I SA/Po 802/24

I SA/Po 802/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 28k ust. 1  pkt 5 i 6, art. 28k ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 3 pkt 18, art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c, art. 14h, art. 119a § 1, art. 119a § 2, art. 119c § 1 i 2, art. 119d, art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 10 czerwca 2024 r. B. P. (dalej zwana również jako "spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
W opisie zdarzenia przyszłego wniosku wskazano, że spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium kraju od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców w 2011 r. Wnioskodawca jest wpisany na listę firm audytorskich prowadzoną przez P. A. N. A. zgodnie z ustawą z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1015 ze zm.) i jest zrzeszony w P. Izbie Biegłych Rewidentów. Wynika to z intencji powołania wnioskodawcy w celu obsługi szczególnego rodzaju klientów poszukujących wsparcia m.in. w zakresie audytu tzw. jednostek zainteresowania publicznego (w szczególności tych, których akcje są przedmiotem obrotu, w tym na giełdzie papierów wartościowych). Obecnie - ze względów opisanych poniżej - wnioskodawca zasadniczo nie prowadzi aktywnie istotnej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem prowadzenia takiej działalności od momentu powołania, nie tylko na początku jego historii. W szczególności wnioskodawca świadczył usługi audytorskie (zgodnie z właściwymi przepisami) i osiągał z tego tytułu przychody. Wnioskodawca aktualnie nie posiada istotnego majątku ani pracowników, z wyjątkiem członków zarządu oraz prokurenta, spośród których jedna osoba posiada uprawnienia biegłego rewidenta, a dwie - uprawnienia doradcy podatkowego. Jednocześnie wnioskodawca planuje w najbliższej przyszłości aktywną działalność w obszarze swojej działalności podstawowej, do której został powołany. W tym celu wnioskodawca planuje nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa świadczącego m.in. usługi audytorskie i doradztwa biznesowego.
Wnioskodawca nie jest:
- przedsiębiorstwem finansowym, o których mowa w art. 15c ust. 16;
- instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;
- podatnikiem osiągającym dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: "ustawa CIT" lub "u.p.d.o.p.");
- podatnikiem postawionym w stan upadłości lub likwidacji.
Wnioskodawca rozważa w przyszłości wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT; dalej: "ryczałt"). Wybrawszy stosowanie ryczałtu, wnioskodawca złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Z uwagi na planowane zmiany w ramach grupy kapitałowej, do której należy wnioskodawca, wynikające z motywów opisanych poniżej, wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę leasingu finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa z innym podmiotem z grupy - spółką T. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "spółka T. " lub "leasingodawca").
Przedmiotem działalności spółki T. jest w głównej mierze działalność rachunkowo-księgowa, audytorska oraz doradztwo podatkowe, jak również pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka T. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium kraju od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka T. zapewnia wsparcie dla klientów, w tym dużych przedsiębiorstw krajowych, jak i międzynarodowych koncernów, w obszarach przede wszystkim: doradztwa podatkowego, outsourcingu księgowości i płac oraz doradztwa dla sektora nieruchomości. Usługi w tym zakresie świadczone są pod marką "T. P.". Spółka T. świadczy również usługi audytorskie i doradztwa biznesowego, w tym usługi wyceny czy tzw. corporate finance. Usługi w tym zakresie świadczone są obecnie pod marką "B. T.". Uzupełnieniem interdyscyplinarnych usług świadczonych przez Spółkę T. jest obsługa prawna, oferowana pod marką "B. T. L. P.", której realizacją zajmuje się zespół prawników współpracującej ze spółką kancelarii prawnej (dalej: "kancelaria"). Spółka T. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej T. specjalizującej się w usługach audytu i doradztwa finansowego, a także księgowości oraz doradztwa podatkowego w E. Ś. i P.-W.. Jednocześnie, spółka T. i kancelaria należą do globalnej sieci B. , będąc jej niezależnymi członkami (brak powiązań kapitałowych). Sieć B. należy do jednej z 10 największych globalnych sieci niezależnych firm doradczych. Fakt wykonywania przez spółkę T. części usług pod marką "T. P.", a części pod marką "B. T." wynika z przejściowej fazy integracji grupy T. z siecią B. oraz związanymi z tym ograniczeniami prawno-kontraktowymi, z powodu których firmowanie wszystkich usług pod marką "B. T." nie jest obecnie możliwe. Jako odpowiedź na zmieniające się uwarunkowania rynkowe oraz w szczególności potwierdzenie stabilnej pozycji w segmencie audytu i doradztwa biznesowego, w 2020 r. spółka T. pogłębiła integrację z siecią globalną B. T., tworząc markę "B. T.", pod którą - jak wspomniano powyżej - spółka T. świadczy obecnie usługi audytorskie oraz doradztwa biznesowego, w tym usługi wyceny oraz tzw. corporate finance (doradztwa w zakresie finansowania). Spółka T., w ciągu ponad 19 lat od jej powstania, stała się dużym przedsiębiorstwem doradczym świadczącym interdyscyplinarne usługi o różnym profilu ryzyka zawodowego. Wraz ze wzrostem biznesu i liczby osób odpowiedzialnych za świadczenie usług różnego rodzaju, wspólnicy spółki T. podjęli decyzję w sprawie umiejscowienia w innym podmiocie (z ograniczoną odpowiedzialnością) usług audytorskich. Usługi te charakteryzują się bowiem najwyższym profilem ryzyka spośród wszystkich oferowanych przez tę spółkę (spółkę T.. Ryzyko, o którym mowa, wynika z potencjalnych roszczeń osób trzecich w przypadku pojawienia się zarzutu popełnienia błędu w sztuce przez biegłego rewidenta, mogącego mieć wpływ na wycenę badanego przedsiębiorstwa, jak również ryzyko sankcji co najmniej zawieszenia prawa do świadczenia usług w związku z takim błędem, nałożonej przez właściwe władze, np. P. A. N. A.. W ocenie spółki T., ryzyko to może osiągnąć rozmiar ekonomiczny przekraczający jej majątek i nie daje się w całości skutecznie wyłączyć poprzez zawarcie polisy ubezpieczeniowej. Co więcej, tego typu ryzyko zawodowe związane z działalnością audytorską, w przypadku połączenia w jednej spółce z innymi typami działalności o niższym profilu ryzyka, niepotrzebnie naraża majątek spółki niezwiązany z działalnością audytorską na niebezpieczeństwo utraty płynności lub innych konsekwencji ewentualnych roszczeń osób trzecich.
Wskazano, że z powyższych przyczyn wspólnicy spółki T. uznali za strategicznie ważne oddzielenie działalności audytorskiej i doradztwa biznesowego od działalności w zakresie usług pozostałych. Decyzja ta wpisuje się w ogólnoświatowy trend na rynku usług profesjonalnych, w tym takich, jakie są świadczone przez spółkę T., w szczególności trend zmierzający do wyodrębnienia obarczonej najwyższym ryzykiem działalności audytorskiej. Ryzyko to zmaterializowało się niejednokrotnie wśród konkurentów spółki T., w tym działających w kraju. Ponieważ ten sam zespół ekspertów zaangażowany jest w wykonywanie usług audytorskich i doradztwa biznesowego, w tym usług wyceny oraz tzw. corporate finance, a pełen zakres tych usług oferowany jest pod marką "B. T." odrębnie od pozostałych usług tej spółki, świadczonych pod marką "B. P.", rozważane jest łączne oddzielenie usług audytorskich i doradztwa biznesowego, w tym usług wyceny oraz tzw. corporate finance, od pozostałych usług oferowanych przez spółkę T.. Ostateczna decyzja odnośnie do zakresu wyodrębnienia (tj. czy oprócz usług audytorskich oddzielone wraz z nimi zostaną usługi wyceny oraz corporate finance) nie zapadła. Dalsze rozważania ujęte we wniosku dotyczą obydwu wariantów.
Zaznaczono, że w obecnych okolicznościach, za najbardziej odpowiednią formę przeniesienia działalności audytorskiej i doradztwa biznesowego, w tym ewentualnie również w zakresie usług wyceny i corporate finance, uznano umowę odpłatnego oddania do korzystania Wnioskodawcy, odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki T. (dalej: "umowa"). Obecnie w ramach spółki T. do realizacji zadań w tym obszarze przeznaczony jest odpowiednio ustrukturyzowany i tworzący jednolitą całość dział (dalej: "Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego" lub "ZCP"), który ma być przedmiotem umowy (z ww. zastrzeżeniem dotyczącym usług wyceny oraz tzw. corporate finance - dalsze odniesienia do Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego zakładają przedmiotowe zastrzeżenie). Reorganizacja oparta na umowie w szczególności pozwala na osiągnięcie jej celu w postaci odseparowania obarczonej największym ryzykiem działalności w zakresie usług audytu i doradztwa biznesowego od pozostałej działalności spółki T. (np. usług księgowych), obarczonej istotnie mniejszym ryzykiem. Wykorzystanie alternatywnych form reorganizacji nie pozwala w istocie na osiągnięcie powyższego celu - przykładowo podział spółki T. przez wyodrębnienie (np. wydzielenie ZCP) czy aport ZCP przez spółkę T. do innego podmiotu powodowałyby w istocie wykreowanie piętrowej struktury właścicielskiej, w której nowy podmiot (powstały w wyniku podziału przez wydzielenie czy powołany w celu wniesienia do niego ZCP tytułem aportu) pozostawałby podmiotem zależnym od spółki T.. Z drugiej strony nie można pominąć co najmniej formalnoprawnej gotowości wnioskodawcy do niezakłóconego kontynuowania działalności alokowanej do ZCP, w szczególności statusu wnioskodawcy jako spółki audytorskiej, jak również uprawnień biegłego rewidenta po stronie członków zarządu wnioskodawcy. P. to na sprawne przejęcie działalności przypisanej do ZCP i zagwarantowanie klientom spółki T. (ZCP) pełną wymaganą obsługę. Wreszcie planowana umowa pozwoliłaby na wykorzystanie wnioskodawcy i jego potencjału, w tym zdolności do podjęcia działalności aktualnie alokowanej do ZCP w ramach spółki T., a tym samym pełnoskalowe prowadzenie zakładanej od początku istnienia wnioskodawcy podstawowej działalności gospodarczej w obszarze usług audytorskich oraz usług doradztwa biznesowego. Dla tej właśnie działalności byt wnioskodawcy był utrzymywany (jak również wnioskodawca w różnych latach swojego istnienia podejmował przedmiotową działalność). Prowadzenie działalności audytorskiej w ramach odrębnej spółki wnioskodawcy (z ograniczoną odpowiedzialnością) umożliwi także rozszerzenie kręgu klientów o jednostki zainteresowania publicznego, czego z uwagi na omówione wcześniej ryzyko spółka T. dotąd unikała. Strony zawrą umowę, która z punktu widzenia ekonomicznego (tj. uwzględniając wzajemne funkcje i relacje gospodarcze stron) stanowić będzie umowę leasingu finansowego, o której mowa w art. 17f ustawy o CIT.
Przewiduje się, że przedmiotem umowy będzie zespół składników o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, należących na dzień zawarcia umowy do spółki T., obejmujący w szczególności związane z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego:
- sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,
- pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe,
- pozostałe składniki majątkowe, niewymienione wyżej, w tym np. sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe,
- zapasy (materiały, produkty gotowe, produkty w toku), w przypadku ich zidentyfikowania, w tym w szczególności w postaci zasobów przechowywanych na dyskach sieciowych oraz prace w toku (tzw. Work In Progress lub [...]),
- dokumentacja projektowa,
- inne dokumenty dotyczące prowadzonej działalności,
- prawa wynikające z zawartych umów najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,
- know-how, informacje handlowe i inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa,
- zezwolenia, licencje, koncesje oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa,
- prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465; dalej: "Kodeks pracy"),
- środki pieniężne i należności ZFŚS,
- prawa z ewentualnych innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego.
Przewiduje się, że z przedmiotem Umowy związane będą następujące zobowiązania dotyczące Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego:
- zobowiązania wynikające z zwartych umów najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,
- zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego,
- zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń,
- zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych,
- zobowiązania wynikające z prowadzonego ZFŚS;
- objęte ZCP.
W związku z zawarciem umowy, zakłada się, że przeniesione zostaną na korzystającego w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami usług świadczonych przez leasingodawcę w ramach Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego. Ze względów regulacyjnych, jak również z uwagi na specyfikę działalności audytorskiej czy względy praktyczne, alternatywnie realizacja danego kontraktu zostanie dokończona jeszcze przez leasingodawcę (i tym samym wyłączenie takiego kontraktu z przedmiotu umowy). Przykładowo taka sytuacja może wynikać z trybu wyboru audytora, gdzie oprócz decyzji zarządu, wymagane może być zaangażowanie również organów właścicielskich audytowanego podmiotu. W aspekcie praktycznym, wysoce sformalizowane procedury w tym zakresie mogłyby istotnie i niewspółmiernie do zamierzonych celów biznesowych utrudniać, znacząco opóźniać lub wręcz uniemożliwiać przeniesienie danej umowy. Ponadto, takie sytuacje mogą wystąpić np. w przypadku zawarcia przez spółkę T. w przeszłości kilkuletniego kontraktu audytowego, którego czas obowiązywania upływałby po zawarciu umowy (np. w krótkim okresie po jej zawarciu). Wyłączeniu od przeniesienia w ramach umowy mogą podlegać również prawa i obowiązki wynikające z innych umów, w szczególności zawierających postanowienia dotyczące zgody strony takiej umowy na przeniesienie, gdy zgoda taka nie zostanie udzielona. Zgodnym zamiarem stron umowy będzie kontynuacja przez korzystającego w pełnym zakresie dotychczasowej działalności prowadzonej przez leasingodawcę w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, nadal pod marką "B. T.", która dodatkowo odpowiadać będzie firmie korzystającego. W przypadku realizacji planowanej umowy zapewniona zostanie również niezakłócona kontynuacja obsługi klientów w zakresie audytu lub doradztwa biznesowego, w tym podmiotów podlegających obowiązkowemu badaniu sprawozdań finansowych. Tym samym spółka T. oraz audytorzy i biegli rewidenci będą mogli dopełnić ciążących na nich obowiązków w odniesieniu do zapewnienia klientom obsługi w obszarze badania sprawozdań finansowych, które zasadniczo nie pozwalają spółce audytorskiej ani audytorom, ani biegłym rewidentom na swobodne odstąpienie od świadczenia usług bez co najmniej wsparcia w zapewnieniu kontynuacji obsługi. Realizacja przez korzystającego podstawowych funkcji biznesowych w tym obszarze będzie następować na podstawie kontynuacji realizacji kontraktów związanych z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego (w tym, jeśli przez pewien czas okaże się to niezbędne ze względów biznesowych - na zasadzie podwykonawstwa), jak również w oparciu o zgromadzoną dokumentację projektową czy zasoby Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego przechowywane na dyskach sieciowych itd. Po zawarciu umowy nowe kontrakty z klientami Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego zawierane będą wyłącznie przez korzystającego. Z kolei realizacja przez korzystającego funkcji pomocniczych dotyczących Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, np. takich jak marketing, HR, obsługa administracyjna, księgowość, płace czy IT następować będzie w oparciu o outsourcing, tj. zakup odpowiednich usług od spółki T. czy innego podmiotu powiązanego z grupy T.. Z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego w aktualnym kształcie, mającym być przedmiotem rozważanej umowy, wiąże się określona wartość o wymiarze majątkowym wynikająca w szczególności z marki, renomy, znajomości firmy i jej pozycji na rynku usług audytorskich i pokrewnych, stałej sieci klientów usług świadczonych w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego i związanego z tym strumienia dochodów oraz zdolności do generowania zysków, czy z określonej struktury organizacyjnej, doświadczonego personelu i wykwalifikowanej kadry Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (dalej: "Aktualna Wartość Firmy"). Zasadniczo Aktualna Wartość Firmy wynika z kontraktów z klientami przenoszonych w ramach przedmiotu umowy, a także nieujawnionych aktywów spółki T. oraz potencjalnych korzyści z nabycia działającego już i generującego określone przychody zbioru aktywów, składających się na Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego. Przewiduje się, że w związku z zawarciem rozważanej umowy cena nabycia Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (suma opłat uiszczanych przez korzystającego z tytułu przyjęcia do odpłatnego korzystania przedmiotu umowy), oszacowana na poziomie rynkowym na podstawie wyceny rzeczoznawcy przewyższy określoną na dzień zawarcia umowy wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, z uwzględnieniem powiązanych funkcjonalnie zobowiązań. Ta różnica między ceną nabycia przedmiotu umowy a wartością rynkową składników majątkowych, wchodzących w jego skład odpowiadać będzie Aktualnej Wartości Firmy określonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy na dzień zawarcia umowy. Przewiduje się, że zgodnie z treścią rozważanej umowy wnioskodawca oświadczy, że w przypadku zidentyfikowania składników majątku, praw i obowiązków dotyczących Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, które nie zostały ujęte wprost w umowie lub nie zostały z przedmiotu tej umowy wyraźnie wyłączone (np. z uzasadnionych przyczyn biznesowych, w tym ze względów regulacyjnych czy z uwagi na specyfikę działalności audytorskiej), takie zidentyfikowane składniki majątku, prawa i obowiązki lub zobowiązania będą również wchodzić w skład przedmiotu umowy, o ile będą one funkcjonalnie związane z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego. Równolegle z umową lub już po jej zawarciu, leasingodawca w porozumieniu z korzystającym sporządzą w ustalonym terminie pisemny protokół zdawczo-odbiorczy, który obejmował będzie m.in. zaktualizowaną na dzień zawarcia umowy wartość ewentualnych zapasów (materiałów, produktów gotowych lub produktów w toku), w tym wartość prac w toku (tzw. [...], jak również wartość środków przypisanych do ZFŚS, w zakresie w jakim dotyczą Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego. W konsekwencji strony określą odpowiednio zaktualizowany, z uwzględnieniem ww. wartości, harmonogram określający wysokość i terminy płatności poszczególnych opłat (rat) uiszczanych przez korzystającego za korzystanie z przedmiotu umowy. Leasingodawca nie wyklucza, że w odniesieniu do aktywów obrotowych w postaci ewentualnych zapasów (materiałów, produktów gotowych, produktów w toku), w tym prac w toku (ang. Work In Progress - [...]), prawo własności zostanie przeniesione już w dniu zawarcia umowy. Cena za te aktywa byłaby uiszczana w perspektywie okresu trwania umowy lub w innym terminie ustalonym przez strony, np. w ramach ewentualnej opłaty wstępnej uiszczanej przez korzystającego za korzystanie z przedmiotu umowy. W przypadku zaś pozostałych aktywów umowa zawierać będzie zapis, że prawo ich własności zostanie przeniesione, pod warunkiem zapłaty wszystkich opłat/rat określonych w umowie. W ramach umowy do korzystającego przejdą także wszyscy pracownicy Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego z zachowaniem istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych etc. W tym zakresie transakcja stanowić będzie przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. W szczególności wnioskodawca będzie po nabyciu ZCP zatrudniać na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym lub będzie ponosić miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 497 ze zm.) lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. z 2024 r., poz. 146).
Podkreślono, że zgodnym zamiarem stron umowy będzie, aby powyższe materialne i niematerialne składniki majątku przenoszone w ramach umowy tworzyły jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z wykonywaną dotychczas przez spółkę T. działalnością w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego. Wnioskodawca będzie po nabyciu ZCP osiągał przychody z działalności podstawowej polegającej na świadczeniu usług przede wszystkich audytorskich i doradztwa biznesowego, przy czym mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzić będzie ze źródeł wskazanych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie będzie sporządzać za okres opodatkowania Ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości (dalej: "MSR") na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). Przedmiotem umowy ma być co do zasady cały Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego, względnie cała jego część dotycząca działalności audytorskiej, w tym wchodzące w jego skład środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, z ewentualnym wyłączeniem niektórych kontraktów z klientami, zawartych przez spółkę w przeszłości, ze względów, o których mowa powyżej. Takie ewentualne wyłączenia, jeśli okażą się celowe, następować będą z uzasadnionych przyczyn biznesowych (generalnie ze względów regulacyjnych czy z uwagi na szczególną specyfikę działalności audytorskiej, w tym skomplikowane zasady określające tryb wyboru audytora czy jego zmiany). Jednocześnie takie ewentualne wyłączenia nie pozbawią Korzystającego faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez spółkę T. w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego - w przenoszonym zakresie (jeśli okaże się to potrzebne - na zasadzie niezależnego podwykonawstwa, przynajmniej tak długo jak będzie to niezbędne w oparciu o uzasadnione przesłanki biznesowe/ekonomiczne). Intencją stron jest, aby korzystający, dysponując materialnymi i niematerialnymi składnikami składającymi się na przedmiot umowy, mógł de facto w pełnym zakresie realizować zadania, które były uprzednio realizowane przez spółkę w ramach Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (w tym, jeżeli okaże się to przez pewien czas celowe ze względów biznesowych - występując w roli niezależnego podwykonawcy przedmiotowych usług na rzecz spółki T., utrzymać dotychczasowych klientów, poziom sprzedaży oraz wizerunek na rynku zarówno lokalnym, jak i międzynarodowym. Zgodnie z zamiarem stron, przedmiotem umowy nie będzie suma składników, przy pomocy których prowadzona jest przedmiotowa działalność w zakresie Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w tym obszarze. W efekcie zawarcia umowy, spółka T. nadal będzie posiadać pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, przy czym przedmiot jej działalności ograniczy się głównie do świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz outsourcingu księgowości i płac. Natomiast działalność w obszarze audytu finansowego i doradztwa biznesowego zostanie w ramach umowy przeniesiona do korzystającego. W konsekwencji również korzystający posiadać będzie pełną zdolność do samodzielnego działania gospodarczego jako niezależny podmiot (w tym jako niezależny podwykonawca przedmiotowych usług, jeżeli okaże się to potrzebne). Z funkcjonalnego punktu widzenia korzystający w ramach udostępnionego przedmiotu umowy będzie w stanie kontynuować realizację przejętych zadań dotychczas prowadzonych przez Leasingodawcę w ramach Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Przedmiot umowy w momencie zawarcia umowy będzie wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (z ewentualnym wyłączeniem, z uzasadnionych przyczyn biznesowych i regulacyjnych, niektórych kontraktów z klientami, nie uniemożliwiającym jednak dalszej faktycznej realizacji zadań tego działu przez korzystającego), jak również zasoby ludzkie i kontakty handlowe, umożliwiając tym samym korzystającemu prowadzenie dalszej działalności w przedmiotowym zakresie oraz generowanie dochodów. Korzystający będzie mógł samodzielnie realizować powierzone zadania (w tym, w roli podwykonawcy), co pozostawać ma w zgodzie z zamiarami stron i strategią grupy. Będzie to możliwe nie tylko z uwagi na zakres ZCP przenoszonego przez spółkę T. na wnioskodawcę, lecz również na wymagane w szczególności przepisami prawa przygotowanie wnioskodawcy do takich świadczeń, w szczególności wpis wnioskodawcy na listę firm audytorskich prowadzoną przez P. A. N. A. zgodnie z ustawą o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, a także uprawnienia biegłego rewidenta członków zarządu. Rozważana umowa zostanie zawarta na terytorium kraju, a rzeczy i prawa majątkowe, będące jej przedmiotem będą odpowiednio znajdowały się lub będą wykonywane na terytorium kraju. Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony (przewiduje się, że - w zależności od uwarunkowań finansowych - będzie to okres od 5 do 10 lat). Umowa będzie zawierać postanowienie, że w okresie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, dokonywać będzie korzystający. Korzystający zobowiązany będzie do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z przedmiotu umowy:
- ewentualnej opłaty wstępnej,
- miesięcznych opłat podstawowych (rat) za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu umowy, na które składać się będą (a) koszty finansowania (tzw. "część odsetkowa"; rozkład części odsetkowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu umowy zostanie szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i terminy płatności poszczególnych rat) oraz (b) część stanowiąca ratę kapitałową, w tym m.in. stanowiąca spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Suma ustalonych w umowie rat kapitałowych odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu umowy. Jak już wspomniano, rynkowa wartość przedmiotu umowy będzie natomiast wyższa od sumy wartości rynkowej jego składników majątkowych (różnica odpowiadać będzie Aktualnej Wartości Firmy oszacowanej przez niezależnego rzeczoznawcę na moment zawarcia umowy). Wysokość miesięcznych rat kapitałowych będzie równa w trakcie trwania umowy (np. 60 równych rat w przypadku zawarcia umowy na okres 5 lat). Natomiast wysokość części odsetkowych przypisanych do danego miesiąca określona zostanie w korespondencji z przyjętym do tych celów wskaźnikiem finansowym, np. w oparciu o stopę WIBOR. Rozważana umowa będzie określać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową, w tym po uiszczeniu wszystkich opłat (rat) za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu umowy, własność przedmiotu umowy zostanie przeniesiona na korzystającego w terminie 6 miesięcy od zakończenia umowy na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie przewidzianej w przepisach prawa cywilnego (zgodnie z art. 751 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji po zakończeniu umowy wnioskodawca stanie się właścicielem przedmiotu leasingu. Nie wyklucza się, że w trakcie trwania umowy strony będą mogły postanowić o skróceniu okresu obowiązywania Umowy lub jej wydłużeniu, np. z uwagi na zmieniające się warunki ekonomiczne lub prawne. W takich przypadkach harmonogram spłat zostanie odpowiednio dostosowany w celu zwiększenia lub zmniejszenia wysokości poszczególnych opłat (rat). W przypadku skrócenia lub wydłużenia okresu obowiązywania umowy, nadal odpowiednie zastosowanie znajdą postanowienia umowy dotyczące przeniesienia na korzystającego własności jej przedmiotu. Obecnie wnioskodawca wynajmuje/dzierżawi powierzchnię biurową adekwatną do skali i przedmiotu prowadzonej działalności. Po zawarciu umowy, na skutek zwiększenia zapotrzebowania na powierzchnię biurową, wnioskodawca zawrze stosowne umowy najmu/dzierżawy powierzchni biurowej (bądź też aneks do obecnej umowy), adekwatnie do zwiększonych potrzeb lokalowych. W dacie zawarcia umowy lub objęcia wnioskodawcy opodatkowaniem w formie ryczałtu, wspólnikami wnioskodawcy będą osoby fizyczne. Nie jest znana dokładna liczba wspólników w momencie objęcia wnioskodawcy opodatkowaniem w formie ryczałtu, jednak jako element darzenia przyszłego należy przyjąć, że wystąpić mogą 3 kategorie wspólników:
- osoby fizyczne, które będą równocześnie udziałowcami wnioskodawcy oraz komandytariuszami Leasingodawcy i udziałowcami komplementariusza leasingodawcy oraz równocześnie członkami zarządu lub prokurentami wnioskodawcy, leasingodawcy oraz komplementariusza leasingodawcy,
- osoby fizyczne, które będą równocześnie udziałowcami wnioskodawcy oraz komandytariuszami leasingodawcy,
- osoby fizyczne powiązane z leasingodawcą poprzez jego komandytariusza będącego osobą prawną.
Leasingodawca jest spółką komandytową z udziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz), która odpowiada również za reprezentację leasingodawcy. Niektórzy komandytariusze (osoby fizyczne) są równocześnie wspólnikami (posiadają ponad 5% udziałów w kapitale) oraz członkami zarządu lub prokurentami komplementariusza.
Biorąc pod uwagę powyższe, spółka i leasingodawca stanowią podmioty powiązane w rozumieniu przepisu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie leasingodawca nie będzie udziałowcem wnioskodawcy, a będą nimi bowiem tylko osoby fizyczne, a nie spółka komandytowa, w której to formie prawnej działa leasingodawca. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytania:
1. Czy wnioskodawca spełni po zawarciu umowy podmiotowe i przedmiotowe warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?
2. Czy wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od momentu osiągniecia pierwszego przychodu podatkowego (po zawarciu umowy)?
3. Czy w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek opłaty ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz leasingodawcy z tytułu umowy nie będą stanowiły dla wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 9 września 2024 r., nr [...] odmówił wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które spółka opisała we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania spółki może być sztuczny.
Pismem z 17 lipca 2024 r. organ zwrócił się do Szefa K. A. S. o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku strony istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – obecnie: Dz. U. z 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p."). W treści tego pisma organ wskazał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. Analiza schematu działania opisanego w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów wskazanych we wniosku działań jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Z wniosku wynika bowiem jednoznacznie, że spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą, niemal w całości za pośrednictwem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej od podmiotu powiązanego z grupy (leasingodawcą), który jest spółką komandytową z udziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz), która odpowiada również za reprezentację leasingodawcy. Znamiennym jest przy tym, że spółka została zarejestrowana w 2011 r., a obecnie zasadniczo nie prowadzi ona działalności gospodarczej i nie posiada majątku ani pracowników, z wyjątkiem członków zarządu i prokurenta. Spółka zamierza wybrać preferencyjne opodatkowanie jakim jest ryczałt od dochodów spółek. Zauważono, że ustawodawca wykluczył czasowo pewne podmioty z możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem.
Wskazano, że spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu nie będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zatem w sytuacji, gdy w analizowanej sprawie zorganizowana cześć przedsiębiorstwa zostałaby wniesiona do spółki tytułem wkładu niepieniężnego Spółka nie byłaby uprawniona do wyboru preferencyjnego opodatkowania jakim jest ryczałt od dochodów spółek przez okres 2 lat podatkowych, jednak nie krócej niż 24 miesięcy. W konsekwencji, zdaniem organu, zawarcie umowy leasingu finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwi spółce natychmiastowy wybór ryczałtu od dochodów spółek, co oznacza obejście przepisów art. 28k ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 2 u.d.p.o.p. W tym też należy upatrywać korzyści podatkowej, o której mowa w przepisie art. 119c § 1 o.p. Zdaniem organu przedstawione we wniosku działania wypełniają także przesłankę sztuczności bowiem obejmują angażowanie podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, ani nie posiada majątku oraz pracowników, z wyjątkiem członków zarządu i prokurenta. Spółka, która aktualnie nie prowadzi żadnej istotnej działalności gospodarczej będzie osiągać przychody w ramach działalności prowadzonej przy pomocy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej na podstawie umowy leasingu. Jednocześnie będzie ponosić koszty z tego tytułu (opłata podstawowa oraz ewentualna opłata wstępna).
Wyjaśniono, że Szef K. A. S. pismem z 2 września 2024 r., znak: [...] wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia przesłanki z art. 14b § 5b o.p., co obliguje do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 8 listopada 2024 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii korzyści podatkowej, która może powstać po stronie spółki, ponieważ koszty (które w przypadku spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek) będę ujmowane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości będą wpływać na wynik finansowany spółki poprzez jego obniżenie, co spowoduje, że ewentualne opodatkowanie ryczałtem z tytułu zysku netto będzie naliczane od niższej kwoty. Zdaniem organu II instancji, planowany schemat działania wypełnia także przesłankę sztuczności bowiem obejmuje angażowanie podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej (art. 119c § 2 pkt 8 o.p.), ani nie posiada majątku oraz pracowników, z wyjątkiem członków zarządu i prokurenta. Spółka, która aktualnie nie prowadzi żadnej istotnej działalności gospodarczej będzie osiągać przychody w ramach działalności prowadzonej przy pomocy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej na podstawie umowy leasingu. Jednocześnie będzie ponosić koszty z tego tytułu (opłata podstawowa oraz ewentualna opłata wstępna).
Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 o.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.
Nie podzielono zarzutów strony o naruszeniu art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1, art. 119b oraz art. 3 pkt 18, art. 119c oraz 119d o.p. oraz że organ I instancji nie dochował należytej staranności poprzez uznanie, że polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu odwoławczego elementy wniosku wskazują, że możliwe jest osiągnięcie korzyści podatkowej z tytułu zawarcia umowy leasingu finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która umożliwi spółce natychmiastowy wybór ryczałtu od dochodów spółek, co oznacza obejście przepisów art. 28k ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. Taki schemat umożliwia korzystny system opodatkowania, a spółka w taki sposób ukształtowała swoją sytuację, aby móc wybrać opodatkowanie tym systemem z pominięciem dyspozycji przepisów ograniczających czasowo prawo do wyboru ryczałtu od dochodów spółek.
W skardze z dnia 9 grudnia 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; zobowiązanie organu do uchylenia postanowienia oraz rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty (tj. wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz skarżącej), a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów:
1) art. 14b § 1 w związku z art. z art. art. 14 § 5b o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię skutkujące uznaniem, że w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki do wydania przez organ postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w szczególności przyjęcia przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", iż czynności prawne i faktyczne przestawione w opisie zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność albo element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.;
2) art, 14b § 5b w związku z art. 119a, 119c, 119d o.p. w związku z art. 28j ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w okoliczności sprawy mogą wskazywać na sztuczność charakteru opisanych czynności, a działanie skarżącej ukierunkowane jest wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w tych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów u.p.d.o.p. dotyczących ryczałtu;
3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, iż w przypadku, gdy opisane we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenie zawiera elementy, które mogą być objęte uzasadnionym przypuszczeniem, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. organ nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie pozostałych elementów zdarzenia, w sytuacji gdy literalne brzmienie regulacji art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wskazuje na prawo do odmowy wydania interpretacji wyłącznie w zakresie "tych elementów stanu faktycznego tub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p.;
4) art. 120, art. 121 § 1, art. 239, z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 w związku z art. 14b § 1 i 5b o.p. poprzez zastosowanie w sposób naruszający zasady postępowania podatkowego, w szczególności brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ się kierował wydając skarżone postanowienie, w tym poprzez brak odniesienia się do postawionych w zażaleniu na postanowienie o odmowie wydania interpretacji zarzutów, w miejsce poprzestania na ogólnym powieleniu argumentacji przedstawionej w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji i arbitralnym przyjęciu, że w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy art. 119a o.p. oraz lakoniczne odwołanie się do opinii Szefa KAS, jak również arbitralne uznanie, iż przyjęcie, że jakiekolwiek przypuszczenie zaistnienia przesłanek unikania opodatkowania może skutkować zastosowaniem klauzuli, podczas gdy przesłanki muszą występować obiektywnie i ich zaistnienie (obiektywnie, a nie subiektywnie) powinno być należycie uzasadnione, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności przemawiających za uznaniem, że działanie budzące wątpliwości organu zostało podjęte dla celów osiągnięcia korzyści i cel ten był głównym lub jednym z głównych celów, a nie okolicznością występującą przy okazji (ubocznie) wobec rozsądnych (racjonalny) i uzasadnionych ekonomicznie działań.
W uzasadnieniu skargi skarżąca umotywowała i rozwinęła poszczególne zarzuty. W ocenie skarżącej, organ dokonał błędnej interpretacji art 14b § 5b o.p. skutkującej jego niewłaściwym zastosowaniem oraz przyjęciem, że w sprawie spółki zaistniało uzasadnione przyjęcie zastosowania przepisu art. 119a § 1 o.p., tj. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej: "Klauzula G.").
W ocenie skarżącej wykładnię pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" należy przeprowadzić z uwzględnieniem art 14b § 1 o.p. Prawo do otrzymania interpretacji indywidualnej jest prawem podatnika, które nie powinno być ograniczane przez organy podatkowe bez wyraźnej przyczyny określonej w przepisach ordynacji podatkowej albo innych ustaw podatkowych. W konsekwencji, mając na względzie również zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, przepisy ograniczające prawo podatnika do otrzymania interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie powinny być interpretowane ściśle, z uwzględnieniem takiej wykładni nieostrych pojęć, w tym "uzasadnionego przypuszczenia", która nie narusza praw podatnika. Oczywistym jest, że pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" nie jest tożsame ze spełnieniem przesłanek zastosowania Klauzuli G., bowiem analiza kryteriów zastosowania Klauzuli G. wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego organ nie ma prawa przeprowadzić w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.
Według skarżącej z wywodu organu można wysunąć wniosek, że organ uznaje za osiągnięcie korzyści podatkowej skorzystanie przez skarżącą z ryczałtu, bez zachowania okresu 2 lat, w których skorzystanie z ryczałtu nie byłoby możliwe, gdyby spółka przeprowadziła czynności reorganizacyjne wskazane w ustawie o CIT. Jednocześnie, organ upatruje celu, jakim jest osiągnięcie korzyści podatkowej przez skarżącą, we wszystkich czynnościach prawnych i faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwestionując tym samym wszystkie okoliczności ekonomiczne i biznesowe wskazane przez spółkę. Organ nie wykazał w racjonalny sposób, dlaczego korzyść podatkowa, która może być osiągnięta przez skarżącą, byłaby w okolicznościach sprawy sprzeczna z celem i przedmiotem przepisów o ryczałcie. W ocenie skarżącej, samo skorzystanie z przepisów o ryczałcie nie może być bowiem uznane za korzyść podatkową sprzeczną z celem ustawy o CIT. Tym samym, utworzenie nowego podmiotu albo rozpoczęcie działalności poprzez podmiot istniejący oraz skorzystanie przez tego podatnika z ryczałtu nie jest sprzeczne z celem albo przedmiotem przepisów o ryczałcie.
Za chybione uznano twierdzenie organu, zgodnie z którym czynność leasingu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi obejście przepisów art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. W konsekwencji, organ wysnuwa w istocie absurdalny wniosek, zgodnie z którym podatnik w celu uniknięcia zarzutu obchodzenia prawa podatkowego jest zobowiązany do wyboru najbardziej niekorzystnego z perspektywy skutków podatkowych rozwiązania. Jednocześnie, organ pomija cele biznesowe spółki oraz przyczyny prawne i biznesowe, które przemawiają za zastosowaniem takiego rozwiązania (m.in. ograniczenie czynności prawnych i faktycznych, przy jednoczesnej realizacji założonego przez skarżącą celu). Zdaniem spółki organ nie był w stanie wywieść również przekonującej argumentacji dotyczącej kolejnej przesłanki zastosowania Klauzuli G. , tj. sztuczności działania skarżącej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze należało przyznać organowi.
Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka P. PWN, dostęp pod adresem: [...]]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 o.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa K. A. S. o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa K. A. S.. Opinię Szefa K. A. S., której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Zgodnie z art. 119a § 1 o.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 o.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny [tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer P. , 2019].
Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 o.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h o.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Zaznaczenia również wymaga, że definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Wskazuje się przy tym, że wnioskodawca może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa K. A. S., nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości w celu definitywnego przesądzenia kwestii możliwości bądź braku możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej (wyrok NSA z 10 października 2023 r., III FSK 3235/21; wyrok NSA z 19 maja 2022 r., II FSK 2227/20).
W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p.
Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 28k ust. 1 u.p.d.o.p. przepisów rozdziału 6a u.p.d.o.p. nie stosuje się do:
1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;
2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;
3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;
4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;
5) podatników, którzy zostali utworzeni:
a) w wyniku połączenia lub podziału albo
b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty [...]euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do [...] zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14
- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;
6) podatników, którzy:
a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo
b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
– uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty [...]euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do [...] zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
– składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników
- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.
Według art. 28k ust. 2 tej ustawy w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.
Powołany przepis reguluje zatem podmioty wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem w sposób trwały i czasowy. Wyłączenie czasowe dotyczy podmiotów uczestniczących w podziałach, łączeniach i w transakcji wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać opcję opodatkowania najwcześniej w drugim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia zdarzenia połączenia, podziału, czy wniesienia (otrzymania) wkładu niepieniężnego. Określone w przepisach sytuacje odraczają moment przystąpienia do ryczałtu.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że wyłączenie możliwości stosowania estońskiego CIT, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., ma zróżnicowany charakter. Mowa bowiem w tych przepisach o podmiotach utworzonych (pkt 5) w różny sposób, tj. poprzez połączenie lub podział, wniesienie wkładów niepieniężnych na poczet kapitału, wniesienie przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku przedsiębiorstwa o określonej wartości. Niewątpliwie jednak przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w całości odnosi się do podatników, którzy zostali utworzeni w powyższy sposób. Tym podmiotom ustawodawca odmawia możliwości skorzystania z estońskiego CIT w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. Nieco odmiennie zaś ustawodawca reguluje kwestię wyłączeń, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Ten przepis odnosi się bowiem do różnych kategorii podatników. Osobną kategorię stanowią podatnicy, którzy zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie (lit. a), a osobną kategorią są podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o określonej wartości lub składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników (lit. b). Obie te grupy podatników są wykluczone z opodatkowania estońskim CIT w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.
Podkreśla się także, że czynności prawne, takie jak podział, połączenie, wydzielenie, ale także wniesienie wkładów niepieniężnych, przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa o określonej wartości - nie odnoszą się wyłącznie do jednego podatnika. Mają one bowiem skutki co najmniej dla każdorazowo dwóch podmiotów, tj. podmiotu, który ulega podziałowi i podmiotu powstałego na skutek podziału; podmiotów podlegających połączeniu i podmiotu powstałego na skutek połączenia; podmiotu, z którego wydzielono część przedsiębiorstwa i podmiotu powstałego na skutek wydzielenia; podmiotu, który wnosi wkłady niepieniężne etc. i podmiotu, który rzeczone wkłady otrzymuje. Dla obu stron omawianych operacji gospodarczych operacje te nie pozostają bez znaczenia na gruncie prawa podatkowego. W tym świetle jako racjonalne i uzasadnione należy odczytać brzmienie art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p., który przewiduje, że w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2024, III SA/Wa 1343/24).
W świetle tej regulacji ocenić należy, czy w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych organ trafnie zidentyfikował możliwość osiągnięcia korzyści podatkowych.
Definicja korzyści podatkowej została sformułowana w art. 3 pkt 18 o.p. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o: korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że niepowstanie zobowiązania podatkowego, obniżenie jego wysokości stanowią korzyść podatkową. Korzyścią podatkową jest również powstanie lub zawyżenie straty podatkowej.
W ocenie Sądu organy zasadnie zwróciły uwagę, że gdyby skarżąca spółka otrzymała wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu, spółka nie byłaby uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jednak w sytuacji opisanej we wniosku, zawarcie umowy leasingu finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, umożliwi spółce natychmiastowy wybór ryczałtu od dochodów spółek. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że w istocie planowane czynności zmierzają do obejścia przepisów art. 28k ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p.
Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, skarżąca spółka uzyskuje korzyść podatkową poprzez możliwość skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania, dzięki której może sama decydować o terminie płatności podatku do czasu podziału zysku netto, nie musi płacić zaliczek na podatek itp., do czego nie byłaby uprawniona przez okres 2 lat podatkowych, jednak nie krócej niż 24 miesiące, w sytuacji, gdyby nie doszło do obejścia ww. przepisów. Trafnie organ zwrócił uwagę, że korzyścią podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a o.p. jest również odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego.
Podkreślić tu należy, że organ nie łączy uzyskania korzyści podatkowej z samym faktem wyboru korzystniejszej formy opodatkowania, twierdzi natomiast, że taka korzyść powstanie z uwagi na brak czasowego ograniczenia w jej wyborze.
W ocenie Sądu nie ma racji skarżąca twierdząc, że odmowa wydania interpretacji nie może być oparta na przypuszczeniu naruszenia art. 28 k. u.p.d.o.p. z uwagi na możliwość "natychmiastowego" stosowania ryczałtu, skoro sam ustawodawca podatkowy prawo to przewidział. W swym stanowisku skarżąca nie uwzględnia tego, że ustawodawca podatkowy dał możliwość "natychmiastowego" skorzystania z ryczałtu, ale nie dla wszystkich podatników spełniających warunki tej formy opodatkowania jednocześnie, wprowadzając wyłączenia trwałe i czasowe, o których w art. 28k. ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Podjęte przez skarżącą czynności, nawet jeżeli w jej ocenie mają biznesowe i ekonomiczne uzasadnienie, w istocie prowadzą do wyłączenia wobec skarżącej spółki czasowego ograniczenia z art. 28 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 2 u.p.d.o.p.
Sąd zwraca uwagę, że podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. organ jest uprawniony do wyprowadzenia logicznych konsekwencji z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego uzasadniających jego zapatrywanie w przedmiocie ryzyka zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Zdaniem Sądu, kierując się powyższym zapatrywaniem organ przeprowadził trafną prognozę przemawiającą za uznaniem, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do osiągnięcia korzyści podatkowych.
W kontekście nakreślonego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego należy zwrócić również uwagę na definicję sztucznego sposobu działania sformułowaną w art. 119c § 1 i 2 o.p.
Zgodnie z art. 119c § 1 powołanego aktu, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Zgodnie zaś z art. 119c § 2 o.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub (pkt 1); angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub (pkt 2); elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub (pkt 3); elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub (pkt 4); ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub (pkt 5); sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub (pkt 6); zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub (pkt 7); angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (pkt 8).
Zgodnie zaś z art. 119d rozważanej ustawy, przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.
Analiza postanowień art. 119c § 1 i 2 oraz art. 119d o.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Podkreślić przy tym należy, że zawarte w art. 119c § 2 powołanego aktu wyliczenie okoliczności mogących wskazywać na sztuczny sposób działania ma charakter katalogu otwartego o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności".
W ocenie Sądu organ przekonywująco wykazał, że w przedstawionych przez skarżącą realiach, opisane we wniosku działania wypełniają także przesłankę sztuczności bowiem obejmują angażowanie podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, ani nie posiada majątku oraz pracowników, z wyjątkiem członków zarządu i prokurenta. Spółka, która aktualnie nie prowadzi żadnej istotnej działalności gospodarczej będzie osiągać przychody w ramach działalności prowadzonej przy pomocy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej na podstawie umowy leasingu. Jednocześnie będzie ponosić koszty z tego tytułu (opłata podstawowa oraz ewentualna opłata wstępna).
Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że planowany schemat działania wypełnia także przesłankę sztuczności bowiem obejmuje angażowanie podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej (art. 119c § 2 pkt 8 o.p.).
W ocenie Sądu niezasadne jest stanowisko skarżącej, według którego, organ miał obowiązek wydać interpretację odnośnie do pytania nr 1 i 3.
W kontekście tego zarzutu stwierdzić na wstępie należy, że wyrażony
w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. zakaz wydania interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania. W orzecznictwie tut. Sądu wyrażono pogląd, że zidentyfikowanie przez organ elementów mogących wskazywać na możliwość zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania nie wyklucza a limine wydania interpretacji indywidualnej w ogóle, tj. w zakresie wszystkich elementów opisanych we wniosku. Obowiązek odmowy wydania interpretacji ustawodawca wyraźnie odniósł bowiem tylko do tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W przypadku zidentyfikowania przez organ wystąpienia ryzyka zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania jedynie względem niektórych elementów wniosków w pozostałym zakresie obowiązkiem organu w dalszej kolejności pozostaje merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższego nie zmienia w żadnej mierze to, że na mocy art. 14b § 5d o.p. organ podatkowy przy ocenie przesłanki, o której mowa w art. 14b § 5b pkt 1 powołanego aktu uprawniony jest do dokonania łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Postanowienia art. 14b § 5d o.p. nie uchylają w żadnej mierze postanowień art. 14b § 5b pkt 1 powołanego aktu nakładającego na organ obowiązek odmowy wydania interpretacji jedynie w zakresie tych elementów wniosku o wydanie interpretacji, w których organ upatruje ryzyka, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (wyrok WSA w Poznaniu z 5 września 2024 r., I SA/Po 348/24).
Powyższe stanowisko nie może jednak znaleźć zastosowania w okolicznościach tej sprawy. W powołanej sprawie I SA/Po 348/24 wnioskodawca przedstawił 6 różnych wariantów nabycia obligacji, które można było oceniać rozłącznie. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z jednym stanem faktycznym i jedną czynnością prawną (umowa odpłatnego oddania do korzystania zorganizowanej części przedsiębiorstwa), z którą skarżąca wiąże określone skutki podatkowe, w zakresie możliwości skorzystania z formy opodatkowania w postaci ryczałtu. W kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności, zagadnienia objęte trzema pytaniami są ze sobą powiązane. Jeżeli zatem organ powziął wątpliwość co do tego, czy spółka będzie upoważniona do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek już od momentu osiągnięcia przychodu podatkowego po zawarciu umowy (pytanie nr 2), uznając, że dotyczy jej czasowe ograniczenie z art. 28 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 2 u.p.d.o.p., to bezprzedmiotowe stało się udzielenie odpowiedzi na pytania nr 1 i 3. Zauważyć należy, że spółka sformułowała wszystkie pytania przy założeniu, że będzie jej przysługiwało prawo do rozliczenia ryczałtem już po zwarciu umowy, a nie po upływie 24 miesięcy. Zdaniem Sądu nie ma w tej sprawie podstaw do twierdzenia, że pytania nr 1 i 3 odnosiły się do sytuacji prawnopodatkowej spółki po upływie terminu z art. 28 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.
Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji odpowiadają prawu. Organ prawidłowo zidentyfikował w niniejszej sprawie istnienie uzasadnionego przypuszczenia odnośnie tego, że planowane zdarzenie stanowić będzie czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystąpienie tego rodzaju przypuszczenia nakładało na organ obowiązek odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonych postanowień. Zdaniem Sądu uzasadnienia te zawierają wszystkie wymagane ustawą elementy, a zawarty w nich wywód pozwala na dokonanie sądowej kontroli zaskarżonych aktów. Sąd zauważa, że skarżąca nie wykazała istotności wpływu zarzucanych uchybień procesowych na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), Sąd orzekł jak w sentencji.