I SA/Po 828/20

I SA/Po 828/20 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2021-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka
Włodzimierz Zygmont /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 806/21 - Wyrok NSA z 2024-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c § 1 i § 2, art. 120, 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 8 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi K.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] października 2020 r. uznał stanowisko K. Z. przedstawione we wniosku z [...] lipca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po jej przekształceniu w spółkę kapitałową i następczego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w przypadku wypłaty zysku przez spółkę komandytową za nieprawidłowe.
We wniosku skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem komandytariuszem spółki komandytowej. Spółka ta powstała z przekształcenia spółki z o.o. w trybie określonym w art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki przekształcanej w przedmiocie przekształcenia została podjęta [...] marca 2020 r. Wpis przekształcenia spółki z o.o. do rejestru przedsiębiorców KRS miał miejsce [...] kwietnia 2020 r.
Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia formy działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę - osobę fizyczną w spółkę kapitałową (art. 551 § 5 oraz 5841 i nast. Kodeksu spółek handlowych). Oświadczenie wnioskodawcy o przekształceniu zostało sporządzone w formie aktu notarialnego [...] grudnia 2019 r. Przekształcenie zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców [...] stycznia 2020 r. (w tej dacie powstała zatem spółka z o.o.).
Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (jako osoba fizyczna) przez ponad 25 lat. W związku z tą działalnością wnioskodawca prowadził księgi rachunkowe.
Zmiana formuły organizacyjnoprawnej z przedsiębiorstwa prowadzonego na imię osoby fizycznej w spółkę komandytową miała związek ze znaczną skalą działalności gospodarczej nieprzystającą do formy przedsiębiorstwa jednoosobowego oraz podyktowana była względami przyszłej sukcesji rodzinnej. Dokonanie zmiany w dwóch etapach, z pośrednim etapem obejmującym przekształcenie w spółkę z o.o., miało swoje źródło w dążeniu do zapewnienia pełnej sukcesji administracyjnoprawnej, ponieważ w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej - podobnie jak obecnie w działalności spółki komandytowej - istotne znaczenie miały (mają) decyzje administracyjne (pozwolenia wodnoprawne, pozwolenie zintegrowane), bez posiadania których nie jest możliwe jej wykonywanie.
Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie uzyskiwał dochody, które podlegały "na bieżąco" opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i były rozliczane w stosownych zeznaniach podatkowych z właściwym organem podatkowym. Jednocześnie zysk z działalności gospodarczej wnioskodawca w istotnej części reinwestował (nie był on przekazywany do majątku prywatnego wnioskodawcy, "do wypłaty").
W związku z przekształceniem indywidualnej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. ustalono wartość kapitału zakładowego w kwocie [...]zł. Nadwyżka wartości majątku przedsiębiorcy przekształcanego (wnioskodawcy) ponad wartość nominalną objętych udziałów w kwocie [...]zł została przelana na kapitał zapasowy spółki z o.o. (agio). Wskazany kapitał zapasowy spółki z o.o. utworzony z agio mieści się w całości w kwocie zysku uzyskanego przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy - osoby fizycznej, uprzednio w całości opodatkowanego podatkiem dochodowym i zatrzymanego w tej działalności.
W czasie funkcjonowania spółki z o.o. nie doszło do żadnych wypłat na rzecz udziałowców.
W związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, w spółce komandytowej zachowana została taka sama struktura kapitałów, tzn. kapitał zapasowy utworzony z agio w spółce z o.o. stanowi w całości kapitał zapasowy w spółce komandytowej.
Wnioskodawca uzyskał interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą agio odniesione na kapitał zapasowy spółki z o.o. nie stanowi zysku tej spółki, nie jest zatem "niepodzielonym zyskiem" ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy - w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzono w przedmiotowej interpretacji, że na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową kapitał zapasowy spółki z o.o. w części utworzonej z tzw. agio (tj. nadwyżki wartości majątku wnioskodawcy na moment jego przekształcenia w spółkę z o.o. ponad wartość wydanych wnioskodawcy udziałów spółki z o.o.) nie będzie stanowił dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla wnioskodawcy, tj. wspólnika spółki z o.o. będącego osobą fizyczną, który następnie zostanie wspólnikiem spółki komandytowej.
Możliwe jest, że w czasie funkcjonowania spółki komandytowej jej wspólnicy podejmą uchwałę o wypłacie na rzecz wnioskodawcy środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym, które stanowiły uprzednio kapitał zapasowy spółki z o.o. utworzony z agio w związku z przekształceniem formy działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę jako osobę fizyczną, a które w całości stanowią środki uprzednio opodatkowane przez wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie.
Podstawą takiej uchwały wspólników będą przepisy Ksh (w tym art. 102 § 1 w zw. z art. 43) oraz postanowienie w umowie spółki komandytowej.
W związku z powyższym zadano pytanie, czy wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wnioskodawcy środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym w zakresie, w jakim będą one odpowiadać dochodowi uprzednio opodatkowanemu przez wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy (osoby fizycznej), będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem skarżącego wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wnioskodawcy środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym w zakresie, w jakim będą one odpowiadać dochodowi uprzednio opodatkowanemu przez wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy (osoby fizycznej) nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i uznał je za nieprawidłowe.
Uzasadniając rozstrzygnięcie w szczególności przytoczył art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, zwanej dalej K.s.h.) i art. 584(2) § 1, 2 i 3 K.s.h., wskazując, że składniki majątku służące prowadzeniu działalności gospodarczej przez wnioskodawcę stały się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność spółki przekształconej, której wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem. Ponadto przytoczył art. 584(4), art. 551 § 1, art. 553 § 1 i 3 K.s.h. oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), a także art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji odnoszącej się wprost do wypłaty zysku (wypracowanego przez wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą, który przekształca się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie w spółkę komandytową) przez spółkę komandytową w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym. Wypłatę na rzecz wnioskodawcy środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej należy potraktować jako wypłatę środków finansowych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego i należy zastosować reżim prawny odnoszący się do wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Organ odwołał się do art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. W ocenie organu wypłata zysku (środków zgromadzonych na kapitale zapasowym) przez spółkę komandytową należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze spółki komandytowej, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Tym samym - w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych w związku w wypłatą zysku powstanie po stronie wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej. Przychód ten wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej będzie równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie będzie zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta będzie większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów. Zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego: art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez dopuszczenie się ich błędnej wykładni jak i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji, przez:
a. błędną kwalifikację opisanej we wniosku o wydanie Interpretacji wypłaty z kapitału zapasowego spółki komandytowej jako wypłaty z tytułu obniżenia udziału kapitałowego;
b. niewłaściwe przyjęcie, że wypłata zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki komandytowej, w części odpowiadającej dochodowi uprzednio opodatkowanemu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej - kwalifikowana jako wypłata środków finansowych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego - stanowi przychód, podczas gdy:
- w związku z brakiem przepisów przewidujących opodatkowanie i brakiem okoliczności uzasadniających zastosowanie analogii należało stwierdzić, że taka wypłata w momencie jej dokonania nie skutkuje powstaniem przychodu;
- (zakładając zasadność stosowania na zasadzie analogii art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.) wypłata zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki komandytowej, w części odpowiadającej dochodowi uprzednio opodatkowanemu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, powinna być uznana za niestanowiącą przychodu jako uzyskana przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z pominiętymi w Interpretacji: art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [dalej jako: O.p.] i art. 584(2) § 1 K.s.h. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. i art. 553 § 1 K.s.h.;
2) przepisów postępowania:
a. art. 14c § 1 i § 2 O.p.:
- przez dokonanie wadliwej kwalifikacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego jako obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, mimo że opis zdarzenia przyszłego nie dawał ku podstaw;
- ponieważ mimo negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie, w jakim nie odnosi się do możliwości zastosowania na gruncie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisu art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. (i zakwalifikowania objętej pytaniem wnioskodawcy wypłaty jako w całości lub w części nie stanowiącej przychodu); Interpretacja cytuje powołany przepis u.p.d.o.f., lecz nie odnosi go do opisanego we wniosku zdarzenia i ostatecznie pomija możliwość jego zastosowania, stwierdzając jednoznacznie, że wypłata, o którą pyta wnioskodawca w całości stanowi przychód;
b. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. wyrażające się w stwierdzeniu dopuszczalności objęcia opodatkowaniem środków pieniężnych wypłaconych przez spółkę komandytową w zakresie, w jakim odpowiadają one dochodowi uprzednio opodatkowanemu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę jako osobę fizyczną (tj. przed przekształceniami opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji) - mimo stwierdzonego braku podstawy prawnej do powstania przychodu (organ odwołał się do analogii z naruszeniem zasady nullum tributum sine lege), co w efekcie narusza także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.);
c. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. - przez zignorowanie własnego dotychczasowego orzecznictwa w analogicznych sprawach, a także pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego.
W uzasadnieniu rozwinął argumentację zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz wnioskodawcy środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym - w zakresie, w jakim będą one odpowiadać dochodowi uprzednio opodatkowanemu przez wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy (osoby fizycznej).
Organ wskazał, że w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) brak jest regulacji odnoszącej się wprost do wypłaty zysku wypracowanego przez podmiot prowadzony przez osobę fizyczną, który przekształca się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie w spółkę komandytową , wypłaty dokonanej przez spółkę komandytową.
Zdaniem organu należy zastosować reżim prawny odnoszący się do wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną - art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.
Należy zauważyć, że powyższa kwestia była już przedmiotem analiz sądów administracyjnych – zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 919/19, wyrok WSA w Gliwicach z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 776/20. Sąd rozpoznający podziela poglądy tam wyrażone.
Sądy wskazywały w szczególności, że ustawodawca podatkowy nie przewidział sytuacji, w której obniżenie udziału kapitałowego w spółce osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby bowiem sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy (vide wyroki NSA i WSA z: 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 13 listopada 2018 r., II FSK 3135/16; 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r., II FSK 3239/16; 17 maja 2019 r., II FSK 1501/17; 6 czerwca 2019 r., II FSK 2133/17; 12 czerwca 2019 r., II FSK 2000/17; z 19 września 2019 r., II FSK 3342/17; 6 listopada 2019 r., II FSK 3727/17; 2 lipca 2019 r., I SA/Gd 702/19; 11 grudnia 2019 r., I SA/Po 672/19; 17 stycznia 2020 r.; I SA/Po 893/19).
Jak bowiem podkreśla się w powołanym orzecznictwie, kwestii częściowego zwrotu wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) w czasie trwania spółki osobowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, przychody z udziału w takiej spółce u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Tym samym wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wypłacone środki nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, gdyż wspólnik odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Ponadto zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, brak jest nadto podstaw do uznania, że zwrot części kapitału należy uznać za dochód do opodatkowania.
Powołane przez organ przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16, a także art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. nie mogą mieć w opisanej przez wnioskodawcę sytuacji zastosowania. Nie dotyczą bowiem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymanego przez wspólnika zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został bowiem odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. W związku z powyższym należy uznać, że zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię jest w pełni uzasadniony.
Ponadto jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1943/17, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.). Organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca – zob. wyrok WSA w Warszawie z 16 grudnia 2020r., sygn. akt III SA/Wa 1605/20. Nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (tak WSA w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2020r., sygn. akt III SA/Wa 1082/20).
Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zasadne były wobec powyższego także zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. Wymaga podkreślenia, że organ w interpretacji sam wskazał, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Uznał jednak, że uzasadnione jest stosowanie w miejsce tej luki ustawowej reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Jednakże, milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii. Ponadto podkreślenia wymaga, że organ nie uwzględnił w wydanej interpretacji licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, w których sądy wypowiedziały się co do możliwości opodatkowania przychodu w sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej. Należy też dodać, że stosowanie analogii, powodujące rozszerzenie obowiązków podatkowych jest niedopuszczalne.
Jednak wbrew tezie strony skarżącej organ odniósł się do art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazując, że po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej i przychód ten wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.), orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania (pkt II sentencji) Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 p.p.s.a.