I SA/Po 819/25

I SA/Po 819/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2026-02-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-11-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 106 par. 3, 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 200 w zw. z art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 poz 775
art. 15 ust. 1, ust. 2art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 9, art. 2 pkt 33, art. 113 ust. 1, ust. 13 pkt 1 lit. d),
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
S. P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.
Przedstawiając opis stanu faktycznego, skarżąca podała, że jest na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego nr [...] od dnia 27 października 1983 r. wraz z mężem Z. P. P. właścicielką nieruchomości gruntowej położonej w miejscowościach [...], gmina K., powiat [...], województwo [...] o obszarze 6,8530 ha. Ww. nieruchomość składa się z działek nr:
1) [...] - stanowiącej rolę, sad, pastwisko, teren zabudowy, nieużytki, rolne
2) [...] - stanowiącej rolę,
3) [...] - stanowiącej rolę oraz pastwisko,
4) [...], [...] - stanowiących L - łąki trwałe.
Przedstawiono, jak kształtują się zapisy księgi wieczystej prowadzonej dla wskazanej nieruchomości.
Wyjaśniono, że 26 sierpnia 2008 r. przed notariuszem zostało ustanowione pełnomocnictwo przez właściciela nieruchomości Z. P. P., który udzielił swojej żonie S. P. pełnomocnictwa m.in. do sprzedaży niezabudowanych działek w tym również do sprzedaży działek oznaczonych geodezyjnie nr [...] za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika.
Wskazano, że w chwili obecnej skarżąca oraz jej mąż Z. P. P. nie wykorzystują działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...], oraz [...] w żaden sposób, dlatego też chcą ww. działki sprzedać. Niemniej nieruchomość składająca się z działek nr [...] i [...] (obręb W.) oraz [...] i [...] (obręb G. ) oraz zabudowa gospodarcza w postaci stodoły z oborą była przedmiotem umowy dzierżawy gruntu z dnia 16 grudnia 2019 r. Umowa została zawarta z E. P., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [...] E. P. na okres 10 lat, tj. od dnia 4 stycznia 2020 r. do dnia 4 stycznia 2030 r., w formie aktu notarialnego. Dnia 3 września 2024 r. została rozwiązana umowa dzierżawy pomiędzy E. P. oraz skarżącą i jej mężem. Tego samego dnia pomiędzy właścicielami działek nr [...] a P. B. "[...]" sp. z o.o. została zawarta umowa dzierżawy na czas określony - do dnia 2 września 2034 r. z możliwością wcześniejszego rozwiązania.
Dnia 28 września 2021 r. skarżąca wraz z mężem zawarli przed notariuszem umowę przedwstępną z A. sp. z o.o. S.K.A. na kupno nieruchomości nr [...] w G.. Strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie do dnia 31 grudnia 2022 r. Niemniej na podstawie art. 19 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece dnia 29 lutego 2024 r. nastąpiło wykreślenie z działu III kw roszczenia A. sp. z o.o. S.K.A. o przeniesienie własności nieruchomości.
Kolejno skarżąca dnia 3 września 2024 r., działając również w imieniu i na rzecz swojego męża Z. P. P. zawarła przed zastępcą notarialnym z P. B. "[...]" sp. z o.o. umowę przedwstępną sprzedaży, której przedmiotem są działki [...] o łącznym obszarze 1,4773 ha położone w miejscowości G..
Przedstawiono, jak zgodnie z § 6 zawartej umowy kształtowały się warunki zawarcia umowy przyrzeczonej. Strony umowy zobowiązywały się zawrzeć umowę przyrzeczoną pod następującymi warunkami:
1) uzyskania pozytywnego wyniku analizy prawnej i technicznej działek nr [...], w tym badania gruntów, to jest wyników, które nie wykażą okoliczności mogących mieć wpływ na wartość przedmiotowych nieruchomości lub możliwości realizacji zamierzonej przez nabywcę inwestycji,
2) uzyskania potwierdzenia od właściwych organów i dostawców mediów, że na działkach nr [...] mogą zostać wybudowane przyłącza mediów zapewniające zaopatrzenie przedmiotowych działek m.in. w wodę, energię elektryczną, gaz i usługi teleinformatyczne - w zakresie oczekiwanym przez nabywcę,
3) uzyskania przez zbywców lub nabywcę decyzji o warunkach zabudowy zgodnej z zamierzeniem nabywcy,
4) uzyskania przez zbywców lub nabywcę decyzji o pozwoleniu na budowę zgodnej z zamierzeniem nabywcy,
5) ustanowienie na działce [...] przysługujących każdoczesnemu właścicielowi działek nr [...] służebności przejazdu i przechodu pasmem o szerokości 6 m (sześciu metrów) od nieruchomości władnącej do drogi publicznej znajdującej się na działce nr [...] oraz służebności przeprowadzenia mediów do działek nr [...],
6) braku uchwalenia Planu Ogólnego lub Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego w stosunku do działek nr [...] lub [...] wykluczających zrealizowanie na tych działkach inwestycji zgodnej z założeniami nabywcy.
Niemniej strony postanowiły, że wszystkie zawarte w umowie warunki zostały zastrzeżone wyłącznie na korzyść nabywcy, który w celu przeprowadzenia na nabywanej nieruchomości inwestycji zgodnej z założeniami nabywcy jest zainteresowany ziszczeniem się wszystkich warunków łącznie, jednakże również w przypadku nieziszczenia się któregokolwiek z zawartych w niniejszej umowie warunków, nieziszczenia się kilku z nich lub nieziszczenia się żadnego z powyższych warunków może być w dalszym ciągu zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości.
Nadto w § 8 umowy skarżąca, działając w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik swojego męża oświadczyła, że została poinformowana, że nabywca planuje zabudować działki nr [...] zespołem jednorodzinnych względnie wielorodzinnych budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i w związku z powyższym wnioskodawczyni działająca w imieniu i na rzecz swojego męża oświadczyła m.in., że:
1) nie sprzeciwia się takiemu sposobowi zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości,
2) nie będzie do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oferować działek nr [...] do nabycia jakimkolwiek innym podmiotom, zamieszczać ogłoszeń lub innych informacji, z których wynikać będzie zamiar sprzedaży przedmiotowej nieruchomości ani dokonywać jakichkolwiek czynności faktycznych i prawnych o takim samym charakterze jak czynności, które będzie dokonywał w stosunku do nieruchomości,
3) nie będzie dokonywać żadnych czynności mogących skutkować obciążeniem działek nr [...], w tym ustanowieniem na nich ograniczonych praw rzeczowych,
4) zobowiązała się do utrzymania działek nr [...] w stanie niepogorszonym, a także do nieczynienia na takiej nieruchomości żadnych nakładów, jak i nieprowadzenia na niej jakichkolwiek robót budowlanych,
5) wyraziła zgodę na dysponowanie przez nabywcę działkami nr [...] na cele budowlane i prowadzenie prac budowlanych na przedmiotowej nieruchomości w związku z czym wyraziła zgodę na działanie w imieniu jej oraz męża przez nabywcę przed organami administracji rządowej i samorządowej w sprawach wynikających z przepisów prawa budowlanego,
6) zobowiązała się współdziałać z nabywcą w przypadku, gdyby w procesie inwestycyjnym planowanym przez nabywcę na przedmiotowej nieruchomości ich udział okazał się niezbędny lub korzystny dla nabywcy,
7) zobowiązała się wystąpić do KIS z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej rozstrzygającej czy planowana przez nich sprzedaż działek nr [...] stanowiących przedmiot niniejszej umowy powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Skarżąca działająca również w imieniu i na rzecz swojego męża Z. P. udzieliła pełnomocnictwa oraz działając, jako pełnomocnik udzieliła dalszego pełnomocnictwa (pełnomocnictwa substytucyjnego) P. B. "[...]" sp. z o.o. do:
1) wglądu w akta księgi wieczystej [...] oraz do uzyskiwania wszelkich zaświadczeń, jakie mogą okazać się konieczne w celu przeprowadzenia badania prawnego lub technicznego nieruchomości,
2) wystąpienia w ich imieniu do dostawców mediów w celu uzyskania technicznych warunków przyłączenia działek nr [...] do sieci gazowej, energetycznej, ciepłowniczej, wodociągowej, teleinformatycznej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej lub innej niezbędnej infrastruktury technicznej oraz do przeniesienia uzyskanych warunków technicznych na rzecz spółki P. B. "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w N. T. względnie inny podmiot wskazany przez tą spółkę,
3) wystąpienia w ich imieniu do właściwego zarządcy drogi na lokalizację zjazdu i/lub przebudowy zjazdu do działek nr [...] oraz we wszystkich sprawach, które pozostają lub będą pozostawać w związku z przedmiotowym postępowaniem oraz do występowania o wydanie oświadczeń, informacji, zapewnień o możliwości przyłączenia przedmiotowych działek do dróg publicznych oraz sieci infrastruktury technicznej,
4) dysponowania działkami nr [...] na cele budowlane w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, a także w celu podjęcia innych czynności koniecznych do przygotowania zamierzenia budowlanego i uzyskania powyższych decyzji w tym do składania wniosków, dokonywania ustaleń i uzgodnień uzyskiwania opinii i warunków technicznych przyłączy.
Wskazano również, jakie dokumenty zostały przedłożone do aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży. Wyjaśniono również, że działki nr [...] objęte są decyzjami o warunkach zabudowy:
a) nr [...], [...] znak: [...] i [...] z dnia 6 czerwca 2012 r. dla inwestycji polegającej na budowie łącznie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych z możliwością zlokalizowania garażu w formie zespolonej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Decyzje zostały wydane na wniosek S. i Z. P.,
b) nr [...] z dnia 24 stycznia 2023 r., znak: [...] dla inwestycji polegającej na budowie dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Decyzja została wydana na wniosek A. sp. z o.o. S.K.A. z dnia 31 marca 2022 r.
c) nr [...], znak: [...] dla inwestycji polegającej na budowie czternastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (w tym stacją transformatorową) oraz budowie drogi wewnętrznej. Decyzja została wydana na wniosek P. B. [...] sp. z o.o., ul. [...], [...].
Do chwili składania niniejszego wniosku nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr [...] Niemniej w dniu 29 listopada 2023 r. Rada Miejska w N. T. podjęła uchwałę nr LXXVIII/856/2023 z dnia 29 listopada 2023 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia planu ogólnego gminy N. T.. Granice obszaru obejmują całą gminę N. T. w jej granicach administracyjnych.
Skarżąca wskazała, że w związku z planami związanymi ze sprzedażą nieruchomości działając również w imieniu i na rzecz swojego męża nie podejmowała działań zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości. Przy planowanej sprzedaży skarżąca nie posługiwała się wieloma narzędziami marketingowymi w celu promowania oferty sprzedaży. Wnioskodawczyni działająca również w imieniu i na rzecz swojego męża podjęła decyzję o sprzedaży działek nr [...] z uwagi na to, że przedmiotowe działki są im zbędne oraz nie są wykorzystywane. Tym samym ww. działki stanowią swoisty ciężar, albowiem wnioskodawczyni wraz z mężem musi je utrzymywać. Wskazano również, że planowana sprzedaż nieruchomości ma charakter okazjonalny i nie ma na celu zapewnienia właścicielom trwałego i stałego źródła przychodu.
Pismem z 23 lipca 2025 r. skarżąca została wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez m.in. udzielenie odpowiedzi na pytania postawione we wskazanym piśmie.
Odpowiedzi na wskazane wezwanie udzielono w piśmie z 4 sierpnia 2025 r. Udzielając odpowiedzi na wezwanie, wyjaśniono m.in., że działka nr [...] była wykorzystywana jako łąka od momentu jej nabycia, pełniąc funkcję gruntu rolniczego. Po raz pierwszy została oddana w dzierżawę w dniu 1 lipca 2002 r., do tego czasu była użytkowana samodzielnie przez właścicielkę w celach rolniczych. Umowa dzierżawy z dnia 16 grudnia 2019 r. była kolejną umową dzierżawy zawartą przez zainteresowaną.
Działka nr [...] również była wykorzystywana jako łąka od chwili nabycia, pełniąc funkcję gruntu rolniczego - była koszona i użytkowana jako pastwisko. Pierwsza umowa dzierżawy została zawarta w dniu 22 stycznia 1999 r. Do tego czasu działka była wykorzystywana samodzielnie przez właścicielkę zgodnie z jej przeznaczeniem rolniczym. Umowa dzierżawy z dnia 16 grudnia 2019 r. była kolejną umową dzierżawy zawartą przez zainteresowaną.
Działka nr [...] była wykorzystywana w działalności rolniczej, polegającej na uprawie zbóż oraz zbiorze siana, wyłącznie na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego. Z tego tytułu wnioskodawczyni nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, nie składała deklaracji VAT-7 ani zgłoszenia VAT-R, gdyż działalność ta nie miała charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.
Działka nr [...] również była wykorzystywana w działalności rolniczej polegającej na uprawie zbóż oraz zbiorze siana, także wyłącznie na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego. Z tytułu jej użytkowania wnioskodawczyni nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, nie składała deklaracji VAT-7 ani zgłoszenia VAT-R.
Wnioskodawczyni wyjaśniła, że była rolnikiem ryczałtowym od początku przejęcia gospodarstwa (umowa przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 27 października 1983 r.) do momentu przejścia na rentę rolniczą w dniu 1 maja 1996 r.
Dla działki nr [...] skarżąca wystąpiła w 2003 r., z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w celu dokonania podziału nieruchomości na działki budowlane.
Skarżąca wyjaśniła, że wcześniej dokonała sprzedaży nieruchomości. W 1999 r. sprzedano działkę nr [...], kw. nr [...]. W 2002 r. sprzedano działkę nr [...], kw. nr [...]. W 2009 r. sprzedano działkę nr [...], kw. nr [...] oraz działkę nr [...] i działkę [...], kw. nr [...].
Wyjaśniono również, że działka nr [...] została nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Działka nr [...] została nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Działki nr [...], [...], [...] zostały nabyte w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.
Działka nr [...] była wykorzystywana do uprawy zbóż i roślin okopowych na potrzeby własnego gospodarstwa. Działka nr [...] była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej upraw zbóż i roślin okopowych na potrzeby gospodarstwa. Działki nr [...], [...], [...] były wykorzystywane do działalności rolniczej - upraw zbóż i roślin okopowych wyłącznie na potrzeby własnego gospodarstwa.
Działka nr [...] została sprzedana w 1999 r. Przyczyną był brak rentowności gospodarstwa i konieczność uregulowania zobowiązań finansowych. Działka nr [...] została sprzedana w 2002 r. Przyczyną był brak opłacalności prowadzenia działalności rolniczej i potrzeba spłaty zobowiązań. Działki nr [...], [...], [...] zostały sprzedane w 2009 r. Przyczyną była trudna sytuacja finansowa gospodarstwa i konieczność uregulowania zobowiązań. Działki nr [...], [...], [...], [...], [...] stanowiły niezabudowane grunty rolne. Z tytułu sprzedaży wskazanych działek nie odprowadzono VAT, nie składano [...] ani VAT-R.
Środki ze sprzedaży działki nr [...] zostały przeznaczone na uregulowanie zobowiązań finansowych i koszty bieżącego utrzymania. Środki ze zbycia działki nr [...] przeznaczono na spłatę zobowiązań oraz codzienne potrzeby gospodarstwa domowego. Z kolei środki ze sprzedaży działek nr [...], [...], [...] wykorzystano na spłatę zobowiązań finansowych oraz pokrycie kosztów życia.
Wyjaśniono również, że skarżąca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. Na chwilę składania odpowiedzi nie zamierza sprzedawać innych nieruchomości.
Wyjaśniono również, że zabudowa gospodarcza w postaci stodoły z oborą nie znajduje się ani na działce [...], ani na działce [...], te działki znajdują się w G., a zabudowania znajdują się na nieruchomości położonej w miejscowości W. na działce nr [...].
Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy planowana sprzedaż działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] i [...] położonych w miejscowości G., gmina N. T., objętych KW [...] przez skarżącą działającą również w imieniu i na rzecz swojego męża Z. P. P. na podstawie udzielonego notarialnie pełnomocnictwa powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług (VAT), czy też podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC), mając na uwadze, że sprzedaż nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej?
W ocenie wnioskodawczyni sprzedaż działek nr [...] nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), lecz podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Uzasadniając swoje zapatrywanie, skarżąca wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a sprzedaż działek nie ma charakteru zawodowego ani zorganizowanego. Jest to sprzedaż okazjonalna, dotycząca majątku prywatnego, który nie był nabyty w celu dalszej odsprzedaży, nie był również w żaden sposób wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 września 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Wyjaśniono, że podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Uznano, że skoro skarżąca dzierżawi działkę nr [...] od 2002 r. oraz działkę nr [...] od 1999 r. świadcząc usługi dzierżawy, występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Wskazano również, że dzierżawa nieruchomości powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystanie przez skarżącą w sposób ciągły dla celów zarobkowych tych działek powoduje, że działki są wykorzystywane w prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.
Zaznaczono w tym kontekście, że działka nr [...] po raz pierwszy została oddana w dzierżawę w dniu 1 lipca 2002 r., kolejna umowa dzierżawy tej działki została zawarta w dniu 16 grudnia 2019 r. na 10 lat z osobą prowadzącą działalność gospodarczą, natomiast 3 września 2024 r. została rozwiązana ww. umowa dzierżawy i tego samego dnia została zawarta umowa dzierżawy działki nr [...] ze Spółką z o.o. na czas określony - do dnia 2 września 2034 r. Natomiast pierwsza umowa dzierżawy działki nr [...] została zawarta w dniu 22 stycznia 1999 r., kolejna umowa dzierżawy przedmiotowej działki została zawarta dnia 16 grudnia 2019 r. na 10 lat z osobą prowadzącą działalność gospodarczą, natomiast 3 września 2024 r. została rozwiązana ww. umowa dzierżawy i tego samego dnia została zawarta umowa dzierżawy działki nr [...] ze Spółką z o.o. na czas określony - do dnia 2 września 2034 r.
Uznano również, że w sprawie wystąpią inne okoliczności, które wskazują, że sprzedaż działek dokonywana będzie w warunkach wskazujących na działalność gospodarczą. Uznano, że skarżąca podjęła działania w celu uatrakcyjnienia działki nr [...] i nr [...]. Wnioskodawczyni wystąpiła w 2003 r. z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w celu dokonania podziału nieruchomości na działki budowlane.
W kontekście zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU wskazano, że dostawa działek niezabudowanych nr [...] będzie stanowiła dostawę terenu budowlanego zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 i w rezultacie nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie pierwszego ze wskazanych przepisów. Uznano ponadto, że brak jest możliwości zastosowania zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy. Nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od dnia 27 października 1983 r. Nie można zatem mówić, że skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro przy nabyciu nie wystąpił VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Ponadto z treści wniosku nie wynika, aby skarżąca wykorzystywała przedmiotowe działki wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, gdyż działki są przedmiotem dzierżawy.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, jak i zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania oraz zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wyliczonych na stronie 3 i 4 skargi.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną ocenę przez Dyrektora KIS, iż na gruncie niniejszej sprawy dzierżawa wypełnia definicję świadczenia usług, albowiem powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w sytuacji, kiedy to czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie powinny być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie za czynności zarządu majątkiem prywatnym;
2) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną ich wykładnię i bezpodstawne uznanie, iż skarżąca w związku z planowaną przez nią sprzedażą wydzielonych działek nr [...] oraz nr [...] położonych w G. z posiadanej nieruchomości działać będzie w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i że w transakcjach tych występuje w charakterze podatnika, kiedy to niniejsze czynności nie stanowią działalności profesjonalnej i mieszczą się jedynie w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym, co więcej skarżąca nie nabyła nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, a planowana transakcja jest czynnością jednorazową i spontaniczną;
3) art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o PTU poprzez błędną ocenę przez Dyrektora KIS, że czynność sprzedaży działek nr [...] położonych w G. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, podczas gdy - zgodnie z powołanym przepisem - zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a działki nr [...] są terenami niezabudowanymi i zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Starostę [...] w dniu 25 września 2025 r., oznaczone są jako [...] - "łąki trwałe";
4) art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 113 ust. 1 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu, że dzierżawa działek nr [...], jako gruntów rolnych wykorzystywanych do celów rolniczych, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT;
5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wadliwe uznanie, że przyszłe zbycie działek gruntu nr [...] oraz nr [...] położonych w G. z wydzielonej nieruchomości nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i oparcie powyższej konstatacji na błędnym przekonaniu, iż skarżąca przed zbyciem przedmiotowych nieruchomości zaangażowała środki podobne do tych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, podczas gdy ocena całokształtu okoliczności faktycznych sprawy nakazała przyjąć, że skarżąca podejmowała czynności w zakresie zwykłego zarządu majątkiem (zwykłego wykonywania prawa własności);
6) art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o PTU poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż działek nr [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 5 września 2025 r., znak: [...], Dyrektor KIS uznał, iż ta sama transakcja sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od kwestii podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w przedstawionym opisie stanu faktycznego sprzedaż przez skarżącą działek nr [...] będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie, podnosząc, że opisana we wniosku sprzedaż ma charakter okazjonalny i prywatny, nienoszący znamion działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Dla oceny, czy skarżąca, zbywając działki nr [...] działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu powołanych powyżej przepisów istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym stwierdzono, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
W konsekwencji konieczne dla wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej było ustalenie czy skarżąca, realizując opisaną transakcję zbycia działek nr [...] podejmować będzie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Na gruncie powołanego wyroku wskazano przykładowe okoliczności przydatne dla oceny czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy (pkt 39). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40).
W orzecznictwie wskazuje się również na brak możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli przy ocenie tego, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT. Ocena powyższego zagadnienia następuje każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy [por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 100/17]. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TS w sprawach C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 [tak: wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., I FSK 1390/21].
Wydając zaskarżoną interpretację, organ podnosi, że skoro skarżąca dzierżawi działkę nr [...] od 2002 r. oraz działkę nr [...] od 1999 r. (świadcząc usługi) występuje w charakterze podatnika VAT.
Odnosząc się do wskazanego argumentu organu, należy wskazać, że nie wystarczy, aby dana czynność stanowiła odpłatne świadczenie usług. Aby tego rodzaju świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT, musi być ono zrealizowane przez podmiot będący podatnikiem wskazanego podatku. Aby zatem umowa dzierżawy podlegała opodatkowaniu VAT, musi ona zostać zawarta przez podatnika tego podatku. Sąd nie podziela przy tym stanowiska, że samo zawarcie umowy dzierżawy wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU definicję działalności gospodarczej. W sprawach dotyczących zastosowania lub niezastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU zawsze podlegają badaniu i mają znaczenie okoliczności konkretnej sprawy. Osoba fizyczna nie będzie podatnikiem VAT z tytułu zawartej umowy dzierżawy, gdy zawarcie tej umowy nie jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Również na gruncie podatku dochodowego do osób fizycznych przychód z umowy dzierżawy może być albo przychodem z działalności gospodarczej albo spoza działalności gospodarczej, gdy dany składnik majątku nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można w sposób szablonowy przenosić rozważań dotyczących sprzedaży gruntów, które były dzierżawione, a uprzednio wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, do sytuacji, w której nie mamy do czynienia z osobą prowadzącą działalność rolniczą [tak: wyrok NSA z 28 kwietnia 2023 r., I FSK 829/20]. Kierując się powołanym ostatnio orzeczeniem, należy również odnieść się do powołanego przez organ wyroku TSUE z 4 października 1995 r., C-291/92. Trybunał wskazał w nim, że żaden przepis VI dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. W kontekście powołanego orzeczenia należy jednak dostrzec, że dotyczyło ono sytuacji zupełnie innej niż ta występująca w niniejszej sprawie. Powołany wyrok TSUE dotyczył bowiem sytuacji, gdy część danej rzeczy została wyodrębniona z majątku firmy jako majątek osobisty.
Sąd podziela pogląd głoszący, że nawet wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się automatycznie na charakter transakcji (w ramach działalności gospodarczej) przy jego zbyciu. Przed sprzedażą bowiem podatnik może wyłączyć grunt z działalności gospodarczej. Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości, utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że jakkolwiek art. 15 ust. 1 ustawy o PTU za nieistotny przyjmuje cel czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. Przy ocenie umów dzierżawy istotne znaczenie ma okoliczność czy zawarcie tego rodzaju umów jest działaniem nakierowanym wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym, czy też wykracza poza tego rodzaju zarząd majątkiem prywatnym. Sąd podziela pogląd głoszący, że dzierżawa związana z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku rolnego obciążających właściciela, nie może być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej [tak: wyrok NSA z 5 marca 2019 r., I FSK 385/17].
W wyroku NSA z 11 października 2024 r., I FSK 228/21 uznano, że przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ustalania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie dzierżawy działek, kluczowy jest zindywidualizowany stan faktyczny, którego poszczególne elementy mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla stwierdzenia, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT. Odpłatność świadczenia nie przesądza per se o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej. W omawianym orzeczeniu uznano, że umowa dzierżawy i pełnomocnictwo służyły temu, aby spółka posiadała tytuł prawny do wykonywania działań skutkujących spełnieniem warunków zawarcia umowy przyrzeczonej i osiągnięciem zamierzonych przez nią celów inwestycyjnych, niebędących przy tym celami skarżącego. Uznano, że działania takie zabezpieczały interesy przyszłego nabywcy przed ostatecznym przeniesieniem własności nieruchomości, co z kolei jest normalną/zwyczajną okolicznością w przypadku procesu inwestycyjno-budowlanego. Uznano, że działania te nie były porównywalnym do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami.
Wydając zaskarżoną interpretację, organ akcentuje fragmenty opisu stanu faktycznego dotyczące dzierżaw działek nr [...] Wskazuje się, że działka nr [...] po raz pierwszy została oddana w dzierżawę w dniu 1 lipca 2002 r. Kolejna umowa dzierżawy tej działki została zawarta w dniu 16 grudnia 2019 r. na 10 lat z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Następnie 3 września 2024 r. wskazana ostatnio umowa została rozwiązana i tego samego dnia została zawarta umowa dzierżawy ze sp. z o.o. na czas określony do dnia 2 września 2034 r. Wskazuje się również, że pierwsza umowa dzierżawy działki nr [...] została zawarta 22 stycznia 1999 r. Kolejna umowa dotycząca wskazanej działki została zawarta 16 grudnia 2019 r. na 10 lat z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Następnie 3 września 2024 r. wskazana ostatnio umowa została rozwiązana i tego samego dnia została zawarta umowa dzierżawy ze sp. z o.o. na czas określony do dnia 2 września 2034 r.
Dokonując oceny powyższego ciągu zdarzeń, należy zaakcentować, że jak wynika z powyższych rozważań, przy ocenie umów dzierżawy istotne znaczenie ma okoliczność, czy zawarcie tego rodzaju umów jest działaniem nakierowanym wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym, czy też wykracza poza tego rodzaju zarząd majątkiem prywatnym. Dzierżawa związana z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku rolnego obciążających właściciela, nie może być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. Również umowa dzierżawy służąca potencjalnemu nabywcy do wykonywania działań skutkujących spełnieniem warunków zawarcia umowy przyrzeczonej nie świadczy o podejmowaniu przez wydzierżawiającego profesjonalnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami.
W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma fakt, że wnioskodawczyni była rolnikiem ryczałtowym do momentu przejścia na rentę rolniczą 01 maja 1996 r. Z powyższego należy wywieść wniosek, że po przejściu na rentę rolniczą skarżąca nie prowadziła już działalności uzasadniającej uznanie jej za rolnika ryczałtowego. W tym kontekście należy dostrzec, że działka nr [...] została po raz pierwszy oddana w dzierżawę w dniu 1 lipca 2002 r. Z kolei pierwsza umowa dzierżawy działki nr [...] została zawarta w dniu 22 stycznia 1999 r. W realiach niniejszej sprawy nie sposób zatem tracić z pola widzenia, że zawarcie umów dzierżawy działek nr [...] nastąpiło już po przejściu przez skarżącą na rentę rolniczą. Tego rodzaju chronologia zdarzeń przemawia za uznaniem, że zawieranie opisanych przez skarżącą umów dzierżawy było nakierowane na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym oraz zachowanie rolnego charakteru tych nieruchomości. Nie sposób również tracić z pola widzenia, że umowa dzierżawy z 3 września 2024 r. została zawarta z P. B. "[...]" sp. z o.o. tego samego dnia, w którym zawarta została z tym podmiotem przedwstępna umowa sprzedaży.
Formułując szerokie wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, organ nie zwrócił się do skarżącej, o wyjaśnienie jak kształtowała się treść zawartych przez skarżącą umów dzierżawy. W szczególności nie wezwano skarżącej do wyjaśnienia, jak kształtowały się postanowienia umów w zakresie czynszu. Nie zwrócono się o wyjaśnienie, czy zawarcie umowy dzierżawy 3 września 2024 r. było ukierunkowane na to, aby P. B. "[...]" sp. z o.o. zyskało tytuł prawny do wykonywania działań ukierunkowanych na spełnienie warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.
W ocenie Sądu również wystąpienie przez skarżącą w 2003 r. z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w celu dokonania podziału nieruchomości na działki budowlane nie uzasadnia przyjęcia, że sprzedaż działek nr [...] nastąpiła w sferze działalności gospodarczej. Jak wynika z poczynionych powyżej rozważań okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Skoro zatem okoliczność podziału nieruchomości nie jest decydująca przy ocenie, czy zbycie nieruchomości następuje w sferze działalności gospodarczej, to przesądzającego znaczenia w tym zakresie nie może mieć również okoliczność wystąpienia z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w celu podziału nieruchomości.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym również pogląd głoszący, że okoliczność zawarcia umowy przedwstępnej, jak i udzielenie potencjalnemu nabywcy nieruchomości pełnomocnictw celem dokonania czynności z nią związanych nie jest okolicznością przesądzającą, że skarżący, zbywając nieruchomości, będzie działał w charakterze podatnika VAT. Istotniejsze jest to, że skarżący z własnej inicjatywy nie dokonywał żadnych nakładów finansowych na nieruchomości, zaś działania podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości, służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów. Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co jest całkowicie uzasadnione [por. wyrok NSA z 23 lipca 2024 r., I FSK 1676/20]. Dostrzec przy tym należy, że warunki zawarcia umowy przyrzeczonej nie były ustanowione w celu zwiększenia wartości nieruchomości i następnie znalezienia nabywców, lecz w celu realizacji interesów nabywcy. Udzielnie pełnomocnictw było ukierunkowane nie na podjęcie w imieniu mocodawców aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami kończącymi się znalezieniem kupca i zawarciem umowy sprzedaży, lecz jedynie na doprowadzenie do ziszczenia się warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.
Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku: dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Dokonując wykładni wskazanej regulacji, należy wskazać na definicję terenów budowlanych sformułowaną w art. 2 pkt 33 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Dyrektor trafnie dostrzegł, że działki nr [...] objęte są decyzjami o warunkach zabudowy przewidującymi możliwość ich zabudowy. Powyższe wykluczało możliwość uznania tych działek za tereny inne niż budowlane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, wyłączając tym samym możliwość zastosowania wyrażonego w tym przepisie zwolnienia.
Za nietrafny należało uznać również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku: dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istotą regulacji wyrażonej w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU jest to, że podatnik nabywa, importuje lub wytwarza towar i z uwagi na to, że towar ten będzie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podmiot ten ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Traktowany jest bowiem jako konsument. Następnie towar ten zbywa [tak: wyrok WSA w Łodzi z 12 stycznia 2021 r., I SA/Łd 451/20]. Z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w związku z nabyciem działek nr [...] skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług.
Za nietrafny należało uznać również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku: dostawę produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. W realiach niniejszej sprawy sporna dostawa dotyczy działek gruntu nr [...] nie zaś dostawy produktów rolnych czy też świadczenia usług rolniczych.
W kontekście z kolei zwolnienia wyrażonego w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU należy wskazać na postanowienia art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) tego aktu. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników: dokonujących dostaw: terenów budowlanych.
Za oczywiście bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazane regulacje nie znajdują bowiem zastosowania w toku postępowania interpretacyjnego, co jasno wynika z postanowień art. 14h O.p.
Oddalając wnioski dowodowe skarżącej, kierowano się brzmieniem art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Na tle przytoczonej regulacji należy wyjaśnić, że dopuszczalność przeprowadzenia przez Sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Jedyną podstawą wydania interpretacji indywidualnej stanowi opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzupełniony ewentualnie o elementy wskazane w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku. W toku postępowania interpretacyjnego nie przeprowadza się jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym dowodu z dokumentu. Skoro wyłączną podstawą wydania interpretacji jest stan faktyczny nakreślony we wniosku o jej wydanie, to brak jest podstaw do przeprowadzania jakiegokolwiek uzupełniającego postępowania dowodowego. Ewentualne ustalenia Sądu poczynione w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mogłyby wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji. Wskazać również należy, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest wyłącznie zaskarżona interpretacja, nie zaś inne interpretacje wydane względem skarżącej. Inne interpretacje wydane względem skarżącej nie stanowią przedmiotu ani wzorca kontroli w niniejszej sprawie.
Konkludując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Zaskarżona interpretacja w obecnym kształcie narusza postanowienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Organ nie przedstawił przekonywującej argumentacji pozwalającej na uznanie, że zbycie działki nr [...] nastąpi w sferze działalności gospodarczej. Nie przedstawiono wystarczających argumentów pozwalających na uznanie, że zawarte w przeszłości umowy dzierżawy wskazanych działek należy uznać za zawarte w sferze działalności gospodarczej, a nie w sferze zarządzania majątkiem prywatnym. Nie rozważano w szczególności czy zawarcie tego rodzaju umów, po przejściu przez skarżącą na rentę rolniczą nie należało uznać za ukierunkowane na zachowanie rolnego charakteru nieruchomości. Nie rozważano również, czy zawarcie umowy dzierżawy 3 września 2024 r. było ukierunkowane na pozyskanie przez P. B. "[...]" sp. z o.o. tytułu prawnego do wykonywania działań ukierunkowanych na spełnienie warunków zawarcia umowy przyrzeczonej. Za nietrafne należało przy tym uznać zarzuty naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 z późn. zm.). Wydając zaskarżoną interpretację nie wypowiedziano się w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wyjaśnień organu wynika, że kwestia opodatkowania wskazanym podatkiem stanowiła przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią prawa, organ oceni oraz da temu wyraz w uzasadnieniu interpretacji czy umowy dzierżawy, odnoszące się do działek nr [...] nie stanowiły umów ukierunkowanych na zachowanie tych działek w majątku osobistym, oraz zachowanie ich rolnego charakteru. Organ uwzględni fakt, że zawarcie umów dzierżawy odnoszących się do spornych działek nastąpiło po przejściu przez skarżącą na rentę rolniczą i zaprzestaniu prowadzenia działalności uzasadniającej uznanie jej za rolnika ryczałtowego. Ocenić również należy czy zawarcie umowy dzierżawy 3 września 2024 r. było ukierunkowane na pozyskanie przez P. B. "[...]" sp. z o.o. tytułu prawnego do wykonywania działań ukierunkowanych na spełnienie warunków zawarcia umowy przyrzeczonej. Organ rozważy konieczność uzupełnienia przez skarżącą opisu stanu fatycznego o wyjaśnienia odnoszące się do tego, jak kształtowały się postanowienia umów dzierżawy w zakresie czynszu, jak i tego, czy celem zawarcia umowy dzierżawy 3 września 2024 r. nie było pozyskanie przez P. B. "[...]" sp. z o.o. tytułu prawnego do podjęcia działań ukierunkowanych na spełnienie warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).