I SA/PO 84/23

I SA/Po 84/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-05-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz
Katarzyna Nikodem /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 23 ust. 1 pkt 38,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 1467
art. 552 , art. 553
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 09 sierpnia 2022 r. S. C. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca") reprezentowany przez dor. pod. A. G., wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki powstałej
z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną i [...] rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium R. P.. Wnioskodawca na mocy umowy spółki komandytowej, jako wspólnik-komplementariusz, wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (prowadzonego wcześniej przez wnioskodawcę części przedsiębiorstwa), w skład którego weszły m.in.: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie; należności; zapasy i towary handlowe; środki pieniężne; zobowiązania.
Przedmiotowe zdarzenie nastąpiło przed objęciem opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowych. Aktem notarialnym
z 09 września 2021 r. wspólnicy spółki komandytowej na podstawie art. 551 § 1, 562, 563 i 571 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., w skrócie "k.s.h.") podjęli uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako ,,sp. z. o.o."). Dotychczasowi wspólnicy spółki komandytowej stali się jedynymi udziałowcami spółki z o.o. Udziały w sp. z o.o. pokryte zostały z majątku spółki komandytowej przy uwzględnieniu wartości bilansowej majątku spółki komandytowej na dzień 01 lipca 2021 r. oraz mając na uwadze podjęcie uchwały nr 1 i nr 2 wspólników z ,1 sierpnia 2021 r. o podziale zysku za 2020 r. oraz o wypłacie zaliczki za 2021 r. Pozostała kwota została przekazana na kapitał zapasowy spółki przekształconej tzw. a. . Do dnia sprzedaży udziałów przez wnioskodawcę w sp. z o.o. nie dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego.
Wnioskodawca 04 listopada 2021 r. dokonał sprzedaży udziałów w sp. z o.o. stanowiących [...]% kapitału zakładowego tej spółki. Sprzedane udziały stanowiły natomiast [...]% w całych posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w sp. z o.o.
Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżący zadał organowi następujące pytanie:
Czy wnioskodawca jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów może zakwalifikować wartość majątku spółki komandytowej na dzień przekształcenia
w sp. z o.o., przypadającej na Niego proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów, tj. [...]%?
Zdaniem wnioskodawcy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów może zakwalifikować wartość majątku spółki komandytowej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., przypadającej na wnioskodawcę proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej
z 18 listopada 2022 r. nr [...] uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że jeśli przekształcenie spółki komandytowej
w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest przeprowadzone ściśle według przepisów k.s.h., tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.
Organ wskazał również, że wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształceniawspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.
W ocenie organu w przepisach k.s.h. dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej". Na gruncie przepisów prawa handlowego tak jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce
w nowej formie. Z tych względów – przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).
Zdaniem organu moment przystąpienia do spółki komandytowej był momentem uzyskania("objęcia") przez skarżącego ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Zaistniała zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonowała spółka komandytowa, spowodowała zmianę "formy prawnej" uprawnień
z ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na udziały w sp. z o.o. Przy czym, została zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem kolejnych spółek.
W ocenie organu, analizowany sposób uzyskania udziałów w sp. z o.o. nie był objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Skarżący nie przeniósł własności swoich składników majątku na sp. z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała sp. z o.o. na pokrycie swoich kapitałów, był majątkiem spółki komandytowej i w wyniku dokonanego przekształcenia stał się majątkiem sp. z o.o. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego
w spółkę kapitałową nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.
Podsumowując, organ uznał, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów sp. z o.o., objętych przez skarżącego w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w sp. z o.o. w przypadku objęcia przez skarżącego ogółu praw
i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników wnoszonego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) wynikająca z ksiąg i ewidencji określona na dzień objęcia przez skarżącego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.
Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 18 listopada 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł skarżący, który zarzucił naruszenie:
1. przepisów materialnych, tj.: art. 22 ust. 1f zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., w skrócie "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że w sytuacji sprzedaży udziałów spółki komandytowej skarżący, jako koszt uzyskania przychodu nie może zakwalifikować wartość majątku spółki komandytowej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., przypadającej na Skarżącego proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów, tj. [...].
2. przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 poz. 1540 ze zm.,
a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., w skrócie "O.p.") poprzez brak wnikliwej oceny przedstawionego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżący nie może zakwalifikować wartość majątku spółki komandytowej (na dzień przekształcenia w sp. z o.o.), jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów.
Wniósł o:
i) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe,
ii) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2023 r. poz. 259, w skrócie "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone
w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w
niniejszej sprawie.
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.
W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zarówno skarżący, jak i organ są zgodni, że koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie
art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f,
Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa
w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu
z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych,
z zastrzeżeniem ust. 3e. Nie jest też kwestionowane, że przepis ten ma zastosowanie również w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej.
Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. Skarżący trafnie wskazuje, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.
Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółką komandytowo) staje się spółką przekształconą (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w chwili jej przekształcenia w spółkę komandytową. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa
i obowiązki spółki przekształcanej) art. 553 § 1 k.s.h., art. 93a § 1 o.p. Prawidłowe jest więc stanowisko skarżącego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki komandytowej, ustalonej na moment jej przekształcenia a nie
w wysokości wartości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na historyczne objęcie udziałów w spółce komandytowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie
w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z 12.08.2020 r. II FSK 1677/18; z 13.02.2020 r. II FSK 720/18; z 30.03.2023 r. II FSK 2403/20 oraz powołane w tych wyrokach orzeczenia sądów administracyjnych; CBOSA).
Ponownie rozpoznając wniosek w warunkach związania jego treścią (art. 153 p.p.s.a.), organ administracji uwzględni zawarte w uzasadnieniu wyroku uwagi, wytyczne i oceny prawne Sądu.
Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku).
O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego koszt wpisu od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych ([...] zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.