I SA/Po 86/25

I SA/Po 86/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z 24 września 2024 r. R. K. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał m. in., że prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, którą przekształcił zgodnie z art. 551 § 5 i art. 584[1] ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 – dalej w skrócie: "k.s.h.") w jednoosobową spółkę z o.o., która została następnie przekształcona w spółkę komandytową. Spółka po latach zmieniła ponownie formę na sp. z o.o. (dalej również jako: "Spółka"). Przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej skarżący osiągał zyski, które nie były mu w całości wypłacone, ale pozostawały w jednoosobowej działalności gospodarczej. Zyski te zostały odpowiednio wyodrębnione w księgach rachunkowych. Wnioskodawca w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych Spółki jest w stanie dokładnie ustalić wysokość zysków, rok ich pochodzenia oraz kwoty wypłacone. Środki te były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przed przekształceniem przeznaczał zysk na prowadzoną działalność. Skarżący planuje obecnie, aby zyski wypracowane w jednoosobowej działalności gospodarczej, przed przekształceniem, zostały wypłacone ze Spółki. Dodatkowo na wezwanie organu skarżący wyjaśnił, że przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową sp. z o.o. nastąpiło 02 stycznia 2020 r., sp. z o.o. w sp. k. 03 lutego 2020 r., zaś sp. k. w sp. z o.o. 01 grudnia 2021 r. Zysk nie został wypłacony przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową sp. z o.o. bowiem skarżący nie posiadał środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na wypłatę zysku. Wypracowane zyski w jednoosobowej działalności skarżącego nie były wykazywane w pozycji zobowiązania wobec skarżącego jako właściciela. Niewypłacone zyski ujmowano w jednoosobowej sp. z o.o., sp. k. oraz Spółce w kapitale zapasowym, w ramach którego wyodrębniono zysk wypracowany przed przekształceniem przedsiębiorcy w sp. z o.o.
Skarżący planuje dokonać wypłaty zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym (dalej: "zysk zatrzymany") na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. wyrażającej zgodę na wypłatę wspólnikowi Spółki zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w sp. z o.o. W treści uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacana kwota stanowi zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przekształconego przed przekształceniem działalności gospodarczej w sp. z o.o. Wypłata zysków nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego sp. z o.o., na który został przekazany majątek przekształcanego przedsiębiorcy pozostały po pokryciu kapitału zakładowego. Wypłacany zysk zatrzymany był już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształconego jednoosobowej działalności. Zysk zatrzymany nie pochodzi z zysku z działalności wygenerowanej przez sp. z o.o. Przedsiębiorca przekształcony wypracował zysk (zysk zatrzymany) nie w czasie pełnienia funkcji udziałowca w sp. z o.o., tylko podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Nadto, wypłata zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po przekształceniu w sp. z o.o. nastąpi na podstawie art. 192 k.s.h. Tym samym możliwe jest dokonywanie wypłat z kwot przeniesionych z kapitałów zapasowego i rezerwowego utworzonych z zysku i taki charakter prawny będzie miała ewentualna przyszła wypłata z kapitału zapasowego.
Skarżący zwrócił się pytaniem czy dokonanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą w wyniku przekształcenia wnioskodawcy, tj. przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą) wypłaty na rzecz wnioskodawcy (udziałowca tej spółki), środków stanowiących zysk netto wnioskodawcy, które zostały wyodrębnione w księgach rachunkowych, jest dla niego czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
W ocenie skarżącego na postawione przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Wnioskodawca podniósł m. in., że dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na bieżąco. Opodatkowanie zysku wypłaconego przez spółkę przekształconą, ale wypracowanego jeszcze w czasie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, stanowiłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, co na gruncie krajowego prawa jest niedopuszczalne.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwołał się do regulacji k.s.h. Wyjaśniono, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Wyjaśniono również, że zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.
Odwołując się do art. 192 k.s.h. wskazano, że dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Jednocześnie kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku.
Odwołując się do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") wyjaśniono, że przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu wskazanych regulacji należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.
Uznano, że skoro Spółka (powstała w wyniku szeregu przekształceń działalności gospodarczej skarżącego) wypłaci skarżącemu jako udziałowcowi zyski, które wypracowano w ramach jednoosobowej działalności skarżącego, a wypłata ta będzie miała swoją podstawę w art. 192 k.s.h. spowoduje to powstanie po stronie skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF.
Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 155 § 1 i 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak wskazania przez Dyrektora merytorycznego uzasadnienia dla zajętego stanowiska, w tym poprzez brak wyraźnego powiązania przedstawionych przez organ regulacji prawnych z opisem stanu faktycznego wskazanego przez skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, bowiem organ dokonał niepełnego, niespójnego i nieprzekonującego uzasadnienia zajętego stanowiska oraz nie odniósł się do istotnych argumentów podniesionych przez skarżącego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podczas gdy organ winien dokonać oceny stanu faktycznego w kontekście przytoczonych przepisów prawa podatkowego odnosząc się w sposób ścisły i zarazem wyczerpujący do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku;
2) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 1-11, art. 30a ust. 6, 7, art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PDOF poprzez przyjęcie iż wypłata z kapitału zapasowego sp. z o.o., powstałej z przekształceń opisanych w stanie faktycznym wniosku, wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w ocenie skarżącego dokonanie przez sp. z o.o. wypłaty na rzecz wnioskodawcy – udziałowca tej spółki, środków stanowiących zysk netto wnioskodawcy, które zostały wyodrębnione w księgach rachunkowych, jest dla wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o PDOF.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Zdaniem organu w opisanych przez skarżącego realiach zdarzenia przyszłego wypłata przez Spółkę wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego będzie podlegać opodatkowaniu. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych (lit. a), oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach (lit. b), podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki (lit. c), wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b (lit. d).
Zgodnie z kolei z art. 24 ust. 5 analizowanego aktu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody (dochody) wyliczone szczegółowo w pkt 1-11.
Jak stanowi z kolei art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Stosownie do postanowień art. 30a ust. 6 analizowanej ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 3-5, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.
Stosownie z kolei do postanowień art. 30a ust. 7 ustawy o PDOF, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 analizowanego aktu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie zaś do postanowień art. 41 ust. 4 analizowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Sąd w pełni podziela wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie zapatrywanie, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych [tak: wyrok NSA z 25 września 2024 r., II FSK 743/24; wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21].
W konsekwencji nie można twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich (czyli z lat, kiedy spółka nie istniała). Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, a zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej [tak: wyrok NSA z 12 października 2023 r., II FSK 327/21]. Nie można uznać za prawidłowe swego rodzaju utożsamiania zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 11 lipca 2024 r., I SA/Po 191/24]. Niewypłacone zyski powstałe w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej. Są to zyski (dochody) wspólnika, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ich wypłata już po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę nie może zostać ponownie opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP [zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., K 6/02, a także wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane w nim orzecznictwo].
W konsekwencji powyższego podzielić należało zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów ustawy o PDOF.
Sąd nie podziela przy tym zarzutów naruszenia przepisów O.p. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przez postanowienia art. 14c § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację organ przedstawił wyczerpujące uzasadnienie swojego zapatrywania. W tym zakresie w szczególności odwołano się do szeregu przepisów k.s.h., art. 93a § 4 O.p. jak i regulacji ustawy o PDOF. Organ dokonał przy tym wykładni tych regulacji. Fakt, że wykładnia ta okazała się błędna nie może być sam w sobie poczytywany za naruszenie powołanych w petitum skargi przepisów O.p. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś zarzutów naruszenia przepisów O.p. określających elementy interpretacji indywidualnej czy też wniosku o jej wydanie, czy też wyrażających zasady ogólne postępowania podatkowego stosowane odpowiednio w toku postępowania interpretacyjnego. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że postanowienia art. 14h O.p. nie odsyłają do odpowiedniego stosowania w ramach postępowania interpretacyjnego postanowień art. 121 § 2 O.p.
Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem powołanych w petitum skargi przepisów ustawy o PDOP. Nietrafne okazały się przy tym zarzuty naruszenia przepisów O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) orzeczono, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).