I SA/PO 788/24

I SA/Po 788/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151,art. 57a,art. 134 § 1,art. 145 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 ,art. 13 ust. 1 pkt 8,art. 21 ust. 1 pkt 16,ust. 13,art. 41 ust. 1,art. 12
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4,art. 14c § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2024 r., nr [...], wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na A. S. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") w przedmiocie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.
1.1. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku wynika, że spółka jest krajową spółką prawa handlowego, krajowym rezydentem podatkowym. Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy. Spółka należy do Grupy S. –przedmiotem jej działalności jest sprzedaż produktów pod marką S. na krajowym rynku. Grupa S. projektuje, produkuje i sprzedaje profesjonalne urządzenia dla leśnictwa, rolnictwa, firm pielęgnujących zieleń, firm budowlanych i użytkowników okazjonalnych. Spółka działa w otoczeniu wysoce konkurencyjnym, co oznacza, że produkty z tych samych segmentów oferowane są przez konkurentów spółki – zarówno producentów produktów "markowych", jak i przez markety budowlane i sklepy "[...]", sprzedające produkty pod markami własnymi. Powyższe implikuje konieczność stosowania przez spółkę bardzo szerokiego spektrum działań o charakterze marketingowym i promocyjnym, których celem jest chęć zwiększenia wolumenu sprzedaży produktów S. przez spółkę.
Grupa S. organizuje zawody "S. T. [...]" (dalej jako: "zawody T. "). Zawody T. to międzynarodowa seria zawodów w cięciu i rąbaniu drewna z użyciem pilarki łańcuchowej, siekiery i piły ręcznej. Zawody organizowane są od 1985 r. w sześciu, bądź czterech (w zależności od formatu danych zawodów) konkurencjach:
- Springboard – to wyrąbywanie siekierą dwóch "kieszeni" w stojącej kłodzie drewna. Następnie zawodnik umieszcza specjalną deskę w tak przygotowanej "kieszeni" i stojąc na niej odrąbuje wierzchołek kłody;
- Stock Saw – odcinanie od kłody dwóch równoległych krążków drewna za pomocą pilarki;
- UnderhandChop – zadaniem zawodnika, który stoi w rozkroku na leżącej kłodzie drewna o średnicy 32 cm, jest przerąbanie jej siekierą w jak najkrótszym czasie;
- Single Buck – to odcinanie od kłody jednego krążka drewna przy pomocy olbrzymiej piły ręcznej;
- Standing Block Chop – zawodnik przerąbuje siekierą pionowo stojącą kłodę drewna, zwycięża ten, który w jak najkrótszym czasie ukończy zadanie oraz
- Hot Saw – zadaniem zawodnika jest odcięcie w najkrótszym czasie trzech krążków drewna o określonej grubości za pomocą mocnej pilarki spalinowej.
Spółka szczegółowo opisała sposób organizowania zawodów T. w kraju i za granicą oraz sposób ich relacjonowania.
W zawodach T. biorą udział wyselekcjonowani zawodnicy (dalej jako: "zawodnicy"). Aktualnie, liczba zawodników w Europie przekracza 500 osób, a na świecie jest ich ponad 2.000. Zawodnicy muszą spełniać wyśrubowane kryteria w zakresie kondycji psychofizycznej dla udziału w zawodach T. . W zakresie zawodników w kraju są to, w praktyce, najczęściej: drwale oraz strażacy (głównie z OSP). W zakresie PIT niniejszy wniosek dotyczy jedynie zawodników z kraju, którzy są krajowymi rezydentami podatkowymi. W ramach opisanej współpracy ze spółką zawodnicy nie występują, jako osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą – każdy z zawodników składa spółce tego typu oświadczenie w ramach postanowień umownych. Oprócz zawodów T. zawodnicy biorą udział także w innych wydarzeniach, takich jak:
- zawody o podobnym charakterze, organizowane przez inne podmioty (np. jednostki L. P., jednostki samorządu terytorialnego czy przedsiębiorców z branży leśnej);
- festyny, dożynki, dni miasta czy gminy, pokazy itp.
dalej zwane "zawodami".
W wypadku powyższych wydarzeń także:
- mamy do czynienia z eksponowaniem marki S. czy produktów S.
- odbywają się one z udziałem publiczności;
- w praktyce, są relacjonowane przez media ("tradycyjne" czy społecznościowe).
Organizacja zawodów T. oraz zawodów wymaga realizacji określonych świadczeń o charakterze technicznym. Spółka kontraktuje tego typu świadczenia od (niepowiązanych ze spółką) dostawców zewnętrznych. Promocja zawodów T. oraz zawodów wymaga realizacji określonych świadczeń w zakresie public relations (PR). Działania "PR" to współpraca z dziennikarzami (pozyskanie dziennikarzy i koordynacja notatek prasowych), redagowanie notatek prasowych. Dzięki tym działaniom zawody T. oraz zawody są promowane w mediach, co przyczynia się do zwiększenia ich atrakcyjności i rozpoznawalności, a przez to jest to forma promocji marki S. oraz produktów S. .
Spółka współpracuje ściśle z zawodnikami. Współpraca oparta jest o ustalenia umowne pomiędzy spółką, a danym zawodnikiem. W szczególności zaś, wedle tych ustaleń umownych celem spółki jest promowanie marki S. oraz S. T. na terenie kraju między innymi poprzez propagowanie udziału w zawodach oraz inne działania promocyjne zawodników, a także rzeczowe i finansowe wspieranie osób chcących w nich uczestniczyć oraz osiągających wyróżniające się wyniki w tych zawodach. Z kolei spółka (w zależności od indywidualnych potrzeb itp.) może spełnić na rzecz zawodnika, w szczególności, następujące świadczenia:
- przekazanie zawodnikowi podstawowego wyposażenia technicznego na potrzeby zawodów lub uzupełnienie elementów tego wyposażenia w razie takiej konieczności; w skład wyposażenia wchodzą (np. okulary ochronne, ochronniki, trzonki siekier, ochronniki słuchu);
- przekazanie/uzupełnienie zawodnikowi odzieży oznaczonej marką S. (na potrzeby podejmowania działań wynikających ze współpracy stron);
- zapewnienie zawodnikowi możliwości skorzystania na zawodach z określonego sprzętu (np. pił). Sprzęt ten nie staje się własnością zawodnika;
- wsparcie zawodnika w zakresie zakupu specjalistycznych siekier nowozelandzkich. Zakup przez zawodnika może nastąpić zarówno od podmiotu trzeciego, jak i od spółki (wówczas spółka nabywa je uprzednio od tego podmiotu trzeciego). Uwaga: sprzedaż może nastąpić za cenę niższą niż cena rynkowa;
- wsparcie zawodnika w zakresie zakupu wyselekcjonowanego drewna z dostawą na potrzeby treningów. Zakup przez zawodnika może nastąpić od podmiotu trzeciego lub też może być ono najpierw zakupione przez spółkę, a następnie nieodpłatnie udostępnione zawodnikowi. Co jednak ważne, zakup ma nastąpić jedynie na cele treningów – zawodnik nie może uczynić innego użytku z drewna (byłoby to naruszenie zasad umownych).
W przypadku udziału zawodnika w zawodach, spółka zobowiązuje się do zapewnienia zawodnikowi następującego wsparcia:
- pokrycie kosztów dojazdu/przelotu na miejsce zawodów, przy czym o sposobie transportu na miejsce zawodów decyduje spółka;
- pokrycie kosztów zakwaterowania i wyżywienia podczas zawodów;
- w przypadku zawodów odbywających się za granicą – spółka może również zwrócić zawodnikowi udokumentowane i uzasadnione koszty transportu w miejscu zawodów (tj. kosztów taksówek lub komunikacji publicznej);
- organizacja czasu pobytu za granicą w trakcie zawodów przez spółkę, aby był on spędzony efektywnie i służył zacieśnieniu współpracy między zawodnikiem a spółką.
W przypadku organizacji przez spółkę obozu treningowego, spółka może zaproponować zawodnikowi udział na następujących warunkach:
- koszt udziału w obozie treningowym pokrywa spółka, tj. m.in. koszt noclegu, koszt wyżywienia itd.;
- spółka lub upoważniony podmiot (np. organizator obozu) wypłaci zawodnikowi dodatkowe świadczenie rekompensujące poświęcenie wolnego czasu lub konieczność wykorzystania dnia urlopu (koszt pokrywa spółka).
Spółka wskazał, że możliwe także jest poniesienie kosztów ubezpieczenia w ramach udziału z zawodach i treningach. Spółka może przyznać zawodnikowi premię pieniężną za osiągnięte w zawodach wyniki oraz inne świadczenia nieopisane w umowie. Spółka i zawodnicy nie są podmiotami powiązanymi.
Celem wszelkich działań promocyjnych jest promocja marki S. oraz produktów S. , która w ostatecznym rozrachunku ma przyczynić się do zwiększenia wolumenu sprzedaży produktów S. przez spółkę. W tym kontekście ponoszenie przez stronę wskazanych wydatków w sytuacjach opisanych we wniosku – tak w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego – jest środkiem, który służy osiągnięciu powyższych celów, w szczególności zaś celu zwiększenia wolumenu sprzedaży produktów S. przez spółkę.
1.2. Na tle powyższego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego spółka sformułowała 13 pytań, przy czym przedmiotem zaskarżonej są pytania o numerach:
3) czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że z tytułu przekazania/uzupełnienia zawodnikowi wyposażenia i odzieży oznaczonej marką S. (na potrzeby podejmowania działań wynikających ze współpracy stron) na spółce nie ciążą obowiązki płatnika w PIT?
9) czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że z uwagi na przyznanie zawodnikowi premii na spółce ciążą obowiązki płatnika w PIT?
10) w wypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr [...] – czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że obowiązki spółki, jako płatnika zaktualizują się w momencie wypłaty premii, a spółka może uwzględnić 20% koszty uzyskania przychodów?
13) czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że z tytułu świadczeń ze strony spółki na rzecz zawodników w związku z udziałem w zawodach i obozach treningowych na spółce nie ciążą obowiązki płatnika w PIT?
1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka przyjęła, że odnośnie do pytania nr 3, z tytułu przekazania/uzupełnienia zawodnikowi wyposażenia i odzieży oznaczonej marką S. (na potrzeby podejmowania działań wynikających ze współpracy stron) na spółce nie ciążą obowiązki płatnika w PIT. W kwestii pytania nr 9, zdaniem spółki, z uwagi na przyznanie zawodnikowi premii na spółce ciążą obowiązki płatnika w PIT. Odnosząc się do pytania nr 10, spółka podała, że obowiązki spółki, jako płatnika zaktualizują się w momencie wypłaty premii, a spółka może uwzględnić 20% koszty uzyskania przychodów. Natomiast w zakresie spornej w niniejszej sprawie kwestii dotyczącej pytania nr [...], spółka wskazała, że z tytułu świadczeń ze strony spółki na rzecz zawodników w związku z udziałem w zawodach i obozach treningowych na spółce nie ciążą obowiązki płatnika w PIT.
1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko, które spółka przedstawiła we wniosku:
– w części dotyczącej skutków podatkowych przekazania/uzupełnienia zawodnikowi wyposażenia i odzieży oznaczonej marką S. , wypłaty zawodnikowi premii oraz obowiązków płatnika – jest prawidłowe;
– w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.
W motywach interpretacji indywidualnej organ powołał treść m.in. art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") i wyjaśnił, że jeśli, wszystkie warunki zostaną spełnione to świadczenia na rzecz zawodników z tytułu udziału w zawodach oraz udziału w obozach treningowych mogą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do wysokości limitów, określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i P. Społecznej. Świadczenia powyżej limitu będą podlegać opodatkowaniu, jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Na spółce będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z poborem i odprowadzeniem zaliczki na podatek dochodowy od nadwyżki ponad limit. Spółka ma obowiązek wartość wypłaconych świadczeń wykazać w sporządzonej i przesłanej zawodnikowi informacji PIT-11. Organ interpretacyjny odniósł się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 i wskazał, że na tle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, spełnione zostały przesłanki nieodpłatnego świadczenia, o których stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Z powyższych względów stanowisko spółki w zakresie pytania nr 13 uznano za nieprawidłowe.
Z kolei odnośnie pytań nr 3, 9 i 10 organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za prawidłowe i stwierdził m.in., że po stronie zwycięzców zawodów w związku z przyznaną premią, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei w zakresie pytania nr 10 organ stwierdził, że z tytułu wypłaty tego świadczenia spółka będzie miała obowiązki płatnika w zakresie naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od tego przychodu pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. W świetle powyższego, stanowisko spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 3, 9 i 10 uznano za prawidłowe.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej uznano jej stanowisko za nieprawidłowe (co do pytania nr 13), a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej w powyższym zakresie interpretacji indywidualnej zarzucono:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na dopuszczeniu się przez organ interpretacyjny niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11, art. 13 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p.") poprzez niezasadne przyjęcie, iż z tytułu świadczeń ze strony spółki na rzecz zawodników w związku z udziałem w zawodach i obozach treningowych uzyskują oni przychód w PIT, a na spółce ciążą obowiązki płatnika w tym podatku;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 w związku z art. 14h o.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;
3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 o.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;
4) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty, powtarzając w znaczącej części argumenty prezentowane w sprawie.
2.1. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację sprawie.
2.2. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska i motywy zawarte w powyższych pismach procesowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:
3. Skarga jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem powołanego art. 57a. Powyższe zastrzeżenie oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. w analizowanej sprawie skarga mogła być oparta na zarzutach obrazy prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym ostatnim przypadku, wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem tych przepisów a treścią rozstrzygnięcia organu. Powyższe nakłada na autora skargi obowiązek umotywowania, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej interpretacji.
3.1. Działając w ramach powyżej opisanej ustawowej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że stosownie do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio regulacje, m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 o.p. i inne enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny nie naruszył powołanych w zarzutach skargi przepisów proceduralnych przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie nie doszło do uchybienia art. 14c § 1 i § 2, art. 120 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. W ocenie Sądu, dokonanie przez organ interpretacyjny odmiennej oceny stanowiska spółki, w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie oznacza naruszenia zasady legalizmu lub zasady zaufania do organów podatkowych, wynikających z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., ujętym w zarzutach skargi, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, W. 2009, s. 105). Powyższe oznacza ścisłe związanie organu interpretacyjnego zakreślonym stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przez skarżącą i nakłada na organ obowiązek przedstawienia uzasadnienia prawnego. W ocenie Sądu organ interpretacyjny sprostał powyższemu zadaniu i przedstawił wyczerpujące oraz przekonujące motywy prawne, znajdujące oparcie w regulacjach u.p.d.o.f.
3.2. Istotą sporu w badanej sprawie jest ocena skutków podatkowych spełnianych przez spółkę na rzecz zawodników świadczeń w związku z ich udziałem w zawodach i obozach treningowych, w kontekście obowiązków skarżącej jako płatnika.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
c) przedsiębiorstwa w spadku
- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
a) podróży służbowej pracownika,
b) podróży osoby niebędącej pracownikiem
- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
W myśl art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
1) w celu osiągnięcia przychodów lub
2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych, działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
Natomiast stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Uwzględniając powyższe regulacje u.p.d.o.f., w ocenie Sądu, spełnienie przez spółkę świadczeń na rzecz zawodników w związku z udziałem w zawodach i obozach treningowych, na które składają się: koszty na pokrycie kosztów dojazdu/przelotu na miejsce zawodów; koszty zakwaterowania i wyżywienia podczas zawodów; w przypadku zawodów odbywających się za granicą: udokumentowanych i uzasadnionych kosztów transportu w miejscu zawodów (tj. kosztów taksówek lub komunikacji publicznej); koszty związane z przebiegiem i organizacją pobytu w miejscu organizacji zawodów; koszty udziału w obozie treningowym, tj. m.in. koszty noclegu, koszty wyżywienia itd.; koszty dodatkowego świadczenia rekompensujące poświęcenie wolnego czasu lub konieczność wykorzystania dnia urlopu (koszt pokrywa spółka); koszty ubezpieczenia w związku ze specyfiką zawodów i treningów - stanowić będą dla tych osób nieodpłatne świadczenia, o których stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, trafnie Dyrektor KIS stwierdził, że w sytuacji gdy spółka pokryje powyższe koszty związane z udziałem w zawodach i obozach treningowych, to niezależnie od formy tych świadczeń, stanowią one dla zawodnika przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nieodpłatne świadczenie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały NSA z dnia: 18 listopada 2002 r., o sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., o sygn. akt FPS 1/06 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA). W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., o sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do argumentacji skargi Sąd w składzie orzekającym zauważa, że niewątpliwym przysporzeniem dla zawodników będzie wiedza i umiejętności praktyczne, których nie posiedliby gdyby nie udział w zawodach i obozach treningowych. Zawodnikami są drwale i strażacy, dla których liczą się wszelkie formy doskonalenia zawodowego. O doskonaleniu zawodowym i podnoszeniu kwalifikacji w tym przypadku świadczy m.in. szczegółowy opis konkurencji organizowanych zawodów. Istotnym jest, że poprzez świadczenia ze strony spółki na rzecz wspomnianych zawodników, unikają oni wymienionych wydatków, które zobowiązani byliby ponieść samodzielnie. Rację ma zatem organ interpretacyjny, że zawodnicy na podstawie umowy sponsoringu uzyskują wymierne przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów), bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Trafnie odwołał się zatem organ w zaskarżonej interpretacji do pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" wypracowanego również w orzecznictwie. Osoby biorące udział w zawodach i obozach treningowych świadomie podpisują umowę sponsoringu, czy decydują się na udział w powyższych wydarzeniach i akceptują świadczenia, które skarżąca sfinansuje w związku z ich udziałem. Okoliczność, że spółka pokrywa powyższe koszty na rzecz zawodników w ramach działalności gospodarczej w celach marketingowych, promocji i zwiększenia sprzedaży oferowanych przez nią produktów, nie ma znaczenia dla uznania przedmiotowych świadczeń za przychody z niepodatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
Jednocześnie Sąd zauważa, że beneficjentami powyższych świadczeń są zawodnicy, czyli drwale i strażacy, a nie pracownicy spółki. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie było konieczności odwoływania się przez Dyrektora KIS bezpośrednio do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, ponieważ przedmiot sporu nie dotyczył przychodu pracowników. Stąd też konkluzje zawarte w powyższym wyroku TK, na które powołał się organ interpretacyjny, nie były w pełni adekwatne do oceny świadczeń ponoszonych na rzecz osób trzecich (zawodników) przez spółkę, która nie była pracodawcą tych zawodników.
Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że w chwili ponoszenia wydatków na pokrywanie opisanych powyżej kosztów, znana jest ilość zawodników, którzy uczestniczyć będą w zawodach i obozach treningowych. Skoro znane są spółce dane osób, za których udział w zawodach i obozach treningowych spółka ponosi koszty, to istnieje też realna możliwość ich przypisania i ustalenia wysokości przychodu uzyskanego przez daną osobę, czyli przez konkretnego sponsorowanego zawodnika.
Przedstawione powyżej okoliczności potwierdzają słuszność stanowiska organu interpretacyjnego, że ponoszone przez skarżącą wydatki nie są ponoszone wyłącznie w jej interesie, jak twierdzi spółka, lecz także w interesie zawodników. Powyższe oznacza prawidłowość przeprowadzonej przez organ interpretacyjny analizy przepisów u.p.d.o.f. i trafność sformułowanych na tym tle wniosków.
3.3. Stosownie do art. 8 o.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Jednoznaczne zidentyfikowanie przychodu po stronie zawodników skutkuje tym, że w stosunku do tych przychodów będą ciążyć na skarżącej spółce obowiązki płatnika. Wobec powyższego w zaskarżonej interpretacji prawidłowo Dyrektor KIS wskazał, że na spółce będą spoczywać obowiązki płatnika w związku z poborem i odprowadzeniem zaliczki na podatek dochodowy od nadwyżki ponad limit, a spółka ma obowiązek wartość wypłaconych świadczeń wykazać w sporządzonej i przesłanej zawodnikowi informacji PIT-11. Powyższego stanowiska organu nie zdołano skutecznie podważyć w skardze.
Kwestionując obowiązki płatnika, spółka nie przedstawiła argumentów podważających także zasadność wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym spółka może skorzystać ze zwolnienia do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i P. Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2190). Wobec powyższego pomimo powołania powyższego przepisu w pierwszym zarzucie skargi, nie mógł on odnieść zamierzonego rezultatu.
3.4. Reasumując Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do zarzucanych w skardze uchybień proceduralnych oraz obrazy prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię przepisów u.p.d.o.f. uznać należy za prawidłową, stąd zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.
Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.