I SA/PO 844/23

I SA/Po 844/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /sprawozdawca/
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 57a,art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b § 1,3 , art. art. 14c § 1, art. 14k § 1 i art. 14m § 1 , art. 120,art. 3 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 22 ust. 1,8,art. 22c pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 191 ust. 1,art. 79 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2021 poz 2105
art. 71 ust. 2,art. 1 pkt 16
Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)
Sentencja
Dnia 26 marca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 roku sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 27 października 2023 r. M. W. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2023 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając stan faktyczny we wniosku i jego uzupełnieniu, skarżąca wskazała, że jest właścicielką lokalu mieszkalnego, który wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej na [...] M. W.. Lokal był przedmiotem amortyzacji, którą wnioskodawczyni realizowała na podstawie nabytego prawa do amortyzacji na podstawie przepisów dotychczasowych. Lokal został przyjęty do użytkowania w dniu 31 stycznia 2021 r. ze stawką amortyzacyjną 10%. Przyjęta wartość początkowa lokalu w wysokości [...] zł. Amortyzacja trwała przez 23 miesiące i nie została w pełni zakończona. Była kontynuowana aż do 31 grudnia 2022 r. Niezamortyzowana wartość na moment złożenia wniosku wynosi [...] zł.
W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy ma prawo dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wskazanej we wniosku, co do której już rozpoczęła jej amortyzację na podstawie dotychczasowych przepisów i zaliczać je kosztów uzyskania przychodów, do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego?
Zdaniem wnioskodawczyni, która przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabyła nieruchomość opisaną we wniosku oraz wprowadziła ją na stan środków trwałych, a także dokonywała amortyzacji, podlega ona ochronie wynikającej z zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku (art. 2 Konstytucji R. P.). Ma zatem prawo do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości opisanej we wniosku oraz do zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego. Stosownie do przepisów obowiązujących w dacie nabycia lokalu oraz w dacie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji wnioskodawczyni nabyła prawo do amortyzacji lokalu, aż do jego pełnej amortyzacji. Amortyzację tę realizowała przez okres kilku lat, nie dokonała jednak jeszcze pełnej amortyzacji.
Mocą przepisów wprowadzonych w ramach tzw. "nowego ładu" wyłączono możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych. Powyższe objęło również lokale, co do których prawo do amortyzacji podatnicy uzyskali na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie wnioskodawczyni wyłączenie amortyzacji wobec lokalu już będącego przedmiotem amortyzacji, tj. takiego, w odniesieniu do którego wnioskodawca nabyła prawo do pełnej amortyzacji na podstawie dotychczasowych przepisów, nie jest prawidłowe i narusza normę art. 2 (zasada ochrony praw nabytych) oraz art. 32 (zasada równości) Konstytucji RP. Przepis art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") został wprowadzony mocą ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: "ustawa zmieniająca"). Wprowadzając ww. przepis, nie uwzględniono koniecznej ochrony praw nabytych podmiotów, które prawo do amortyzacji lokali uzyskały już poprzednio, na podstawie dotychczasowych przepisów, co narusza ww. przepisy Konstytucji.
Strona podkreśliła, że na powyższe zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. I SA/Łd 258/23, odnosząc się do treści w wyroku TK z dnia 10 lutego 2015 r. P 10/11 zgodnie z którym ustawa nowelizująca przepisy podatku dochodowego od osób prawnych pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku. TK przypomniał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela, a z kolei z tej zasady wyprowadzono dalsze szczegółowe reguły odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku. Trybunał zwrócił uwagę na szeroką swobodę ustawodawcy do kształtowania systemu prawnego, zauważając, że jest ona jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego, do których należy zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej. Oceniając konstytucyjności kwestionowanych przepisów, TK stwierdził, że na ich podstawie podmiot stracił możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych prawa użytkowania udziału w nieruchomości, pomimo że zainicjowany przez nią zgodnie z prawem proces amortyzacji jeszcze się nie zakończył. Ustawodawca zatem uniemożliwił dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili ich inicjowania. Natomiast powinien w drodze odpowiednich regulacji intertemporalnych uwzględnić sytuację podatników, którzy prowadząc działalność gospodarczą, korzystali z prawa odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do prawa użytkowania udziału w nieruchomości oraz innych wartości niematerialnych i prawnych. Brak stosownej regulacji przejściowej pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw. Podstawowa wada kwestionowanego unormowania polega więc na tym, że nie przewidziano możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, rozpoczętej przed 1 stycznia 2000 r.
W ocenie skarżącej analogiczna sytuacja występuje w jej sprawie, albowiem nabyła ona określone uprawnienie, a jej prawo do pełnej amortyzacji zostało wyeliminowane mocą zakwestionowanej regulacji. W ramach nowych przepisów nie zapewniono rozwiązania, które pozwalałoby na kontynuowanie amortyzacji już rozpoczętej. Wnioskodawczyni, decydując się na nabycie nieruchomości, zakładała zaś, że będzie miała prawo do pełnej amortyzacji nieruchomości. Miała prawo przyjąć, że podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym (związane z poniesieniem wydatku o określonej wartości) mające bezpośredni wpływ na jej sytuację w kolejnych latach, będzie miała możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Tymczasem wprowadzona regulacja naruszyła je prawo w tym zakresie.
W efekcie wnioskodawczyni, która przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabyła nieruchomość oraz wprowadziła ją na stan środków trwałych, a także dokonywała amortyzacji, podlega ochronie wynikającej z zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku (art. 2 Konstytucji). Ma zatem prawo do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości opisanej we wniosku oraz do zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r., do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego.
Uznając w zaskarżonej interpretacji stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powołując treść z art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, Dyrektor KIS wskazał, że art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej. Zauważył, że na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze tylko w 2022 r. będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Podatnicy będą zatem mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Odnosząc się natomiast do stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z Konstytucją RP, organ podniósł, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Dlatego też interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę oraz w zakresie postawionego pytania, które wyznacza zakres żądania. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna, a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji T. K..
W konkluzji Dyrektor KIS zatem podkreślił, że po roku 2022 wnioskodawczyni nie będzie miała możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 2022 r., aż do zakończenia zaplanowanej amortyzacji.
Zaskarżając opisaną wyżej interpretacje, strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:
1. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 16 oraz art. 71 ust 2 ustawy o ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 Konstytucji, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżąca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r., stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., podczas gdy skarżąca powinna mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ podatkowy zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku;
2. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 16 w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 Konstytucji przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ, że skarżąca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r., stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., podczas gdy skarżąca powinna mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ konstytucyjnej zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku, a tym samym stworzenie nierówności w traktowaniu poszczególnych grup przedsiębiorców przez organ;
3. art. 8 ust 2 Konstytucji przez błędną ocenę, co do niestosowania ww. przepisu w sprawie;
4. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione przyjęcie niekorzystnych dla skarżącej domniemań dotyczących stanu faktycznego, pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i T. K. przytoczonego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji oraz przez brak merytorycznego odniesienia się przez organ do tego orzecznictwa, mimo że powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, a także przez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii (w szczególności przepisów Konstytucji), jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu.
W ocenie skarżącej wyłącznie amortyzacji wobec lokali już będących przedmiotem amortyzacji, tj. takich, w odniesieniu do których skarżąca nabyła prawo do pełnej amortyzacji na podstawie dotychczasowych przepisów, nie jest prawidłowe i narusza normę art. 2 i art. 32 Konstytucji. Wprowadzając art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. nie uwzględniono koniecznej ochrony praw nabytych podmiotów, które prawo do amortyzacji lokali uzyskały już poprzednio, na podstawie dotychczasowych przepisów. Skarżąca uważa również, że Dyrektor KIS nie uwzględnił argumentów, które wskazano w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz wyroku T. K. w z 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11, które dotyczą zasady demokratycznego państwa prawnego, z których wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. W opinii skarżącej Dyrektor KIS błędnie też uznał, że nie jest uprawniony do stosowania w sprawie skarżącej norm Konstytucji.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto wskazał, że istotą sporu jest głównie granica rozstrzygnięć, jakie organ może dokonywać w ramach interpretacji indywidualnej. Instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości wobec ich zgodności z Konstytucją. W tej sprawie nie może toczyć się spór, czy poddane interpretacji przepisy nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadnia zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), a oceny przepisu w tym aspekcie może dokonać jedynie T. K.. Jednak do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepis musi być stosowany odpowiednio do jego stanowienia. Organ interpretacyjny nie posiada żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące. Powołując się na art. 217 Konstytucji, podkreślił konieczność ścisłego interpretowania przepisów prawa podatkowego wobec niedopuszczalności ich rozszerzającej wykładni. Organ nie zgodził się także ze skarżącą, że nie uwzględnił orzecznictwa T. K. oraz sądów administracyjnych. Jednocześnie podkreślił, że nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku, lecz dokonanie wykładni błędnej.
Sąd zważył, co następuje:
Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżąca będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu od lokalu mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 r., aż do zakończenia zaplanowanej amortyzacji.
W ocenie organu amortyzacja nie może być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r., a dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią dla strony kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zdaniem skarżącej wykładni przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji nie należy dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP. Nadto interpretowane przepisy naruszają zasadę ochrony interesów w toku oraz zasadą ochroną praw nabytych.
Na wstępie wskazać należy, że występujące w sprawie sporne zagadnienie było już rozpoznawane przez sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok z 13 lipca 2023 r., II FSK 119/23), jak i wojewódzkie sądy administracyjne (por. wyroki WSA - w Poznaniu z: 11 stycznia 2023 r., I SA/Po 494/22; 21 lutego 2023 r., I SA/Po 845/22; 29 czerwca 2023 r., I SA/Po 947/22; 16 listopada 2023 r., I SA/Po 482/23; w Warszawie z 23 maja 2023 r., III SA/Wa 370/23; w Łodzi z: 7 lutego 2023 r., I SA/Łd 835/22; 4 października 2023 r., I SA/Łd 512/23 oraz w Gliwicach z 20 grudnia 2023 r., I SA/Gl 1576/22 - wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej C. B. O. S. A., publ. w bazie). Sąd podzielając stanowisko wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach, posłuży się zawartą w nich argumentacją, którą przyjmuje jako własną.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej. Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w skarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie.
Odnosząc się do zarzutów błędnej wykładni ww. przepisów, w tym ich zgodności z Konstytucją, mając na uwadze treść art. 14b § 1,3 , art. art. 14c § 1, art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim wskazać należy, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego. Interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. W postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). W doktrynie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11, OSP 2012, nr 12, s. 119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.
Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, podkreślania wymaga, że istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa, czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r., W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. B., Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex – dokument nr [...]].
Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu odmawiającego zastosowania jasnych językowo postanowień art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania interpretacyjnego.
W myśl poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł T. K., odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, do odmowy zastosowania regulacji niebudzących językowo wątpliwości. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego.
Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów T. K. w wyroku z 27 maja 2002 r., K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady – co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Ponadto należy zauważyć, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez orany ustaw mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów (por. wyrok NSA z 10 marca 2020, II FSK 982/18). Natomiast kontrola hierarchicznej zgodności ustaw podatkowych z normami konstytucyjnymi z uwagi na monopol T. K. może w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącą w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji.
Intencją skarżącej jest w istocie uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odmawiającej zastosowania regulacji wyrażonej w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej na skutek podnoszonych wątpliwości co do ich konstytucyjności. Co przy tym istotne, pozyskanie takiej interpretacji, a następnie zastosowanie się do wyrażonego w niej stanowiska zwalniałoby skarżącą z obowiązku stosowania kwestionowanych regulacji bez ich uprzedniego uchylenia. Powyższy zamiar w ocenie Sądu nie może zostać zrealizowany w toku postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie interpretacyjne nie stanowi bowiem substytutu skargi konstytucyjnej.
W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę szczególny charakter interpretacji indywidualnych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji.
Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego), z której wynika, że poza jej zakresem znajdują się postanowienia Konstytucji. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie jest przypadkowa, a świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy, decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych, było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji, co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji, przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego, mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji ustawy podatkowej w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej.
Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez T. K. może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w każdym innym przypadku warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień art. 79 ust. 1 Konstytucji, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji . Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak bowiem wskazano wyżej, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.
W konsekwencji w tym specyficznym postępowaniu nie ma miejsca – jak już wspomniano – na badanie przez organ interpretacyjny przepisów prawa podatkowego z Konstytucją, ale również na powoływanie się na tzw. oczywistą niekonstytucyjność przepisu prawa (normy prawnej), np. na podstawie wyroku TK z 10 lutego 2015 r., P 10/11, do którego odwołuje się skarżąca. Względem art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej nie można bowiem w sposób automatyczny stosować zastrzeżeń wyrażonych przez Trybunał w wyroku z 10 lutego 2015 r., P 10/11 i tylko na tej podstawie, że wcześniej T. K. negatywnie ocenił pozbawienie podatnika przez ustawodawcę prawa osiągania celu amortyzacji, odmówić stosowania materialnego prawa podatkowego. Ponadto, jak wynika z rozważań poczynionych w ww. orzeczeniu, ustawodawca posiada swobodę kształtowania systemu podatkowego. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Zaznaczono przy tym, że ochrona praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego. To znaczy, że możliwe są od niej odstępstwa, przy czym ocena ich dopuszczalności może być dokonana na tle konkretnej sytuacji z uwzględnieniem całokształtu okoliczności. Typowym przykładem uzasadnienia dla naruszenia ochrony praw nabytych może być potrzeba zapewnienia realizacji czy ochrony innej wartości istotnej dla systemu prawnego (pkt 4.1).
W konsekwencji za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia ww. przepisów, z powołaniem się na konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku.
Podsumowując, Sąd stwierdza, że bez jednoznacznie sformułowanej - zawartej w ustawie - podstawy prawnej, nie może powstać prawo do opodatkowania przysporzeń w pożądany przez podatnika sposób. Ponadto zauważenia wymaga, że żaden z przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy zmieniającej nie gwarantował podatnikowi prawa do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych aż do końca przewidywanego okresu amortyzacji.
W kontekście powołanych przez skarżącą orzeczeń należy podkreślić, że nie stanowią one ani przedmiotu, ani wzorca kontroli dla sądu administracyjnego. Rolą tego sądu jest bowiem orzeczenie o zgodności poddanej jego kontroli interpretacji indywidualnej z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.
Zważywszy powyższe, wobec uznania, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.