I SA/PO 862/21

I SA/Po 862/21 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-04-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-10-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1218/22 - Wyrok NSA z 2025-10-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 181, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2016 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...] określił A. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A. O. w badanym roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, przedmiotem której była produkcja odzieży wierzchniej.
W wyniku kontroli organ stwierdził, że we wskazanym okresie strona zaewidencjonowała transakcje zakupu usług przeszycia odzieży udokumentowane fakturami " A" M. G., ul. [...], [...] K. , które zdaniem organu nie zostały wykonane przez podmiot figurujący na nich jako wystawca faktur.
Zeznania świadków i skarżącej uznano za wiarygodne w części dotyczącej faktycznego korzystania przez nią z usług podwykonawców. Zeznania M. G., B. B. i K. S. uznano w tym zakresie za spójne, konsekwentne i logiczne. Wynika z nich, że tkaniny służące jako półprodukt do produkcji odzieży wywożono z firmy skarżącej, po czym wracały one w formie uszytej odzieży. Z zeznań świadków oraz skarżącej wynika również, że materiały do przeszycia powierzane były M. G. oraz osobie o nieustalonej tożsamości, która współpracowała z M. G. i posługiwała się imieniem Z. .
M. G. złożył obszerne wyjaśnienia, z których wynika, że nie prowadził działalności gospodarczej. Nie świadczył usług przeszycia odzieży, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez inne osoby. Powyższa okoliczność została potwierdzona w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] maja 2017 r. nr [...] określającej M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od września 2015 r. do czerwca 2016 r.
Z zebranego materiału dowodowego wynika, że M. G. nie posiadał zakładu krawieckiego ani zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi krawieckie. Wpisy w CEIDG na dzień wystawienia pierwszej faktury na firmę A. O. nie zawierały informacji o prowadzeniu działalności w zakresie usług krawieckich lub pokrewnych. M. G. poszerzył prowadzenie działalności gospodarczej o produkcję pozostałej odzieży wierzchniej i produkcję bielizny w tym samym miesiącu, w którym nawiązał współpracę ze skarżącą, jednak już po wystawieniu na jej rzecz pierwszej faktury. M. G., podpisując faktury VAT, posługiwał się nieaktualną nazwą firmy i nieaktualną pieczęcią firmową. Na fakturach podawano nieaktualny adres miejsca wykonywania działalności. Podmiot ten nie był również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego.
W ocenie organu pierwszej instancji istniały przesłanki wskazujące na świadomy udział skarżącej w nielegalnych transakcjach polegających na korzystaniu z usług podwykonawców uchylających się od płacenia VAT.
Z zeznań skarżącej wynika, że wiarygodność kontrahentów sprawdziła w Internecie. Skarżąca nie podała jednak żadnych szczegółowych informacji o zakresie pozyskanych informacji, ani nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie takiego sprawdzenia. Przy czym organ zaznaczył, że M. G. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a skarżąca nie skorzystała z możliwości sprawdzenia tej okoliczności. Warunki współpracy z kontrahentem nie zostały potwierdzone pisemną umową. Brak jest jakiejkolwiek dokumentacji z wyjątkiem faktur. Z zeznań skarżącej wynika również, że nigdy nie była w siedzibie kontrahenta. Według zeznań skarżącej należności za usługi przeszycia odzieży wykonane przez M. G. opłacane były w gotówce, jednorazowo, w pełnej kwocie do każdej faktury. Faktury wystawione przez M. G. na rzecz skarżącej w 2015 oraz 2016 r. nie zawierają w trzech przypadkach żadnej adnotacji dotyczącej opłacenia wynikających z nich należności. Jedna faktura zawiera w polu "Adnotacje" odręczny zapis "zapłacono gotówką", a pozostałych osiem faktur zawiera w polu "Adnotacje" odręczny zapis: "zapłacono gotówką" oraz czytelny podpis "O. ". W ocenie Naczelnika trudno dać wiarę zeznaniom skarżącej, że nie zabezpieczyła swoich własnych interesów poprzez pozyskanie pokwitowań wypłat gotówkowych dokonanych na rzecz m. in. M. G.. W ocenie Naczelnika skarżąca albo posiada takie pokwitowania, ale nie przestawiła ich organowi podatkowemu z uwagi na to, że ujawniają one faktycznych odbiorców wpłat albo dokonała zapłaty za usługi rzecz osób bardzo dobrze jej znanych, obdarzonych przez nią zaufaniem.
Za bardzo ogólnikowe i nieprecyzyjne uznano również wyjaśnienia skarżącej opisujące okoliczności, w których podjęto współpracę z podwykonawcami. W tym kontekście zwrócono również uwagę na bardzo dużą wartość zawieranych transakcji w odniesieniu do skali prowadzonej przez skarżącą działalności. Stwierdzono, że sprzeczności w zeznaniach skarżącej i M. G. dotyczące osobistego udziału tego kontrahenta w transakcjach wynikają z próby przeniesienia odpowiedzialności za oszustwo podatkowe na osobę trzecią. Świadome ukrywanie tożsamości tej osoby ma na celu uniemożliwienie organowi podatkowemu pozyskania od niej wyjaśnień. Nie dano wiary zeznaniom skarżącej, że współpracowała ona przez 9 miesięcy z osobą (panem Z. ), której danych identyfikacyjnych, z wyjątkiem imienia, w ogóle nie znała. Za niewiarygodne w tym zakresie uznano również zeznania M. G..
Zauważono, że M. G. w piśmie złożonym [...] czerwca 2018 r. w [...] Urzędzie Skarbowym [...] zadeklarował chęć złożenia wyjaśnień w swojej własnej sprawie jak również w sprawach o nr: [...] i [...]
W ocenie Naczelnika fakt, że M. G. posłużył się pierwszą wskazaną sygnaturą świadczy o tym, że współdziałał on ze skarżącą. Tylko bowiem skarżącej jako stronie postępowania znana jest sygnatura prowadzonego wobec niej postępowania. Organ stwierdza, że wyjaśnienia złożone przez M. G. w pismach z [...] i [...] marca 2018 r. zostały złożone w uzgodnieniu ze skarżącą. M. G. powołując się na trudną sytuację osobistą i zły stan psychiczny po raz kolejny oświadczył w tych pismach, że praktycznie wszystkie decyzje dotyczące firmy podejmowane były przez jego wspólnika o imieniu Z. , którego działań M. G. nie kontrolował.
W ocenie organu pierwszej instancji zeznania i oświadczenia składane przez skarżącą oraz M. G. (w uzgodnieniu ze skarżącą) mają na celu stworzenie wrażenia, że zarówno M. G. jak i skarżąca zostali oszukani przez "pana Z. ". Konsekwentne zatajenie danych identyfikacyjnych tej osoby ma na celu uniemożliwienie organowi pozyskania od niej wyjaśnień, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie faktycznego przebiegu transakcji zakupu usług krawieckich i wskazanie rzeczywistych wykonawców tych usług.
Pismem z [...] lutego 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...].
W ocenie Dyrektora jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca posłużyła się fakturami dokumentującymi zakup usług przeszycia odzieży wystawionymi przez podmiot, który nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi w tym zakresie. M. G. złożył obszerne zeznania i przesłał oświadczenie, z których wynika, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie świadczył usług przeszycia odzieży, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez inne osoby. Zostało potwierdzone w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec M. G. zakończonego wydaniem decyzji podatkowej.
Zdaniem organu odwoławczego M. G. nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi krawieckie.
M. G. nie wykonywał faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a więc nie może być również mowy o korzystaniu przez niego z usług podwykonawców. Sam oświadczył, że jego rola w transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej sprowadzała się jedynie do pomocy w faktycznym przemieszczaniu tkanin do przeszycia i gotowej odzieży między zakładem skarżącej a faktycznym wykonawcą usług i wystawiania bądź podpisywania faktur.
Jak wynika z materiału dowodowego M. G. nie znał szczegółów zawieranych transakcji, nie negocjował ich warunków, nie spoczywała na nim odpowiedzialność za prawidłowe ich zrealizowanie. Nie otrzymywał również wynagrodzenia za wykonane usługi, nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z ich zawarciem.
Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że pełnomocnik skarżącej nie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pana Z. . Zaznaczono również, że przeprowadzenie tego dowodu byłoby niemożliwe, poneważ żadna z przesłuchany w sprawie osób, podobnie jak i skarżąca nie znała nazwiska oraz adresu pana Z. . Stwierdzono przy tym, że zgromadzone dowody w wystarczający sposób wskazują na fikcyjny charakter działalności M. G..
Końcowo Dyrektor stwierdził, że nie odniósł się do zarzutów dotyczących ustaleń wobec A. N. i P. K.. Ustalenia te, mimo przytoczenia ich w decyzji organu pierwszej instancji pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie VAT skarżącej za miesiące od stycznia do maja 2016 r.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że A. O. nie mogła nie wiedzieć, że wystawca faktur nie jest podmiotem faktycznie świadczącym na jej rzecz usług przeszycia odzieży. Nie skorzystała z możliwości zweryfikowania kontrahenta na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. M. G. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi krawieckie. Organ zauważył, że już dane z CEiDG oraz informacje z Internetu winny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności podmiotu, bo te dane nie były zgodne z danymi zawartymi na fakturach. Powinno to zobligować podatniczkę do wystąpienia do organu podatkowego o sprawdzenie, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.
Pismem z [...] września 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących skarżącej oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;
2) art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie decyzji i nieodsiebnie się do wszystkich zarzutów odwołania;
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonała czynności zakupu towarów, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez, M. G., w związku z czym nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego na przedmiotowych fakturach;
4) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 maja 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"), zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez włączenie w toku postępowania wyłącznie wyciągu z decyzji wydanej wobec M. G. i oparciu rozstrzygnięcia na wyciągu z tej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której zakwestionowano transakcje zakupu usług przeszycia odzieży udokumentowane fakturami wystawionymi przez " A" M. G..
W ocenie organu zakwestionowane transakcje nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot, a materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział skarżącej w nielegalnych transakcjach polegających na korzystaniu z usług podwykonawców uchylających się od płacenia podatku od towaru i usług.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Faktura musi odzwierciedlać transakcję zarówno w zakresie podmiotu – wystawca faktury musi być dostawcą towaru lub świadczącym usługę, jak i przedmiotu transakcji.
Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a dokumentująca ją faktura zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57].
Jeśli usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, ponieważ na przykład nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, bądź nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie ta okoliczność do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenie jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane, lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15].
Innymi słowy obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się jedynie w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur.
Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].
Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego.
Brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji podzielić należało pogląd organów co do tego, że skarżąca posłużyła się fakturami dokumentującymi zakup usług przeszycia odzieży wystawionymi przez podmiot, który nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi w tym zakresie.
Organy podatkowe nie kwestionują faktu zrealizowania na rzecz skarżącej usług przeszycia. Organy twierdzą jednak, że rzeczywistym wykonawcą tych usług nie był " A" M. G.. Z wyjaśnień M. G. zawartych w pismach z [...] i [...] marca 2018 r. wynika, że praktycznie wszystkie decyzje dotyczące firmy podejmowane były przez jego wspólnika o imieniu Z. , którego działań M. G. nie kontrolował. M. G. oświadczył, że jego rola w transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej sprowadzała się jedynie do pomocy w przetransportowaniu tkanin do przeszycia i gotowej odzieży oraz wystawiania bądź podpisywania faktur, za co otrzymywał wynagrodzenie. M. G. nie znał szczegółów zawieranych transakcji, nie negocjował ich warunków, nie spoczywała na nim odpowiedzialność za prawidłowe zrealizowanie transakcji, nie otrzymywał wynagrodzenia za wykonane usługi, nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z zawarciem transakcji.
Za wiarygodne uznano zeznania świadków w części dotyczącej faktycznego korzystania przez skarżącą z usług podwykonawców. Zeznania M. G. oraz B. B. i K. S. uznano w tym zakresie za spójne, konsekwentne i logiczne. Wynika z nich, że tkaniny służące jako półprodukt do produkcji odzieży wywożono z firmy skarżącej, po czym wracały one w formie uszytej odzieży. Z zeznań świadków oraz skarżącej wynika również, że materiały do przeszycia powierzane były M. G. oraz osobie o nieustalonej tożsamości, która współpracowała z M. G. i posługiwała się imieniem Z. .
Zauważyć należy, że organ podatkowy I instancji odnotował fakt wydania wobec M. G. ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] maja 2017 r. (nr [...]) określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od września 2015 r. do czerwca 2016 r.
Sąd zwraca uwagę, że decyzja ta ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w niej ustalenia, były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzji tej w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).
Decyzja ta nie była jednak jedynym i kluczowym dowodem, na którym organy oparły ustalenia faktyczne w tej sprawie. Organ I instancji odniósł się ponadto do zeznań M. G. i ocenił je w konfrontacji z zeznaniami skarżącej.
W konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wymagało wykazania złej wiary podatnika.
Dla tej oceny istotne są ustalone okoliczności, że M. G. nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie i nie posiadał potencjału pozwalającego świadczyć usługi przeszycia odzieży. M. G. nie posiadał zakładu krawieckiego, nie zatrudniał pracowników oraz nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi krawieckie. Zatem wystarczyło, aby skarżąca sprawdziła miejsce, w której usługa miała być wykonana, a miałaby wiedzę, że M. G. nie miał możliwości wykonać usługi przeszycia.
Ze złożonych przez skarżącą zeznań wynika, że sprawdzała ona wiarygodność kontrahentów w Internecie. Skarżąca nie podała jednak szczegółowych informacji o zakresie pozyskanych informacji oraz nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że w rzeczywistości sprawdzano kontrahenta. Gdyby skarżąca przed przyjęciem pierwszej faktury wystawionej przez M. G. rzetelnie sprawdziła ogólnodostępne informacje, ustaliłaby, że M. G. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zgłosił bowiem rejestracji VAT-R. Na dzień wystawienia pierwszej faktury na rzecz skarżącej M. G. nie miał wykazanej w CEIDG informacji o prowadzeniu działalności w zakresie usług krawieckich lub pokrewnych. M. G. poszerzył prowadzenie działalności gospodarczej o produkcję pozostałej odzieży wierzchniej i produkcję bielizny w tym samym miesiącu, w którym nawiązał współpracę ze skarżącą, jednak już po wystawieniu na jej rzecz pierwszej faktury. M. G. podpisując faktury VAT, posługiwał się nieaktualną nazwą firmy i nieaktualną pieczęcią firmową. Na fakturach podawano nieaktualny adres miejsca wykonywania działalności.
Nadto oceniając dobrą wiarę skarżącej należy wziąć pod uwagę, że poza fakturami skarżąca nie posiadała innej dokumentacji potwierdzającej realizację usług. Z zeznań skarżącej wynika również, że nigdy nie była ona w siedzibie kontrahenta, a należności za usługi regulowała w formie gotówkowej. W tym kontekście trafnie dostrzeżono, że faktury wystawione przez M. G. na rzecz skarżącej w 2015 oraz 2016 r. nie zawierają w trzech przypadkach żadnej adnotacji dotyczącej opłacenia wynikających z nich należności. Jedna faktura zawiera w polu "Adnotacje" odręczny zapis "zapłacono gotówką", a pozostałych osiem faktur zawiera w polu "Adnotacje" odręczny zapis "zapłacono gotówką" oraz czytelny podpis "O. ". Skarżąca nie posiadała pokwitowań wypłat gotówkowych.
O naruszeniu prawa nie może świadczyć wykorzystanie w charakterze dowodu wyciągu z decyzji podatkowej wydanej względem M. G.. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15].
Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również argumenty skargi odwołujące się do wyroku TS z 16 października 2019 r., C-189/18. Wyrok ten zapadł w realiach, gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W realiach sprawy zawisłej przed TS podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku). Sednem zagadnienia rozważanego przez TS było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku).
Tymczasem w polskich realiach na gruncie O.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania TS nie mogą w prosty, mechaniczny sposób zostać przełożone na realia polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że jak wynika z rozważań TS prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Wskazany fragment rozważań TS wprost świadczy o tym, że wzgląd m. in. na ochronę poufności jest wartością uzasadniającą odmowę przyznania podatnikowi wglądu w materiały wykorzystane w charakterze dowodów. Podkreślić w tym kontekście należy, że decyzje wydawane względem kontrahentów podatnika objęte są tajemnicą skarbową. Powyższa okoliczność uzasadnia włączenie do akt sprawy i następnie wykorzystanie w charakterze dowodu wyciągu z tego rodzaju decyzji niezawierającego danych objętych tajemnicą skarbową, niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym względem skarżącej. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że organy w żadnej mierze nie oparły się jedynie na ustaleniach zawartych w wydanej względem M. G. decyzji. Do akt sprawy włączono bowiem również inne dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego w sprawie M. G..
Odnosząc się do zarzutów nieprzesłuchanie pana Z. , należy stwierdzić, że przeprowadzenie tego dowodu było niemożliwe z uwagi na fakt, że w postępowaniu podatkowym nie zdołano ustalić zarówno nazwiska jak i adresu tej osoby.
W ocenie Sądu w toku postępowania ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności realizacji zakwestionowanych transakcji. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego.
Końcowo wskazać również należy, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają wszystkie wymagane prawem elementy. Decyzje te czynią w szczególności zadość wymogom art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniach tych decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.
W ocenie Sądu wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji zakwestionowanych transakcji rozważone we wzajemnym powiązaniu przemawiają za przyjęciem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji, powinna bowiem domyślać się, że transakcje te stanowią oszustwo w zakresie VAT. Sporne faktury zostały wystawione przez niezarejestrowanego podatnika VAT, którego rola sprowadzała się jedynie do pomocy przy transporcie tkanin.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.