I SA/Po 80/25

I SA/Po 80/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Katarzyna Nikodem /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1002/25 - Wyrok NSA z 2025-10-28
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 27 ust. 8, art. 30a ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Dnia 20 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 roku sprawy ze skargi S. S., w którego miejsce wstąpili A. S., H. S. i J. S. – M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 5 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją
z 30 lipca 2019 r., nr [...] określił S. S.
(w miejsce którego wstępują A. S., H. S. i J. S.-M.
–zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I z 24 stycznia 2025 r. – k. [...], [...] tom
akt sąd.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł, zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa
w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.") za 2013 r.
w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatnika
z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa
w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za 2013 r. w wysokości [...] zł.
Organ I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w zeznaniu PIT-36. Naczelnik ustalił, że skarżący był akcjonariuszem spółki K. P. S.A. z siedzibą w P. (posiadał [...] akcji) w okresie od 15 października1998 r. do 16 lipca 2012 r. W 2012 r. przystąpił w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariusza) do zagranicznej spółki osobowej posiadającej osobowość prawną pod nazwą F. S. komaditná spoločnosť z siedzibą znajdującą się pod adresem: ul. [...], [...] - będącej odpowiednikiem krajowej spółki komandytowej. Wkład niepieniężny skarżącego został pokryty aportem w postaci posiadanych przez niego akcji w spółce K. P. S.A., a tym samym własność wszystkich jego akcji została przeniesiona na zagraniczną spółkę F. S. komaditná spoločnosť, która stała się akcjonariuszem spółki K. P. S.A. od 16 lipca 2012 r. O nabyciu akcji spółki K. P. S.A. przez spółkę F. S. komaditná spoločnosť spółka K. P. S.A. została poinformowana przez skarżącego pismem z 17 lipca 2012 r., które było podstawą wprowadzenia stosownej zmiany w księdze akcji spółki. W 2013 r. K. P. S.A. wypłacił swoim akcjonariuszom, w tym ww. spółce F. S. komaditná spoločnosť dywidendę za 2012 r. oraz zaliczkę na dywidendę za 2013 r. Wypłaty na rzecz ww. spółki miały miejsce w dniach 1 lipca 2013 r. ([...] zł - dywidenda za 2012 r.) i 16 października 2013 r. ([...] zł - zaliczka na poczet dywidendy za 2013 r.). Kwoty wypłaconej dywidendy oraz zaliczki na dywidendę przypadające na jedną akcję wyniosły odpowiednio: [...] zł za 2012 r.
i [...] zł za 2013 r. Z przedłożonych wydruków transakcji na rachunkach bankowych ww. spółki zagranicznej, na której wpłynęły środki z tytułu dywidend od K. P. S.A. wynika, że 17 października 2013 r. i 18 października 2013 r. spółka F. S. komaditná spoločnosť przelała na rachunek bankowy skarżącego odpowiednio kwoty [...]zł i [...] zł. Analiza danych zawartych
w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. firmy F. S. komaditná spoločnosť wykazała, że ww. spółka zagraniczna nie zatrudniała żadnych pracowników (brak kosztów wynagrodzeń), nie osiągała też przychodów ani kosztów mogących świadczyć o tym, że prowadziła działalność gospodarczą (spółka wykazała wyłącznie przychody z inwestycji finansowych, koszty działalności są marginalne, występują niewielkie kwoty dodatnich
i ujemnych różnic kursowych).
Według organu I instancji ww. spółka zagraniczna została utworzona jedynie w celu przetransferowania wypłaconych przez firmę K. P. S.A. dywidend do faktycznego beneficjenta - skarżącego, co w rezultacie miało doprowadzić do braku opodatkowania tych dywidend zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%, a celem podjętych przez kontrolowanego czynności cywilnoprawnych nie była działalność gospodarcza zgodna z jej istotą i przedmiotem określonym w umowie spółki F. S. komaditná spoločnosť lecz jedynie uzyskanie korzyści w postaci niezapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego.
Organ I instancji wskazał, że od dokonanych na rzecz ww. spółki zagranicznej wypłat dywidend K. P. S.A. jako płatnik nie pobrał podatku, co wynika
z wysokości zatwierdzonych do wypłaty akcjonariuszom kwot dywidend przez ww. spółkę oraz kwot dywidend wypłaconych spółce F. S. komaditná spoločnosť. Natomiast, zgodnie ze zagranicznymi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla spółki F. S. komaditná spoločnosť, jako odrębnego podmiotu, jednak, ponieważ S. S. nie jest [...] rezydentem podatkowym, art. 16 ust. 3 [...] ustawy o podatku dochodowym traktuje jego dochody z tytułu udziału w zagranicznej spółce jako dochody osiągnięte
z położonego na terytorium zagranicznym zakładu, tj. zrównuje je z dochodami z działalności gospodarczej na terytorium zagranicznym (również nie podlegającymi opodatkowaniu).
Organ wskazał ponadto, że w sytuacji bezpośredniej wypłaty przez spółkę K. P. S.A. dywidendy jej akcjonariuszowi - podlegałaby ona opodatkowaniu według ustawowej stawki w wysokości 19%. W niniejszej sprawie skutki podatkowe uległy jednak zmianie poprzez "wstawienie" pomiędzy spółkę K. P. S.A.,
a skarżącego zagranicznej spółki pośredniczącej - F. S. komaditná spoločnosť.
W konsekwencji, wykorzystując przy wypłacie dywidendy pośrednictwo zagranicznej spółki komandytowej oraz treść ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy [...] a [...], osiągnięto efekt w postaci nieopodatkowania wypłaconych i otrzymanych przez skarżącego kwot.
Wobec powyższego w ocenie organu I instancji w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa celem uzyskania korzyści podatkowej polegającej na nieopodatkowaniu dywidendy wypłaconej przez spółkę K. P. S.A.
W ocenie organu przekazane skarżącemu środki pieniężne trudno zdefiniować jako udział w zysku spółki komandytowej. Zdaniem organu była to dywidenda "przetransferowana" przez spółkę komandytową. W konsekwencji nie można uznać, że środki otrzymane przez skarżącego od ww. spółki zagranicznej stanowiły dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 umowy z dnia 18.08.1994 r. między [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 30, poz. 131
ze zmianami) i że podlegały zwolnieniu. Dlatego otrzymana przez skarżącego w roku 2013 dywidenda podlega w ocenie organu opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 20 czerwca 2012 r., nr [...] wydanej dla skarżącego, organ stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania jest odmienny od tego, który został przedstawiony we wniosku podatnika o wydanie interpretacji. W związku z tym organ uznał, że interpretacja ta nie stanowi dla podatnika ochrony prawnej.
W odwołaniu z 8 sierpnia 2019 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w zw. z art. 121
§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; w skrócie: "o.p."), art. 2, art. 84, art. 87
i art. 217 Konstytucji RP, art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4
i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f.
W piśmie z 6 lutego 2020 r. podatnik wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 o.p.
Naczelnik decyzją z 05 sierpnia 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją
i wskazał, że Naczelnik pismem z 21 listopada 2018 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1
i art. 70c o.p. zawiadomił podatków o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dnia 16 listopada 2018 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się
z wykazaniem przez podatników nieprawdziwych danych w zeznaniu PIT-36 za 2013 r., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego za ww. rok
w wysokości co najmniej [...] zł, w związku z nieopodatkowaniem otrzymanej dywidendy - nierozliczeniem zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa
w art. 30a u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 26 listopada 2018 r., a skarżącemu
3 grudnia 2018 r. Uwzględniając powyższe organ II instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 16 listopada 2018 r.
Odnosząc się do meritum organ II instancji stwierdził, że założona na [...] spółka F. S. komaditná spoločnosť nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmiot ten został utworzony w celu uzyskania korzyści podatkowych,
tj. uniknięcia opodatkowania dywidend otrzymanych od krajowej spółki kapitałowej K. P. S.A. W konsekwencji organ uznał, że pochodzące od ww. spółki środki przekazane skarżącemu za pośrednictwem zagranicznej spółki nie stanowią dochodu, o którym mowa w przytoczonym art. 7 ust. 1 umowy pomiędzy [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, faktyczna działalność spółki F. S. komaditná spoločnosť w badanym roku podatkowym ograniczała się do otrzymania dywidend od spółki K. P. S.A. i ich przekazaniu m.in. na rzecz skarżącego (jednego z komplementariuszy). W umowie spółki F. S. komaditná spoločnosť znajdują się zapisy wskazujące na szeroki zakres działalności tego podmiotu, obejmujący: udzielanie kredytów i pożyczek oraz działalność doradców przedsiębiorczych, organizacyjnych oraz ekonomicznych - nie znalazło to jednak odzwierciedlenia w rzeczywistości. Bezspornym jest, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, spółka ta nie osiągnęła przychodów, które wskazywałyby na rzeczywiste prowadzenie na terytorium zagranicznym działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy przyznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. brak było przepisów regulujących ogólną klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania. Do krajowego porządku prawnego klauzula ta została wprowadzona ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.
z 2016 r., poz. 846) i obowiązuje od 15 lipca 2016 r. Przepisy art. 119a-119f zawierające stosowne regulacje mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu ich wejścia w życie, tj. od 15 lipca 2016 r. Dlatego przepisy wprowadzające klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania nie mogły i nie znalazły zastosowania
w sprawie.
Jednocześnie organ II instancji wskazał, że rozpatrując niniejszą sprawę dokonał oceny kwestionowanych czynności w świetle ogólnej zasady prawa U. E. zakazującej praktyk stanowiących nadużycie prawa. Zdaniem organu II instancji obowiązek przestrzegania tej zasady ciąży na organach państw członkowskich U. E. także w sytuacji braku przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom - tak jak to miało miejsce w sprawie. Stanowisko to zostało jednoznacznie wyrażone przez TSUE w licznych orzeczeniach (m.in. w wyrokach z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16,
w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, a także
w wyrokach, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16).
W ocenie organu odwoławczego, dokonane przez skarżącego czynności faktyczne i prawne, polegające na założeniu na [...] spółki F. S. komaditná spoločnosť i przeniesieniu do tego podmiotu akcji krajowej spółki kapitałowej K. P. S.A. - pozbawione było jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego, a ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uniknięcia opodatkowania należnych od ww. spółki dywidend, zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%.
Zdaniem organu II instancji, zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że założona na [...] spółka, nawet nie miała możliwości prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej (w zakresie wskazanym w umowie spółki), bowiem środki otrzymane tytułem dywidendy nie były w tej spółce zatrzymywane, lecz niezwłocznie przekazane m.in. skarżącemu. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik otrzymał od spółki F. S. komaditná spoločnosť wypłaty z udziału w zysku za rok 2013
w trakcie tego roku obrotowego, gdy zysk za ten rok nie był jeszcze znany. Oznacza to, że w spółce tej nie przewidywano możliwości uzyskania innych przychodów, poniesienia kosztów (ewentualności wystąpienia straty) czy też wykorzystania otrzymanej dywidendy w inny sposób. Spółka F. S. komaditná spoločnosť
i jej komandytariusz - B. I. s.r.o. ([...] % udziałów) miały siedziby pod tym samym adresem [...], [...]), stanowiącym tzw. wirtualne biuro. Adres ten był również wykorzystywany przez spółki bezpośrednio powiązane
z B. I. s.r.o., tj. wszystkie te spółki komandytowe, w których B. I. s.r.o. była komandytariuszem. Liczba tych spółek (55) zasadnym czyni stwierdzenie, że działalność B. I. s.r.o. polegała na "zawodowym" udziale w spółkach w charakterze komandytariusza.
W konkluzji poczynionych rozważań organ II instancji uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa celem uzyskania korzyści podatkowej polegającej na nieopodatkowaniu dywidendy wypłaconej podatnikowi przez spółkę K. P..
W skardze z 7 września 2020 r. do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego
w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie
w całości powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego
w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1. art. 70 § 1 i § 6 o.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony,
2. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak ich zastosowania w oparciu o błędne uznanie, że uzyskana przez stronę interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2012 r., numer [...] [...] nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez stronę w roku 2013 z tytułu uczestnictwa w spółce F. S. komaditná spoločnosť,
3. art. 87, art. 217 Konstytucji R. P. i art. 120 o.p. poprzez przyjęcie za podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji ogólnych zasad prawnych wywiedzionych z orzeczeń T. S. U. E., które nie stanowią źródeł prawa w rozumieniu porządku konstytucyjnego R. P. ani przepisów prawa w rozumieniu art. 120 o.p., a także art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, podczas gdy przepisy te nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym objętym decyzją,
4. art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy między [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (dalej jako: "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania") oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez brak ich zastosowania w przedmiotowej sprawie,
5. art. 30 § 5 o.p. poprzez błędne uznanie, że płatnik - spółka K. P. S.A. nie ponosi odpowiedzialności za niepobrany podatek, ponieważ podatek nie został pobrany z winy strony,
6. art. 121 i art. 191 o.p. poprzez przeprowadzenie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,
7. art. 194a § 2 o.p. w zw. z art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku krajowym poprzez uznanie za dowód w sprawie kopii dokumentów finansowych spółki zagranicznej nieprzetłumaczonych na język krajowy.
Skarżący wniósł m.in. o:
1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji
i umorzenie postępowania,
2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 17 marca 2021 r.
I SA/Po 608/20 uchylił zaskarżoną decyzję, choć nie wszystkie zarzuty uznał za zasadne.
WSA uznał, że skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres. Nadto stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący pominięcia wydanej dla skarżącego interpretacji indywidualnej.
Za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe za podstawę prawną decyzji uznały ogólne zasady prawa U. E., zakazujące praktyk stanowiących nadużycie prawa, które zostały wywiedzione na gruncie wymienionych i szeroko cytowanych w decyzji wyroków TSUE. W ocenie Sądu organy podatkowe nie były uprawnione do takiej wykładni i w konsekwencji stosowania prawa, która sprowadzałaby się w istocie do tworzenia norm prawa, nieprzewidzianych przez ustawodawcę w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.
W efekcie złożonej przez organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 grudnia 2024 r. II FSK 935/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.
NSA uznał, że w zaskarżonym wyroku brak jest powołania i odniesienia się do przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienia, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Całkowicie pominięto zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy między [...] a [...]
w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu
i majątku, sporządzonej w Warszawie 18 sierpnia 1994 r. i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez WSA, że organ naruszył prawo, nie stosując ich
w przedmiotowej sprawie. WSA w Poznaniu nie dokonał analizy zasadności lub braku zasadności zastosowania tych przepisów. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się również do zarzutu naruszenia przepisów art. 87, art. 217 Konstytucji RP i art. 120 o.p. poprzez przyjęcie za podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji ogólnych zasad prawnych wywiedzionych z orzeczeń T. S. U. E., które nie stanowią źródeł prawa w rozumieniu porządku konstytucyjnego R. P. ani przepisów prawa w rozumieniu art. 120 o.p., a także art. 10 ust. 1 pkt 7,
art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, podczas gdy przepisy te nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym objętym decyzją.
NSA wskazał, że WSA w Poznaniu powinien w sposób rzeczowy odnieść się do tych wszystkich zarzutów, kolejno je analizując. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że na uwzględnienie zasługiwały zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzut z punktu 3 i 4 petitum skargi). WSA w Poznaniu powinien jednoznacznie wskazać, na czym polegało naruszenie przepisów prawa formalnego
i materialnego.
Następnie A. S., który jako spadkobierca skarżącego wstąpił w miejsce zmarłego S. S. w piśmie procesowym skierowanym do WSA w Poznaniu wyraził stanowisko, że NSA w wyroku z 3 grudnia 2024 r. II FSK 935/21 nie zakwestionował stanowiska WSA wyrażonego w wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie, że organ podatkowy nie jest uprawniony do wykładni i w konsekwencji stosowania prawa, w tym ogólnych zasad prawa U. E., która sprowadzałaby się do tworzenia norm prawa nieprzewidzianych przez ustawodawcę w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Nadto podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karno skarbowego, mając na uwadze tezy zawarte w uchwale NSA I FPS 1/21, co spowodowało, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Ponownie rozpoznając skargę, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela stanowisko organu, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na dzień wydania decyzji ostatecznej nie przedawniło się.
Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, że termin płatności podatku upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. powinno co do zasady ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r. Organ wskazuje, że zobowiązanie podatkowe za badany rok nie przedawniło się, ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] 16 listopada 2018 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie podania w dniu 29 kwietnia 2014 r. w deklaracji PIT-36 za 2013 r. nieprawdziwych danych, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości co najmniej [...] zł, w związku z nieopodatkowaniem otrzymanej dywidendy zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.
Bezsporne jest, że organ pismem z 21 listopada 2018 r. zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia. W związku z tym warunek wynikający z art. 70c o.p. został spełniony. Treść zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 1/18, a także spełnia funkcje gwarancyjne, o której mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.
W skardze oraz w piśmie procesowym z 11 marca 2025 r. strona podnosi, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazuje, że organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe nie przeprowadził żadnych czynności, które zmierzałyby do zakończenia postępowania. W sprawie nie postanowiono zarzutów, zatem postępowanie z fazy in rem nie weszło w fazę in personam.
Sąd nie podziela stanowiska, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny.
Należy zauważyć, że wszczęcie postępowania nastąpiło ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe prowadziły kontrolę podatkową następnie postępowanie podatkowe wobec S. S. od listopada 2017 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Postępowanie to dało podstawę do podejrzenie uszczuplenia podatkowego na kwotę ponad miliona złotych poprzez stworzenie sztucznej struktury podmiotów w oderwaniu od realiów gospodarczych, z wykorzystaniem zagranicznej spółki komandytowej w celu uniknięcia opodatkowania dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji gdy istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa, właściwy organ ma obowiązek wszcząć postępowanie karno - skarbowe w sprawie. Wbrew zarzutom strony skarżącej brak podejmowania czynności przez organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe nie zawsze świadczy o instrumentalnym jego wszczęciu. Wszystkie przesłanki muszą być rozpatrywane na tle konkretnej sprawy, przede wszystkim należy wziąć pod uwagę, czy uzasadnione było podejrzenie popełnienia przestępstwa w momencie wszczęcia tego postępowania. Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być prowadzone niezależnie od postępowania podatkowego, jednak doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Nie jest niczym nadzwyczajnym, że organ postępowania przygotowawczego czeka na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, aby np. ostateczną i prawomocną decyzją przesądzona była choćby wysokość uszczuplenia podatkowego. Nie oznacza to oczywiście, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego ogranicza samodzielność postępowania karnego. Jednak bez wątpienia jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustalenia deliktu. Postępowania podatkowe oraz postępowanie karne - skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. To organ prowadzący postępowanie przygotowawcze decyduje, jakie dowody są istotne w konkretnej sprawie, czy zakończenie postępowania podatkowego ma decydujący wpływ na postępowanie karno- skarbowe. O tym nie decyduje organ podatkowy.
Na marginesie należy zauważyć, że w sprawach dotyczących innych akcjonariuszy spółki kapitałowej, gdzie również w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NSA uchylił wyroki korzystne dla podatnika i oddalił skargi (wyrok NSA II FSK 326/22, II FSK 327/22, II FSK 1018/21), nie dopatrując się zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
Przechodząc do meritum sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ustalenia dotyczące dokonanych czynności faktycznych i prawnych przez S. S. nie są kwestionowane: założenie na [...] Spółki F. S. k.s., w której uczestniczył jako wspólnik nieograniczonej odpowiedzialności S. S. i przeniesienie do tego podmiotu akcji krajowej spółki K. P. S.A., co skutkowało uniknięciem opodatkowania w kraju należnego podatku od wypłaconej dywidendy.
Z ustaleń organu wynika, że skarżący otrzymał w 2013 r. dochód z tytułu udziału w zysku ww. spółki zagranicznej. Zgodnie z umową spółki, podatnik został komplementariuszem, któremu przysługiwało [...] % udziału w zyskach spółki. Zgodnie z tą umową, przedmiotem działalności spółki miało być udzielanie kredytów
i pożyczek oraz działalność doradców przedsiębiorczych, organizacyjnych oraz ekonomicznych. Spółka ta w 2013 r. nie zatrudniała pracowników, nie osiągała przychodów, ani też nie ponosiła kosztów mogących świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu, uprawniona była oceny organu, że brak jakichkolwiek czynności ww. spółki świadczy o nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Chronologia zdarzeń wskazanych na stronie [...] i [...] zaskarżonej decyzji dowodzi, że spółka zagraniczna została utworzona w celu uniknięcia przez S. S. opodatkowania dywidend otrzymanych od krajowej spółki akcyjnej K. P.. Zestawienia uzyskanych przychodów dowodzą, że faktyczna działalność spółki F. S. k.s. w badanym roku ograniczała się do otrzymania dywidend od spółki K. P. i natychmiastowego przekazania ich S. S..
W konsekwencji, prawidłowo organ ocenił, że w sprawie nie zaistniała przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej na [...]. Wobec tego, zastosowanie w sprawie nie znajdowały przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a, gdyż nie zaistniała okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej na terytorium [...] poprzez ww. spółkę.
Nie skutkuje to zatem opodatkowaniem podatkiem dochodowym na [...], lecz zastosowaniem do dochodów podatnika w kraju przepisu art. 27
ust. 8 u.p.d.o.f. Zatem, dywidenda ostatecznie wypłacona podatnikowi przez spółkę zagraniczną, stanowi dywidendę faktycznie uzyskaną od spółki akcyjnej K. P. z siedzibą w kraju, natomiast spółka F. S. komaditná spoločnosť z siedzibą na [...] była podmiotem wyłącznie pośredniczącym przy wypłacie tych środków. Wniosek taki wynika z faktu, że w rzeczywistości środki te pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę krajową, a nie z zysku wypracowanego przez spółkę zagraniczną. Spółka ta nie osiągnęła w 2013 r. żadnych innych przychodów.
W ocenie Sądu argumentacja organu podatkowego, że czynności przekazania skarżącemu dywidend za pośrednictwem spółki zagranicznej pozbawione były jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego, a ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uniknięcia opodatkowania w kraju przychodu z dywidend znajduje oparcie w ustalonym stanie faktycznym.
Organ za podstawę prawną decyzji nie przyjął "ogólnych zasad prawa U. E., zakazujących praktyk stanowiących nadużycie prawa, które zostały wywiedzione na gruncie wymienionych i szeroko cytowanych w decyzji wyroków TSUE", lecz przepisy ustawy podatkowej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust.1 pkt 4,
art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz odmówił zastosowania w sprawie przepisów art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd podziela stanowisko organu, że powołane orzecznictwo TSUE nie zastępuje podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bo są nimi powołane przepisy ustawy podatkowej, ale odnosi się do ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa w celu uniknięcia opodatkowania. Z orzeczenia z 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-116/16 i C 117/16 wynika, że brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom, nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie stosowania ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa. Jest to zasada ogólna wyrażana licznym orzecznictwie dotyczącym różnorodnych spraw. W ww. orzeczeniu stwierdzono, że tworzenie struktur finansowych, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z zastosowania Dyrektywy 90/435 (w niniejszej sprawie zastosowanie ma Dyrektywa 2011/96/UE) narusza prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego poprzez zakłócanie warunków konkurencji. TS stwierdził, że za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została stworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Wskazano, że jest tak w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a spółką z grupy, która jest ich rzeczywistym właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend (pkt 100). Należy podkreślić, że w wypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie prawa, organy obowiązane są odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z prawa U. E., nawet jeśli w prawie krajowym brak jest przepisów zapobiegających obejściu czy nadużyciu prawa. W prawie Unii istnieje ogólna zasada prawa, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia. Podmioty są obowiązane do przestrzegania tej ogólnej zasady prawa.
Ze stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że faktycznym beneficjentem dywidend był S. S., który przychód z wypłaconych dywidend powinien wykazać i opodatkować w zeznaniu rocznym zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Wobec tego, że w związku z dokonanymi wypłatami dywidend K. P. S.A. jako płatnik nie pobrał podatku, uzasadnione było orzeczenia w decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego.
Z oczywistych względów wydana indywidualna interpretacja nie mogła mieć jakiegokolwiek znaczenia przy rozpatrywaniu sprawy. Stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie uwzględniał najistotniejszej okoliczności, że zagraniczna spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a uzyskany dochód pochodził wyłącznie z dywidend i zaliczek na dywidendy, które następnie były przekazywane rzeczywistemu beneficjentowi.
Ocena zebranych dowodów jest prawidłowa, nie ulega wątpliwości, że wyłącznym celem utworzenia spółki zagranicznej i wykorzystaniu jej jako spółki pośredniczącej do wypłaty dywidend było uniknięcie ich opodatkowania przez rzeczywistego beneficjenta.
Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej oraz prawa materialnego są bezpodstawne.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.