionowania mocy dowodowej kolejnych środków dowodowych (w tym przede wszystkim do analiz i stenogramów z zarejestrowanych rozmów telefonicznych), bądź podnosi, iż były one niewystarczające do ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Tymczasem w ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, co do wyczerpującego wywiązania się organów podatkowych z obowiązków wynikających normy prawnej zakreślonej przez przytoczone art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na obszerny materiał dowodowy składają się m.in. informacje od ponad stu producentów i dystrybutorów farb, lakierów i rozpuszczalników oraz odpowiednich instytutów, ekspertyzy ośrodków badawczych (Instytutu Ekspertyz Sądowych - Zakładu Toksykologii Sądowej w Krakowie oraz Katedry i Zakładu Medycyny Sądowej Akademii Medycznej w Poznaniu), opracowania z zarejestrowanych przez organy ścigania rozmów telefonicznych, których autentyczność została potwierdzona poprzez fonoskopijną ekspertyzę porównawczą (przeprowadzoną przez Pracownię Badań Fonoskopijnych "Audio-Ekspert" w Warszawie), protokoły kontroli, dokumenty księgowe firmy tak samego skarżącego jak i nabywców skażonego spirytusu etylowego oraz kolejne ogniwa obrotu handlu (w tym w szczególności faktury wystawione przez nieistniejące podmioty). Wszystkie te dowody rozpatrywane we wzajemnym sprzężeniu pozwoliły organom podatkowym na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, a każdy z jej elementów niewątpliwie miał znaczenie dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy podatkowej.
Poza sporem pozostawało, że skarżący deklarował zastosowanie swojego wyrobu do rozpuszczania i rozcieńczania farb i lakierów, a zatem producenci farb, rozpuszczalników i lakierów powinni stanowić naturalny rynek zbytu, do którego skarżący musiałby ze swoim produktem dotrzeć, skoro spirytus skażany produkował na skalę przemysłową. W konsekwencji tam należało - jak to prawidłowo uczyniły organy podatkowe - poszukiwać potencjalnych odbiorców wyrobu W.J.
Podobnie rzecz się ma z analizami jak i stenogramami rozmów telefonicznych, zarejestrowanych przez organy ścigania. W tym zakresie argumentacja strony sprowadzała wpierw do wykazywania subiektywnego stosunku funkcjonariusza sporządzającego te opracowania, a następnie wbrew dokonanym zapisom wypowiedzi samego W.J. do kwestionowania sensu i znaczenia konkretnych przywołanych przez organy podatkowe wypowiedzi. Należy mieć na uwadze okoliczność, że przecież zarówno analizy jak i stenogramy (ich wiarygodność) podlegały ocenie organów podatkowych tak samo, jak każdy inny dowód w sprawie.
Błędne jest także twierdzenie strony skarżacej, iż w wyroku z dnia 1 lutego 2005 r. w sprawie I SA/Po 3019/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyraził kategoryczny pogląd, iż co do zasady materiały z podsłuchu mogą stanowić podstawę jedynie do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym począwszy od [...] 2001 r. Należy bowiem podkreślić, iż WSA pogląd ten wyraził nie w odniesieniu do stenogramów rozmów, którymi to nie dysponowały organy podatkowe przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy, a jedynie w odniesieniu do analizy sporządzonej przez osobę trzecią. W uzasadnieniu tego wyroku wręcz podkreślono, że organy podatkowe jedynie dysponowały analizą i to opatrzoną komentarzem funkcjonariusza Policji. Sąd w uzasadnieniu wskazał, że analiza taka nie stanowi dokumentu urzędowego, o którym mówi art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie z uwagi na brak m.in. stenogramów rozmów uznały ocenę materiału dowodowego sprawy za niewyczerpującą, a zebrany materiału za niezupełny stosownie do wymogów art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Braki te zostały uzupełnione i w poczet materiału dowodowego włączono już stenogramy rozmów, które zostały poddane ocenie, która de facto okazała się zbieżna z wcześniejszymi analizami stenogramów. Godzi się bowiem zauważyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2005 r. w sprawie I SA/Po 3019/03 nie wykluczył jako jednego z dowodów analizy rozmów, lecz jedynie zakwestionował jej szczególną moc jako dokumentu urzędowego. Jak wskazano zaś powyżej z treści wypowiadanych przez samego W.J., a zarejestrowanych w drodze podsłuchu wynika, że produkcja i sprzedaż spirytusu etylowego skażonego metanolem, a przeznaczonego do spożycia trwała także przed datą [...] 2001 r. Poza tym wskazują na to także inne przeprowadzone dowody, które w powiązaniu ze stenogramami z podsłuchów pozwalają na przyjęcie, że działalność ta trwała co najmniej od [...] 2001 r., którego to dotyczą zaskarżone decyzje. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art.153 P.p.s.a.
Należy wobec tego podkreślić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Wymaga także podkreślenia, iż podobną ocenę prawną w zakresie ustalania stanu faktycznego przez organy podatkowe w podobnym stanie faktycznym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. w sprawie I FSK 400/06 (niepubl.).
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej powołanego w petitum skargi, który to zarzut nie został omówiony w uzasadnieniu.
Za niezrozumiały należy uznać powołany z kolei w uzasadnieniu skargi zarzut dotyczący naruszenia art.199a § 3, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Należy zauważyć, iż przepis ten zawiera w swej treści swoisty środek dowodowy, który w drodze sądowej wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej pozwala na ustalenie ich rzeczywistej treści ( por. t.4 do art.199a w R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 ). W niniejszej sprawi zaś pozostawało poza sporem, iż skarżący dokonywał sprzedaży skażonego spirytusu etylowego, który nadawał się do spożycia. Kwestią zaś oceny dowodów było, czy czynił to świadomie i z rozmysłem, czy też nie miał takiej świadomości. Poza tym przepis ten może znajdować zastosowanie jedynie wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawego lub prawa, a nie okoliczności modalnych związanych z nimi. Te zaś ostatnie ( świadomość W.J.) dotyczyły prawidłowo przeprowadzonej oceny materiału dowodowego.
Kolejny zarzut naruszenia art.247 § 1 pkt.3) Ordynacji podatkowej podniesiony w uzasadnieniu skargi, a dotyczący procedury podatkowej związany jest z wnioskiem o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Powiązany on jest jednak z zarzutami dotyczącymi prawa materialnego i zostanie omówiony w rozważaniach dotyczących tej grupy zarzutów.
Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art.35 ust.1 i art.35 ust.2a p.t.u.a. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazano przepis art.35 ust.1 pkt.1) p.t.u.a., który w rozpatrywanym okresie stanowił, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art.37 ust.7, ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy we wskazanej podstawie prawnej powołał jedynie przepis art.35 ust.1 p.t.u.a. bez wskazania konkretnego punktu tej jednostki redakcyjnej. Jednakże z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji wynika jednoznacznie, że W.J. został uznany za producenta wyrobów akcyzowych zarówno przez organ I instancji, jak i przez Dyrektora Izby Celnej. Kwestia ta została zresztą prawomocnie już przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2005 r. w sprawie I SA/Po 3019/03, który w swym uzasadnieniu jednoznacznie stwierdził w rozważaniach dotyczących przepisów prawa materialnego, iż "(...) prawidłowo organy obu instancji uznały skarżącego w świetle art. 35 ust. 1 i ust. 2 "a" ustawy o VAT za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobu akcyzowego, jakim był spirytus przez niego skażany oraz iż obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał z chwilą jego sprzedaży, a więc dokonania czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT". Ta kategoryczna konstatacja, w odróżnieniu od rozważań dotyczących procedury podatkowej uzależnionych od przeprowadzonych dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, jest bezwzględnie wiążąca tak dla organów podatkowych jak i dla Sądu rozpoznającego niniejszą skargę z mocy art.153 P.p.s.a. Wobec tego bezpodstawne są wszelakie twierdzenia strony skarżącej zawarte w uzasadnieniu skargi jakoby W.J. nie był producentem wyrobu akcyzowego, a jedynie podmiotem zużywającym nabyty spirytus rektyfikowany po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego na inny cel niż wykazano w zamówieniu. Błędne było wobec tego wskazywanie jako ewentualnej podstawy prawnej z art.35 ust.1 pkt.8) p.t.u.a. i dalsze rozważania dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z § 10 pkt.2 Rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. Wymaga także podkreślenia jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych, w której aprobowana jest szeroka definicja producenta wyrobów akcyzowych. Tytułem przykładu należy stwierdzić, iż w wyroku z 31 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 311/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie można pojęcia "producent wyrobów akcyzowych" rozumieć bardzo wąsko, ograniczając krąg podmiotów do tych, które wytwarzają wyroby akcyzowe, dokonując przekształcenia ich właściwości fizycznych lub chemicznych. Zmiana przeznaczenia danego wyrobu (z przeznaczonego do dalszej produkcji na przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji), dokonana m. in. w wyniku rozważenia, przepakowania i odpowiedniego oznaczenia, w tym wskazania przedsiębiorcy, może być w określonych okolicznościach uznana za działalność produkcyjną ( por. wyrok NSA z 29 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 933/05 ). Należy także zauważyć, że również we wcześniejszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym szerzej interpretowano pojęcie "producent". W tym miejscu można wskazać na przywołane w cytowanym powyżej wyroku (sygn. akt I FSK 311/06) orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt SA/Bk 746/96, publ. LEX nr 30620; z dnia 26 marca 1997r., sygn. akt SA/Łd 3016/95, publ. LEX nr 29084; z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 988/98, nie publikowany. Stanowisko takie jest nadal podtrzymywane przez NSA i zostało wyrażone zarówno w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie I FSK 532/06 (niepubl.), jak i w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. w sprawie I FSK 400/06 (niepubl.). W.J. będący producentem wyrobu akcyzowego przemieszczając wyroby poza teren zakładu i sprzedając je swoim kontrahentom spowodował powstanie obowiązku podatkowego stosownie do przepisu art.35 ust.2a p.t.u.a., który stanowił, że dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Skoro skarżący dokonywał wszystkich czynności, wskazanych w hipotezach przytaczanych regulacji, to niezrozumiałe są względy, z jakich strona zarzuca niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia § 12a ust.1 pkt.1 lit.j i § 13 ust.7 Rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. powołanych w petitum skargi, które to zarzuty nie zostały omówione w uzasadnieniu. Pierwszy z powołanych przepisów stanowił, że zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających spirytus zakupiony po cenie niezawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia, jeżeli sprzedaż dokonywana jest na inny cel, niż był określony przy zakupie tego spirytusu. Przewiduje on mianowicie utratę prawa do zwolnienia od podatku w przypadku gdy zakupiony spirytus sprzedawany jest na inny cel niż deklarowany przy zakupie. W przypadku skarżącego przy zakupie spirytusu rektyfikowanego określano go jako komponent rozpuszczalnika, podczas gdy w rzeczywistości został on wykorzystany do sprzedaży jako spirytus konsumpcyjny. Słusznie zatem wskazano na utratę prawa do zwolnienia. Przepis § 13 ust.7 Rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. stanowił, że w przypadku odprzedaży spirytusu na inny cel, niż to określono w zamówieniu, o którym mowa w § 8 ust. 2, należny podatek akcyzowy pomniejsza się o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu. Nie stanowi on zatem ani o nowej kategorii podatników, ani o momencie powstania obowiązku podatkowego, lecz jedynie służy zapewnieniu jednofazowości podatku akcyzowego, jako jednorazowego podatku pośredniego.
Bezpodstawne są zatem zarzuty dotyczące określenia podmiotowości skarżącego w podatku akcyzowym i próba wskazywania, że był on podmiotem zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego, dla których moment powstania obowiązku akcyzowego miał zostać określony w akcie podustawowym, tj. w § 10 pkt.2 Rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. Wobec tego nie można było zasadnie twierdzić, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. że były dotknięte wadą określoną w art.247 § 1 pkt.3) Ordynacji podatkowej.
Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 P.p.s.a.
/-/ M.Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek