I SA/PO 81/25

I SA/Po 81/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 628/25 - Wyrok NSA z 2025-09-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 138e § 1, art. 145 § 2, art. 228 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 04 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 09 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia odwołania oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 15 stycznia 2020 r., nr [...] ustalił A. P. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na kwotę [...]zł z tytułu nabycia od S. S. w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł.
Skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika w osobie adwokata Ł. M. wniosła odwołanie od tej decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 30 listopada 2020 r., nr [...] uchylił w całości wskazaną powyżej decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 24 sierpnia 2021 r., nr [...] powtórnie ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Pismem z 22 października 2021 r. skarżąca wniosła odwołanie od wskazanej ostatnio decyzji. Wraz z odwołaniem wniesiono o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Skarżąca podniosła, że wiedzę o wydanej decyzji uzyskała 18 października 2021 r. w chwili doręczenia jej upomnienia z 15 października 2021 r. i zawiadomienia o zagrożeniu ujawnienia w rejestrze należności publicznoprawnych, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji nie została jej doręczona, a uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Podniosła, że nie łączy ją żaden stosunek pełnomocnictwa z mecenasem Ł. M., gdyż wygasł on z mocy ustawy z momentem złożenia przez pełnomocnika odwołania od decyzji z 15 stycznia 2020 r. Po uchyleniu tej decyzji nie była już reprezentowana przez pełnomocnika Ł. M.. Jednocześnie zarzuciła, że z nieznanych przyczyn, Naczelnik zaniechał informowania jej o podejmowanych czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz doręczania pism w sprawie, w tym decyzji wymiarowej, co spowodowało niemożność jej zaskarżenia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 9 grudnia 2021 r., nr [...] stwierdził, że odwołanie skarżącej z 22 października 2021 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.
Rozstrzygając kwestię prawidłowego doręczenia decyzji z 24 sierpnia 2021 r. wskazano, że do akt sprawy przedłożone zostało 14 października 2019 r. pismo pełnomocnika Ł. M. o włączeniu się do sprawy. Załącznikami do tego pisma były dwa dokumenty pełnomocnictwa: pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej oraz pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 ze wskazaniem adresu elektronicznego. Zgodnie z treścią pierwszego pełnomocnictwa skarżąca ustanowiła adwokata Ł. M. pełnomocnikiem w sprawie przed Naczelnikiem w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w postępowaniu przed sądami wszystkich instancji oraz wszystkimi organami. Dodatkowo w pełnomocnictwie zamieszczono zapis "pełnomocnictwo niniejsze upoważnia adw. Ł. M. do występowania i reprezentowania moich interesów w postępowaniach administracyjnych i podatkowych przed wszystkimi organami administracji publicznej, a także przed sądami administracyjnymi oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym, w których sprawa jest lub może być rozpoznawana. Potwierdzam także uprawnienie mojego pełnomocnika do ustanawiania pełnomocników substytucyjnych". Do akt złożone zostało również pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1, udzielone przez skarżącą dla adw. Ł. M.. W zakresie pełnomocnictwa szczególnego wpisano postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] znak sprawy [...], UNP: [...]
Dyrektor uznał, że ze wskazanych dokumentów wynika jednoznacznie, że Ł. M. został ustanowiony pełnomocnikiem w toku postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia skarżącej podatku od spadków i darowizn. Z zakresu pełnomocnictwa wynika, że upoważnienie to obejmowało również procedowanie we wszystkich organach administracji publicznej, tj. również przed Dyrektorem. Z akt sprawy wynika, że w sprawie został zatem ustanowiony pełnomocnik profesjonalny, a pełnomocnictwo na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zostało odwołane. Żadne zawiadomienie w tym zakresie nie zostało przedłożone do akt sprawy. Od momentu ustanowienia pełnomocnika, organy podatkowe obu instancji doręczały pisma w sprawie na adres elektroniczny pełnomocnika, wskazany w formularzu PPS-1, tj. [...]. Również decyzja z 15 stycznia 2020 r. została doręczona na wskazany adres elektroniczny Ł. M.. Na powyższą decyzję w terminie pełnomocnik wniósł odwołanie. Reprezentował on również podatniczkę na etapie prowadzonego przez organ postępowania odwoławczego. Korespondencja zgodnie z jego dyspozycją była przesyłana na adres elektroniczny [...]. Ponadto pełnomocnik w toku postępowania złożył pismo z 3 lipca 2020 r. w którym wskazał, że działa jako pełnomocnik, legitymowany udzielonym pełnomocnictwem znajdującym się w aktach sprawy. Decyzja z 30 listopada 2020 r. również została doręczona na adres elektroniczny pełnomocnika. W trakcie dalszego procedowania pisma w sprawie kierowane były także do Ł. M., zgodnie z zakresem pełnomocnictwa. Pismem z 28 kwietnia 2021 r. na adres pełnomocnika zostało doręczone wezwanie dla strony dotyczące wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych w sprawie jak też przedstawienia dowodów. Wezwanie uznane zostało za doręczone na podstawie art. 152a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") 13 maja 2021 r. Na powyższe wezwanie skarżąca udzieliła odpowiedzi pismem z 26 maja 2021 r. Po zakończeniu postępowania Naczelnik wydał 24 sierpnia 2021 r. decyzję, która przesłana została na adres elektroniczny pełnomocnika Ł. M. i uznana za doręczoną 8 września 2021 r. na podstawie 152a § 3 O.p.
Kierując się powyższym Dyrektor uznał, że skarżąca ustanowiła pełnomocnika profesjonalnego w osobie Ł. M.. Pełnomocnictwo obejmujące działanie pełnomocnika przed wszystkimi organami zostało przedłożone do akt sprawy i nie zostało odwołane przez mocodawcę, ani wypowiedziane przez pełnomocnika. Nie zaistniały również inne przyczyny powodujące wygaśnięcie pełnomocnictwa. Decyzja z 24 sierpnia 2021 r. zawierała prawidłowe pouczenie o możliwości wniesienia odwołania i termin do jego wniesienia upłynął 22 września 2021 r. Odwołanie od ww. decyzji zostało nadane w placówce pocztowej 22 października 2021 r., a zatem z miesięcznym uchybieniem terminu.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł. Wniesiono również o przeprowadzenie dowodów ze wskazanych szczegółowo w petitum skargi dokumentów.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) art. 152a § 3 w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 138e § 1 w zw. z art. 138j § 1 pkt 2 w zw. z art. 138c § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie [...] Naczelnik w sposób prawidłowy doręczył decyzję w drodze fikcji doręczenia w sytuacji, w której adwokat Ł. M. nie został umocowany do zastępowania skarżącej w wyżej wymienionej sprawie, gdyż jego umocowanie wygasło z mocy prawa z chwilą wydania przez Dyrektora decyzji z 30 listopada 2020 r. uchylającej decyzję Naczelnika z 15 stycznia 2020 r. w sprawie znak: [...] gdyż z żadnego z pełnomocnictw w aktach sprawy nie wynika, aby mógł zastępować skarżącą po uchyleniu w/w decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania;
2) art. 121 § 1 i 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika poprzez odstąpienie od dotychczasowej praktyki polegającej na wzywaniu skarżącej na każdym etapie sprawy do składania nowych pełnomocnictw lub do potwierdzania stosunku zastępstwa procesowego zamiast tego w sposób bezprawny rozszerzając zakres udzielonego pełnomocnictwa;
3) art. 155 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że Naczelnik miał prawo w sposób dowolny interpretować zakres pełnomocnictwa w aktach sprawy i przyjąć, że skarżąca w sprawie [...] była zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, podczas gdy w rzeczywistości brak wyraźnego umocowania adwokata skarżącej do działania na etapie po uchyleniu sprawy w sprawie o w/w sygnaturze nie pozwalał Naczelnikowi na adresowanie decyzji z 24 sierpnia 2021 r. na adres ePUAP adwokata Ł. M., gdyż zgodnie z poszanowaniem gwarancji ochrony praw strony Naczelnik powinien:
a) wezwać skarżącą do złożenia wyjaśnień bądź przedłożenia nowego pełnomocnictwa, w celu wyjaśnienia wątpliwości czy wolą skarżącej jest podtrzymanie stosunku zastępstwa procesowego w sprawie prowadzonej od nowa, pod zmienioną sygnaturą - na etapie postępowania po uchyleniu sprawy do ponownego rozpoznania;
b) wezwać skarżącą do uzupełnienia braków pełnomocnictwa z 7 października 2019 r. poprzez co najmniej wskazanie adresu elektronicznego w portalu podatkowym ewentualnego pełnomocnika;
a na skutek których to zaniedbań orzeczenie Naczelnika nie zostało doręczone skarżącej w sposób prawidłowy i nie weszło do obrotu prawnego, a przez co skarżąca nie uchybiła terminowi na złożenie odwołania, ewentualnie uchybiła mu bez swojej winy;
4) art. 138c § 1 oraz art. 138j § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że pełnomocnictwo z 7 października 2019 r. czyniło zadość wymogom formalnym oraz pozwalało na adresowanie korespondencji do adwokata Ł. M., podczas gdy w/w dokument obarczony był brakami formalnymi, tj. nie został sporządzony na formularzu PPS-1, nie zawierał adresu elektronicznego pełnomocnika w portalu podatkowym, ani nawet adresu mailingowego, co nie uprawniało Naczelnika do kierowania korespondencji na adres adwokata Ł. M. w sprawie znak [...]
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
WSA w Poznaniu postanowieniem z 20 maja 2022 r., I SA/Po 80/22 przeprowadził dowód z dołączonych do skargi, znajdujących się na kartach 13-25 akt sądowych, kopii dokumentów: wezwania do złożenia wyjaśnień z 19 listopada 2021 r., odpowiedzi na wezwanie z 7 kwietnia 2021 r., pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, opłaty od pełnomocnictwa, wezwania na podstawie art. 155 § 1 O.p., zgłoszenia do sprawy z 8 października 2019 r., pełnomocnictwa z dnia 7 października 2019 r., pełnomocnictwa szczególnego PPS 1, potwierdzenia wpłaty z 10 października 2019 r., na okoliczność wyjaśniania kwestii udzielonych przez skarżącą pełnomocnictw w sprawach dotyczących podatku od towaru i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.
WSA w Poznaniu wyrokiem z 20 maja 2022 r., I SA/Po 80/22 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora.
Wyjaśniono, że w toczącym się wobec skarżącej przed organem pierwszej instancji postępowaniu w przedmiocie podatku od spadków i darowizn za 2017 r. zgłosił się jako jej pełnomocnik adw. Ł. M., zaznaczając w piśmie nadanym drogą pocztową 10 października 2019 r., że zgłasza się "do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] – znak sprawy [...], UNPL: [...], w przedmiocie ustalenia podatku od spadku i darowizn". Do ww. zgłoszenia załączył dwa pełnomocnictwa. Pierwsze, to "Pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej" z 7 października 2019 r., ustanawiające go przez skarżącą pełnomocnikiem w sprawie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] znak sprawy [...] UNPL: [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadku i darowizn w postępowaniu przed sądami wszystkich instancji i wszystkimi organami. Drugie to "Pełnomocnictwo szczególne", sporządzone na druku PPS-1, w którym jako zakres pełnomocnictwa wskazano "postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] znak sprawy [...], UNPL: [...]". Nie podzielono poglądu, że z zakresu obu pełnomocnictw wynika, iż upoważnienie obejmowało procedowanie we wszystkich organach administracji publicznej, tj. również przed Dyrektorem.
Zauważono, że z obu tych pełnomocnictw wynika kto jest umocowany i przez kogo, ale nie pokrywa się zakres umocowania. Pełnomocnictwo późniejsze, sporządzone na formularzu PPS-1, jest pełnomocnictwem szczególnym w rozumieniu art. 138e § 1 O.p. i obejmuje umocowanie do reprezentowania skarżącej w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] znak sprawy [...], UNPL: [...] W tej sytuacji należy przyjąć, że ww. pełnomocnictwo obejmowało zastępowanie strony przed organem podatkowym pierwszej instancji wraz z zaskarżeniem wydanej przez ten organ 15 stycznia 2020 r. decyzji do Dyrektora, co pełnomocnik uczynił. Udzielone na formularzu PPS-1 umocowanie kończyło się na tej właśnie czynności złożenia środka zaskarżenia, zaś dalsze reprezentowanie skarżącej przez ww. pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym wymagało dodatkowego pełnomocnictwa upoważniającego adw. Ł. M. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu drugoinstancyjnym.
W ocenie Sądu wcześniejsze pełnomocnictwo, w którym również skarżąca wyraźnie wskazała, że ustanawia adw. Ł. M. pełnomocnikiem w sprawie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] znak sprawy [...] UNPL: [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadku i darowizn, w druku którego zaznaczono "w postępowaniu przed (...) wszystkimi organami" nie uprawniało organu podatkowego do przyjęcia, że udzielone adwokatowi pełnomocnictwo dotyczy również postępowania odwoławczego, skoro w dacie późniejszej skarżąca udzieliła temu adwokatowi pełnomocnictwa wyraźnie zawężającego jego umocowanie tylko do postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji o ściśle określonym znaku sprawy. Skoro zatem dwa przedłożone w sprawie pełnomocnictwa różniły się zakresem udzielonego adwokatowi umocowania, to organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania drugoinstancyjnego wskutek odwołania złożonego od decyzji Naczelnika z 15 stycznia 2020 r., przed wydaniem decyzji z 30 listopada 2020 r., powinien skorzystać z regulacji art. 155 § 1 O.p. i wezwać skarżącą do złożenia wyjaśnień co do zakresu udzielonego przez nią adw. Ł. M. umocowania do reprezentowania jej w sprawie dotyczącej ustalenia podatku od spadku i darowizn.
W ocenie Sądu nie można pominąć podniesionej przez skarżącą okoliczności, że przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] toczyły się w tym samym czasie wobec skarżącej również inne postępowania podatkowe, w których skarżąca została wezwana w trybie art. 155 § 1 O.p. do wyjaśnienia, czy będzie reprezentowana w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika. Usprawiedliwione w tej sytuacji było oczekiwanie skarżącej, że również w postępowaniu dotyczącym podatku od spadków i darowizn takie wezwanie zostanie do niej skierowane.
Dyrektor wywiódł skargę kasacyjną od omówionego powyżej wyroku.
NSA na rozprawie 21 listopada 2024 r. uwzględnił zawarte w skardze kasacyjnej wnioski o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Następnie wyrokiem z tego samego dnia III FSK 1428/22 uchylono zaskarżony wyrok tutejszego Sądu przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania.
Uznano, że WSA nie uzasadnił na jakiej podstawie, w oparciu o jakie okoliczności, przyjął, że "...w dacie późniejszej skarżąca udzieliła temu adwokatowi pełnomocnictwa wyraźnie zawężającego jego umocowanie...". W "pełnomocnictwie w sprawie administracyjnej" wskazano bowiem datę 7.10.2019 r., którą można uznać za datę udzielenia pełnomocnictwa, natomiast "pełnomocnictwo na formularzu PPS -1" w poz. [...] "Data (dzień-miesiąc-rok)" w części C. "OŚWIADCZENIE MOCODAWCY ALBO PEŁNOMOCNIKA" zawiera wpis "2019" w poz. odpowiadającej za "rok" pozostawiając pozycje "dzień" oraz "miesiąc" niewypełnione. Nie sposób zatem z takich zapisów pełnomocnictw jednoznacznie wywieść, że "pełnomocnictwo na formularzu PPS-1" zostało udzielone adwokatowi Ł. M. w dacie późniejszej aniżeli "pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej".
Na "pełnomocnictwie na formularzu PPS -1" widnieje data 9.10.2019 r. Jednak została ona zamieszczona w poz. [...] formularza PPS-1 "Data uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa (dzień - miesiąc - rok) i miejsca jego sporządzenia" jako data uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa. Ta sama data 9.10.2019 r. widnieje na "pełnomocnictwie w sprawie administracyjnej" również jako data uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa z 7.10.2019 r. Z powyższego nie wynika, że "pełnomocnictwo na formularzu PPS -1" zostało udzielone adwokatowi Ł. M. w dacie późniejszej. Podkreślenia wymaga bowiem, że adwokat Ł. M. przedłożył do akt sprawy dwa dokumenty pełnomocnictw. Zostały one przesłane do Naczelnika w jednej przesyłce nadanej w placówce pocztowej 10.10.2019 r. - wpływ do organu I instancji 14.10.2019 r. Pełnomocnictwa stanowiły załącznik do pisma przewodniego, w którym adw. Ł. M. powołując się na te pełnomocnictwa, zgłosił swój udział do postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn (zob. załączniki do skargi kasacyjnej, k. [...] akt sądowych). Co więcej, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2.04.2021 r., skarżąca posługując się takimi samymi pełnomocnictwami w sposób jednoznaczny wskazała, że udzielone pełnomocnictwo szczególne PPS-1, swoim zakresem obejmowało również postępowanie odwoławcze i chciała być w dalszym ciągu reprezentowana przez adwokata Ł. M. (zob. załączniki do skargi kasacyjnej, k. [...] akt sądowych). Do opisanych wyżej okoliczności, rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, powinien odnieść się WSA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie Dyrektora należało stwierdzić uchybienie przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z 24 sierpnia 2021 r. Dyrektor stoi na stanowisku, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia wskazanej ostatnio decyzji pełnomocnikowi skarżącej. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że umocowanie jej pełnomocnika adw. Ł. M. wygasło z chwilą wydania przez Dyrektora decyzji kasacyjnej z 30 listopada 2020 r., w konsekwencji czego decyzja Naczelnika z 24 sierpnia 2021 r. winna zostać doręczona bezpośrednio skarżącej.
Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.
Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść powyższego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Dla prawidłowego zastosowania normy wyrażonej w przytoczonym przepisie konieczne jest ustalenia czy, a jeżeli tak to kiedy doszło do skutecznego doręczenia decyzji podatkowej.
W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają również postanowienia art. 145 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
W realiach niniejszej sprawy sporne dokumenty pełnomocnictw wpłynęły do organu pierwszej instancji 14 października 2019 r. W konsekwencji istotne znaczenia mają regulacje O.p. obowiązujące w tej właśnie dacie.
Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.). Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer [...] serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny (art. 138c § 1 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (art. 138e § 1-4 O.p.).
W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma treść pisma pełnomocnika skarżącej adw. Ł. M. z 8 października 2019 r. (k. [...] akt adm.) oraz jego załączników (k. [...] akt adm.). W piśmie tym pełnomocnik skarżącej zgłosił się "do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. – znak sprawy [...], UNPL: [...], w przedmiocie ustalenia podatku od spadku i darowizn".
Do omawianego pisma zostały dołączone dwa dokumenty pełnomocnictwa.
Pierwszy z tych dokumentów to "Pełnomocnictwo szczególne", sporządzone na druku PPS-1. Mając przy tym na uwadze, wypełnienie przez pełnomocnika skarżącej rubryk nr [...] i [...] wskazanego dokumentu należy uznać, że w istocie stanowił on uwierzytelniony 09 października 2019 r. przez pełnomocnika odpis pełnomocnictwa. Dostrzec przy tym należy, że w poz. [...] zatytułowanej jako "Data (dzień-miesiąc-rok)" wskazano jedynie "2019" w miejscu przewidzianym dla wskazania roku przy czym niewypełnione pozostawiono pozycję przewidziane dla wskazania dnia oraz miesiąca złożenia przez mocodawcę albo pełnomocnika oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnika. Istotne znaczenie w sprawie ma zwrócenie uwagi na sposób wypełnienia rubryki nr [...] omawianego dokumentu. Rubryka ta została przewidziana na wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazania zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W rubryce tej wskazano "postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] znak sprawy [...], UNP: [...]".
Drugi z dołączonych dokumentów stanowi odpis z 09 października 2019 r. pełnomocnictwa w sprawie administracyjnej sporządzonego 7 października 2019 r. Z treści omawianego dokumentu wynika, że skarżąca działając w imieniu własnym ustanowiła adwokata Ł. M. pełnomocnikiem w sprawie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] znak sprawy [...] UNPL: [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadku i darowizn w postępowaniu przed sądami wszystkich instancji i wszystkimi organami. W dalszej części omawianego dokumentu wskazano, że pełnomocnictwo to upoważnia pełnomocnika do występowania i reprezentowania interesów skarżącej w postępowaniach administracyjnych i podatkowych przed wszystkimi organami administracji publicznej, a także przed sądami administracyjnymi oraz NSA, w których sprawa jest lub może być rozpoznawana.
Oceniając treść wskazanych dokumentów należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11].
W tym kontekście należy w ślad za wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA z 21 listopada 2024 r., III FSK 1428/22 wskazać, że z zapisów pełnomocnictw nie sposób jednoznacznie wywieść, że "pełnomocnictwo na formularzu PPS-1" zostało udzielone adwokatowi Ł. M. w dacie późniejszej aniżeli "pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej". W ślad za NSA dostrzec również należy, że oba dokumenty pełnomocnictwa zostały przedłożone przez adw. Ł. M. w tym samym momencie, na skutek nadania ich w jednej przesyłce pocztowej. Oba z omawianych pełnomocnictw stanowiły załączniki do pisma przewodniego z 8 października 2019 r., w którym pełnomocnik zgłosił swój udział w postępowaniu. Jak dostrzegł to NSA w oparciu o przeprowadzone przed nim dowody z dokumentów w odpowiedzi na wezwanie z 2 kwietnia 2021 r. (wystosowane w sprawie nr [...]) skarżącą posługując się takimi samymi pełnomocnictwami w sposób jednoznaczny wskazała, że udzielone pełnomocnictwo szczególne PPS-1, swoim zakresem obejmowało również postępowanie odwoławcze i chciała być w dalszym ciągu reprezentowana przez adwokata Ł. M. (k. [...] akt sądowych).
W ocenie Sądu powtórnie rozpatrującego sprawę mając na uwadze, że pełnomocnictwo na druku PPS-1 oraz pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej zostały złożone jako załączniki do jednego dokumentu ustalenie treści stosunku pełnomocnictwa musi uwzględniać treść obu pełnomocnictw.
Nie sposób zatem nie dostrzec, że w pełnomocnictwie w sprawie administracyjnej wyraźnie wskazano na działanie przed wszystkimi organami administracji publicznej. W ocenie Sądu fakt posłużenia się w druku PPS-1 w rubryce [...] znakiem sprawy "[...], UNP: [...]" nie oznacza, że zakres umocowania pełnomocnika nie obejmował powtórnego postępowania przed organem pierwszej instancji, prowadzonego pod innym oznaczeniem po wydaniu przez Dyrektora decyzji kasacyjnej z 30 listopada 2020 r. Wskazana rubryka 62 służy wskazaniu sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazaniu zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.
Przez pojęcie "sprawy podatkowej" na gruncie art. 138e § 1 O.p., której dotyczy pełnomocnictwo szczególne, należy rozumieć przewidzianą w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, stającą się przedmiotem określonej procedury z chwilą jej wszczęcia przez organ podatkowy tak z urzędu, jak i na wniosek zainteresowanego podmiotu, co jednocześnie nie oznacza, że załatwienie tak pojmowanej sprawy winno kończyć się przed tym samym organem, jeżeli przejaw jego działania podlega zaskarżeniu bądź reasumpcji. Powyższe przekłada się na kwestię braku konieczności składania dokumentu pełnomocnictwa na każdym etapie danej sprawy podatkowej, odrębnie dla postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym. Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu [tak: wyrok NSA z 10 marca 2021 r., III FSK 2551/21]. Kierując się powyższym zapatrywaniem należy uznać, że posługując się w rubryce [...] znakiem sprawy "[...], UNP: [...]" doszło do wskazania sprawy podatkowej, tj. postępowania podatkowego toczonego na moment sporządzania pełnomocnictwa pod wskazanym numerem dotyczącego podatku od spadków i darowizn. Wypełniając wskazaną rubrykę nie poczyniono jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń mogących wskazywać na to, że wolą skarżącej jest ograniczenie zakresu pełnomocnictwa wyłącznie do czasu wydania przez Naczelnika pierwszej z jego decyzji w sprawie. Przyjęcie tego rodzaju zapatrywania byłoby dodatkowo nie do pogodzenia z treścią dokumentu oznaczonego jako "pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej", z którego jasno wynika, że wolą mocodawcy było stworzenie pełnomocnikowi kompetencji do reprezentowania interesów mocodawcy w postępowaniach administracyjnych i podatkowych przed wszystkimi organami administracji publicznej. W tym kontekście nie sposób tracić z pola widzenia, że w toku postępowania odwoławczego adwokat Ł. M. złożył pismo z 3 lipca 2020 r., w którym wprost wskazał na działanie w charakterze pełnomocnika skarżącej w oparciu o pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy. Z kolei w toku powtórnego postępowania przed Naczelnikiem skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie tego organu z 28 kwietnia 2021 r. doręczone wskazanemu pełnomocnikowi.
Zamierzonego rezultatu nie może również wywrzeć argumentacja skarżącej odwołująca się do wezwania Naczelnika z 19 listopada 2021 r., nr [...] (k. [...] akt sądowych) wystosowanego w sprawie dotyczącej VAT za okresy od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r. Zawiadomienie to zostało wystosowane przez Naczelnika po wydaniu przez Dyrektora decyzji kasacyjnej uchylającej pierwotne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W zawiadomieniu tym zwrócono się do skarżącej z prośbą o wyjaśnienie czy podtrzymuje pełnomocnictwo udzielone 07 października 2019 r. "w sprawie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...], znak sprawy [...], w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług". Istotne jest przy tym, że zawiadomienie to wystosowano już po wydaniu w niniejszej sprawie przez Naczelnika decyzji z 24 sierpnia 2021 r. oraz wniesieniu od niej przez skarżącą odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W konsekwencji omawiane wezwanie z 19 listopada 2021 r. nie mogło rodzić u skarżącej uzasadnionego oczekiwania, że analogicznego rodzaju wezwanie zostanie wystosowane w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn, które to wskazanego ostatnio dnia było już zakończone.
Dostrzec przy tym należy, że dołączone do skargi wezwanie Dyrektora w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego za 2017 r. (k. [...] akt sądowych) nie zostało wystosowane w związku z wątpliwościami co do umocowania do dalszego reprezentowania skarżącej w ponownie toczonym postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W konsekwencji fakt jego wystosowania nie może mieć istotnego znaczenia dla oceny czy adw. Ł. M. był umocowany do działania w imieniu skarżącej w toku powtórnego postępowania przed organem pierwszej instancji w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn.
W ocenie Sądu, kierując się powyższymi argumentami należy uznać, że adwokat Ł. M. był upoważniony do reprezentowania skarżącej w toku całego postępowania podatkowego dotyczącego podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji Naczelnik trafnie nadał wydaną przez siebie decyzję z 24 sierpnia 2021 r. na elektroniczny adres do doręczeń pełnomocnika wskazany w rubryce 48 druku PPS-1. W sprawie doszło do skutecznego doręczenia wskazanej decyzji pełnomocnikowi w trybie art. 152a § 3 O.p. Trafnie uznano, że na mocy wskazanej regulacji decyzję należało uznać za doręczoną 08 września 2021 r., w konsekwencji czego termin na wniesienie od niej odwołania upływał 22 września 2021 r. W konsekwencji skarżąca nadając odwołanie 22 października 2021 r. uchybiła terminowi do jego wniesienia. Powyższe obligowało Dyrektora do zastosowania dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 O.p.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Trafnie stwierdzono bowiem uchybienie przez skarżącą terminowi na wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika z 24 sierpnia 2021 r.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec o oddaleniu skargi.