I SA/PO 786/06

I SA/Po 786/06 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2007-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Gabriela Gorzan /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem.
Sylwia Zapalska
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Sygn. powiązane
II FSK 1220/07 - Wyrok NSA z 2008-11-28
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007r. sprawy ze skargi Fundacji "B" w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ S.Zapalska
Uzasadnienie
I SA/Po 786/06
U Z A S A D N I E N I E
Fundacja "B" – zwana dalej Fundacją, jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem nieruchomości budynkowej, położonych w P. przy ul. [...]. Nieruchomości te do [...] 2003r. zajęte były na prowadzone przez Fundację Społeczne Liceum, posiadające uprawienia szkoły publicznej, a od [...].2003r. na niepubliczną placówkę doskonalenia zawodowego nauczycieli – Centrum Rozwoju Edukacji "B".
W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003r. Fundacja wykazała do opodatkowania [...] m2 budynku związanego z działalnością gospodarczą, inną niż oświatowa i [...] m2 gruntu z tą działalnością związanego, natomiast jako "pozostałe" zwolnione od opodatkowania wykazała grunty o łącznej powierzchni [...] m2, których jest wieczystym użytkownikiem oraz budynek o pow.[...] m2 zajęty na szkołę lub placówkę, którego jest właścicielem.
Postanowieniem z dnia [...], Prezydent Miasta P., na podstawie art. 165 § 2 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) - zwaną dalej Ordynacją podatkową - wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości położonych przy ul.[...] w P. za lata 1998 – 2003. W uzasadnieniu wspomnianego postanowienia wskazano, że o ile organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wyda decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego.
Decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji określił Fundacji zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2003 na kwotę [...] zł (k.[...] akt). W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zawarte w art.7 ust.2 pkt 2 ustawy z 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9/2002, poz.84 ze zm.) w zw. z art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991r., o systemie oświaty (Dz. U. Nr 67 z 1996r., poz.329 ze zm.) w brzmieniu z 2003r. zwolnienie od podatku od nieruchomości nie obejmuje nieruchomości będących własnością prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną. Oznacza to, że budynki wzniesione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym nie korzystają z tego zwolnienia, natomiast są nim objęte grunty, będące w użytkowaniu wieczystym Fundacji. Uznając że przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji jest prowadzenie szkoły niepublicznej, a od [...].2003r. placówki niepublicznej, w odniesieniu do wysokości stawki podatku należało przyjąć, iż prawidłowa jest stawka obowiązująca dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Skarżąca odwołała się od tej decyzji.
Organ podatkowy II instancji decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Prezydenta Miasta P. dotyczące zakresu zwolnienia w podatku od nieruchomości, jednocześnie jednak wskazał, że w przypadku Fundacji nie można z góry założyć, że prowadzi ona działalność gospodarczą. W konsekwencji organy podatkowe winny zbadać charakter przedsięwzięcia realizowanego w opodatkowanej nieruchomości i ocenić poczynione ustalenia w kontekście ustawowej definicji działalności gospodarczej.
Decyzją Prezydenta Miasta P. z dnia [...], na podstawie art. 13 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zmn.) – zwaną dalej ustawą o podatkach lokalnych - oraz uchwały Rady Miasta P. Nr [...], z dnia [...]., zwaną dalej Uchwałą, po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił Fundacji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. na kwotę [...] zł.
W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na art.7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych, zgodnie z którym zwolnieniem z podatków i opłat nie były objęte nieruchomości stanowiące własność prowadzącego placówkę lub szkołę niepubliczną. Oznacza to, że Fundacja "B" jako organ prowadzący szkołę, a następnie placówkę doskonalenia nauczycieli mogła w omawianym okresie, korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości wyłącznie w odniesieniu do posiadanego gruntu. Natomiast w stosunku do będącego jej własnością budynku zobowiązana była do deklarowania i płacenia podatku od nieruchomości wg stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznano bowiem, że prowadzenie przez Fundację szkoły i placówki niepublicznej stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy Prawo działalności gospodarczej.
Organ podatkowy zbadał, a następnie uznał, że prowadzona przez Fundację działalność spełnia kryteria ustawowej definicji działalności gospodarczej, za którą uznaje się działalność zarobkową, która wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły. Uznano, że przesłanka zorganizowanego sposobu działania została spełniona np. poprzez uzyskanie zgody Kuratorium na prowadzenie szkoły i uzyskanie statusu szkoły publicznej. Przesłanka ciągłości – tj. działalności szkoły nieprzerwanie przez kilka lat do [...] 2003 r. także została spełniona. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w miejsce zlikwidowanej szkoły Fundacja utworzyła niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli o nazwie Centrum Rozwoju Edukacji "B" (zaświadczenie Kuratora Oświaty w P. nr [...] z dnia [...]). Analizując przesłankę zarobkowego charakteru działalności organ podatkowy przyjął, że za prowadzenie szkoły Fundacja pobierała czesne, wpisowe i dotacje, które stanowiły główne źródło jej przychodów, wskazując na zarobkowy charakter prowadzonej przez Fundację działalności. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał również, iż kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definicji działalności gospodarczej – powołując się w tym zakresie na uchwałę SN z dnia 30.11.1992., III CZP 134/92, opubl. w OSNCP 1993, Nr 5 poz. 70. Dodatkowo organ podatkowy podkreślił, że sprawozdania finansowe Fundacji wskazują na osiąganie zysku, mimo, iż zysk ten przeznaczany był na cele statutowe, a nie na wypłaty z zysku.
Mając powyższe na uwadze organ podatkowy pierwszej instancji zastosował w stosunku do powierzchni użytkowej budynków, wynikającą z Uchwały stawkę podatku od nieruchomości za rok 2003 w wysokości [...] za m2 i określił podatek od nieruchomości na kwotę [...] zł.
W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 81 i art. 90 ustawy o systemie oświaty z dnia 07 września 1991 r. (Dz.U. z 1996 Nr 67, poz. 329, ze zm.) przez przyjęcie, iż skarżąca nie korzystała w całości ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, błędne przyjęcie za podstawę wymiaru podatku stawki określonej w Uchwale dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, a nadto podniosła zarzut przedawnienia.
W uzasadnieniu stwierdzono, że wprawdzie Fundacja jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości budynkowej, jednakże prowadzi ona wyłącznie działalność statutową – oświatową w formie Społecznego Liceum "B" – szkoły niepublicznej z uprawnieniami szkoły publicznej, a od września 2003r. Placówki Doskonalenia Zawodowego Nauczycieli – Centrum Rozwoju Edukacji "B". Mając na uwadze art. 81 ustawy o systemie oświaty szkoły i organy prowadzące te szkoły są zwolnione z podatków i opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, a zgodnie z art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty przepis ten stosuje się odpowiednio do szkół niepublicznych. Przy dokonaniu racjonalnej wykładni art. 81 ustawy należy przyjąć, że w użytym w tym artykule pojęciu "podatku" zawiera się również podatek od nieruchomości. W konsekwencji, w opinii skarżącej, zwolnienie może dotyczyć tylko tych szkół i placówek publicznych, które na mocy art. 2 pkt. 2 ustawy o podatkach lokalnych są w ogóle podatnikami tego podatku. Zdaniem skarżącej prowadzi to do wykładni celowościowej art. 81 ustawy o systemie oświaty.
Wskazując na naruszenie art. 83a ustawy o systemie oświaty, który stanowi, iż "do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej", skarżąca, zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji zastosowanie błędnej stawki podatkowej, skoro skarżąca prowadzi szkołę lub placówkę a nie działalność gospodarczą.
Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uzasadniono tym, iż oddział egzekucyjny wprawdzie dokonał zajęcia konta bankowego Fundacji, ale się z tego wycofał i zwrócił pieniądze, które z konta zabrał. Oznacza to, iż nie można teraz uważać, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.
Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, przytaczając ją ponownie. Stwierdzono, że brak podstaw prawnych do zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiących własność szkoły, placówki lub organu je prowadzącego, nieruchomości gruntowych i budynkowych zajętych na cele oświatowe, zaś normy określające zakres zwolnień podatkowych nie można interpretować przy pomocy wykładni rozszerzającej. Skoro w art.81 ustawy o systemie oświaty oraz art.7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych mowa jest o nieruchomościach szkolnych w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym, nie ma podstawy prawnej do rozszerzenia tego zwolnienia także na własność nieruchomości.
Natomiast w odniesieniu do zarzutu zastosowania niewłaściwej stawki podatku, organ podatkowy II instancji uznał, że przepisy prawa zezwalają fundacjom na prowadzenie działalności gospodarczej i to tylko w zakresie i na zasadach określonych w statucie.
Fundacja "B" została wpisana do KRS – Rejestr Stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji, publicznej zakładów opieki zdrowotnej i Rejestrów Przedsiębiorców w Sądzie Rejonowym w Poznaniu w dniu [...] z opisem przedmiotu działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności: 2215, 2222, 7032, 7414, 9305,804. Rozwój i prowadzenie szkół niepublicznych oraz szkoleń i kursów dla młodzieży i dorosłych, w tym doskonalenia zawodowego nauczycieli w zakresie podnoszenia ich kwalifikacji w formie kursów, konsultacji, doradztwa i wymiany doświadczeń jest statutowym celem i zadaniem Fundacji tak samo, jak pozyskiwanie środków finansowych i materialnych na ten cel oraz gospodarowanie nimi w celu zwiększenia dochodów Fundacji. Fundacja prowadząc Liceum, a następnie placówkę doskonalenia nauczycieli, zaspakajała cudze potrzeby, pobierając natomiast pieniądze za świadczone usługi edukacyjne (wpisowe, czesne), dążyła do osiągnięcia określonego zarobku. Przy czym, przekazywanie całości wypracowanego dochodu na funkcjonowanie lub realizację celów statutowych, czyli prowadzenie tzw. działalności non for profit nie zmienia faktu, że podmiot ten należy uznać za prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101/1999r., poz.1178 ze zm.). Jak bowiem zauważył Sąd Najwyższy w uchwale dnia 30.11.1992r. sygn. akt III CZP 134/92 – "kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definicji działalności gospodarczej". Powołany natomiast przez pełnomocnika art.83a ustawy z dnia 7.09.1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996r. Nr 76, poz.329 ze zm.) zgodnie, z którym do prowadzenia szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art.90a ust.1 nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej, nie może być interpretowany w ten sposób, że wymienione w nim sytuacje nie stanowią działalności gospodarczej. W przypadku Fundacji jeżeli jest to działalność wykonywana w celach zarobkowych, zgodna ze statutem, to podmiot ten należy uznać za prowadzący działalność gospodarczą, do której nie stosuje się przepisów o działalności gospodarczej ponieważ kwestia ta uregulowana jest w przepisach szczególnych – dotyczących tego podmiotu. Dopiero ustawa z dnia 2 lipca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz.1808) zmieniła z dniem 21.08.2004r. treść cyt. art.83a przyjmując, że prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą.
Natomiast na dochody placówki składały się – jak już wskazał organ I instancji – m.in. wpływy z działalności, dotacje, subwencje, darowizny a także granty z funduszy europejskich. Uzyskiwanie dotacji z funduszy europejskich nie podważa zarobkowego charakteru tej działalności.
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał na przepis art.70 §1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przedawnienie następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że upływ powyższego terminu kończy się dla zobowiązania podatkowego za rok 2003 z końcem roku 2008.
W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art.81,83a i art.90 ustawy o systemie oświaty w związku z art.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych oraz z ostrożności procesowej nieprawidłowe przyjęcie za podstawę wymiaru podatku stawki określonej w Uchwale dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta P. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie można podmiotów prowadzących działalność non profit stawiać zawsze w jednym szeregu z podmiotami nastawionymi na "czysty" zysk. Jednym z podstawowych elementów działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku, czego w niniejszej sprawie nie można przypisać skarżącej, gdyż wypracowany wynik finansowy musi być przeznaczony na ściśle określone cele statutowe, w tym związane z funkcjonowaniem szkoły lub placówki. Przepis art.83a ustawy o systemie oświaty, stanowiąc, że prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą został wprowadzony przez Ustawodawcę celem doprecyzowania w tym zakresie przepisów z poprzedniego okresu, gdyż kwestia czy prowadzenie szkoły lub placówki jest działalnością gospodarczą budziła wiele kontrowersji i wątpliwości. Natomiast istotą sporu w niniejszej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie o właściwą interpretację art.81 ustawy o systemie oświaty, czy na jego podstawie własność nieruchomości szkolnych podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości.
Wnosząc o oddalenie skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu [...] uzupełniono akta sprawy o decyzje organu I instancji z dnia [...] (lata 1998-2003) i z dnia [...] (rok 2004) oraz decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] i z dnia [...] (rok 2004), które dołączono do akt jako dokumenty objęte uzupełniającym postępowaniem dowodowym. Pełnomocnik skarżącej zwrócił nadto uwagę, iż treść decyzji organu odwoławczego w pierwszym rozpoznaniu nie została uwzględniona przez organ I instancji w ponownym rozpoznaniu w zakresie wyjaśnienia charakteru działalności Fundacji pod kątem jej zaliczenia do działalności gospodarczej, przez co naruszono przepisy postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art.3 par.1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) – zwanej dalej UPPSA sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.innymi na decyzje administracyjne pod względem ich zgodności z prawem.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.81, art.83a i art.,90 ustawy o systemie oświaty w zw. z art.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych przez przyjęcie, że skarżącą pozbawiono prawa do zwolnienia z całości od podatku od nieruchomości na wstępie trzeba zauważyć, że art.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu tej ustawy z 2003r. nie istnieje.
W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2003r. zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości reguluje art.3 ustawy o podatkach lokalnych, natomiast zakres przedmiotowy w tym okresie reguluje art.2 tej ustawy. Jeżeli w art.3 ust.1 pkt 1 i 3 ustawy wskazano na osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące użytkownikami wieczystymi gruntów i/ lub właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych jako na podatników podatku od nieruchomości to należy uwzględnić w oparciu o art. 232 k.c. i art.29 ustawy o gospodarce nieruchomościami, że w użytkowanie wieczyste mogły być oddawane tylko grunty, a gdy były one zabudowane, równocześnie z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie następowała sprzedaż położonych na tym gruncie budynków i innych urządzeń (art.31 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Powyższy przepis nie pozostawia więc wątpliwości, że użytkownik wieczysty gruntu jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tego gruntu na podstawie art.3 ust.1 pkt 3 ustawy wyżej powołanej, a od budynków i budowli także na tych gruntach posadowionych, jako ich właściciel na podstawie art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu ustawy z roku 2003.
Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że zarówno grunty będące w wieczystym użytkowaniu Fundacji są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art.2 ust.1 pkt 1 ustawy, jak i budynki na tych gruntach posadowione, co do których prawo własności przysługujące Fundacji nie zostało przez nią zakwestionowane stanowią, odrębny przedmiot opodatkowania tym podatkiem, na podstawie art.2 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003, a obowiązek podatkowy co do nich (budynków) ciąży na ich właścicielu, zaś co do gruntu na użytkowniku wieczystym, który jest zarazem właścicielem budynków (vide także L.Etel – Podatek od nieruchomości – Wyd. C.H.Beck W-wa 2003 str.126-127).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.81 ustawy o systemie oświaty, na wstępie wskazać należy, że przepis ten w brzmieniu z roku 2003 nie stanowił samodzielnej podstawy prawnej zwolnienia od podatku od nieruchomości szkół i placówek oraz organów ich prowadzących w odniesieniu do nieruchomości szkolnych, lecz odsyłał w przedmiocie zasad tego zwolnienia do przepisów odrębnych ustaw. Takim przepisem odrębnym jest art.7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych, który – poczynając od 1.01.2003r. – przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości szkół, placówek, zakładów kształcenia i doskonalenia nauczycieli – publicznych i niepublicznych oraz organów je prowadzących z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, wyłączając z tego zwolnienia przedmioty opodatkowania zajęte na działalność gospodarczą inną, niż działalność oświatowa. Zestawiając treść art.81 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003r., w którym tytuł zwolnienia z podatków oraz opłat szkół i placówek publicznych oraz organów ich prowadzących określono wyczerpująco jako zarząd, użytkowanie lub użytkowanie wieczyste nieruchomości szkolnych, z treścią przytoczonego wyżej przepisu art.7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych, a nadto posługując się wykładnią językową tych przepisów nie może budzić wątpliwości, że przedmiotowym zakresem obejmują one jedynie zarząd, użytkowanie lub użytkowanie wieczyste nieruchomości szkolnych. Przepisy te nie wymieniają expressis verbis własności nieruchomości, w tym własności nieruchomości budynkowych (tak też M. Pilch, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2006 teza 2 do art.81). Skarżąca wprawdzie krytycznie ocenia konstrukcję analizowanej regulacji, nie neguje jednak, iż żaden z tych przepisów nie obejmuje swoją hipotezą własności nieruchomości. Skoro niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe, gdyż taka interpretacja jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania oraz zasadą, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco uznać należało, wbrew stanowisku skarżącej, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły brak podstaw prawnych do zwolnienia własności nieruchomości szkolnych, tak gruntowych, jak i budynkowych od podatku od nieruchomości.
Także zarzut naruszenia art.90 ustawy o systemie oświaty jest niezasadny. Przepis ten w ustępie 7 w brzmieniu obowiązującym w 2003 wskazuje jedynie, że zwolnienie z podatków i opłat, o którym mowa w art.81 ustawy stosuje się również do szkół i placówek niepublicznych oraz organów je prowadzących. Zatem zakres zwolnienia określony w art.7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych w związku z art.81 ustawy o systemie oświaty decyduje o przedmiocie zwolnienia podatkowego w odniesieniu do szkół i placówek niepublicznych oraz organów je prowadzących. Skoro, co wyżej przedstawiono, zwolnieniem od podatku od nieruchomości nie jest objęta nieruchomość stanowiąca własność organu prowadzącego szkołę lub placówkę i nie doszło do naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art.81 ustawy o systemie oświaty, tym samym nie naruszono także art.90 ust.7 ustawy o systemie oświaty.
Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego przyjęcia za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości od powierzchni użytkowej budynków stawki określonej w Uchwale dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że skarżąca poza tezą, iż fundacje prowadzące działalność non profit nie powinny być stawiane w jednym szeregu z podmiotami nastawionymi na "czysty" zysk, nie wskazuje innych argumentów racjonalnych na jej poparcie. Ustawodawca w ustawie o podatkach lokalnych nie zróżnicował pozycji podmiotów podejmujących działalność mającą na celu osiągnięcie zysku i tych, które zysku nie osiągają. Zróżnicowanie stawki podatku nie jest uzależnione od tego czy Fundacja prowadzi działalność non profit, czy też nie, lecz od tego, czy Fundacja prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. W myśl art.5 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych w przypadku gdy budynki związane są z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, stawka podatku od nieruchomości może być przez Radę Gminy określona w wyższej wysokości, niż ma to miejsce w stosunku do budynków mieszkalnych lub "pozostałych" albo ich części. Ustawa o podatkach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. zawiera w art.1a pkt 4 definicję działalności gospodarczej, mającą na zasadzie wyłączności zastosowanie do podatków ustawą tą objętych. Zgodnie z wymienionym przepisem, co prawidłowo wskazały organy podatkowe, działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawo działalności gospodarczej, za którą jednak nie uważa się (art.1a ust.2 ustawy) działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych na obszarach wiejskich, gdy liczba pokoi na wynajem nie przekracza 5. Z kolei w myśl art. 2 ust.2 ustawy z dnia 19.11.1999r. Prawo działalności gospodarczej, co także prawidłowo przytoczyły organy podatkowe, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Także w ustawie o podatkach lokalnych w art.1a ust.1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym w 2003 zawarto definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy ją stosować w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości określonymi w art.5 ust.1 pkt 1 i pkt 2 lit. "b" ustawy o podatkach lokalnych, a więc dla zastosowania stawek podatkowych najwyższych. W myśl art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów z nimi związanych, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo oceniły prowadzoną przez Fundację działalność w roku 2003 –w zakresie m.innymi niepublicznej szkoły licealnej, a następnie niepublicznej placówki doskonalenia zawodowego nauczycieli, jako działalność gospodarczą prowadzoną w sposób zorganizowany (stały) i "na własny rachunek", racjonalnie, "w celach zarobkowych", choć niekoniecznie dla osiągnięcia zysku. Należało bowiem mieć na uwadze, że przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej "na własny rachunek" utożsamiana jest w orzecznictwie i literaturze z pojęciem "na własne ryzyko" (vide wyrok NSA z dnia 5.09.1997r. sygn. akt III SA 1645/096, Glosa 1998/10/30 oraz R. Taradejna, J.Maj Ustawa o działalności gospodarczej – Komentarz – W-wa 1990 str.18). Skarżąca nie kwestionowała, że prowadzona przez nią działalność była zorganizowana, na własne ryzyko, w sposób samodzielny, skoro na Fundacji, jako na założycielu i osobie prawnej ciążyła odpowiedzialność za prowadzoną działalność. Z art.1 ustawy z dnia 6.04.19984 o fundacjach (Dz.U. z 1991 Nr 46 poz.203 ze zm.) wynika, że fundacja może być ustanowiona dla realizacji celów społecznie i gospodarczo użytecznych, w szczególności takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. W myśl art.5 ust.5 ustawy fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Z kolei art.5 ust.2 w zw. z art.82 ust.1 ustawy o systemie oświaty przewiduje, że szkoła i placówka niepubliczna może być zakładana i prowadzona przez osobę prawną lub osobę fizyczną, zaś z treści ust.7 tego artykułu wynika, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. W szczególności zapewnia warunki działania szkoły lub placówki, w tym warunki nauki, wychowania i opieki, wykonuje remonty obiektów szkolnych, zapewnia obsługę administracyjną, finansową, organizacyjną, wyposażenie. Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe uzyskanie zgody Kuratorium na prowadzenie szkoły, a następnie placówki i uzyskanie wpisu do odpowiednich rejestrów, w tym placówki niepublicznej doskonalenia nauczycieli od 1.09.2003r. na czas nieoznaczony świadczą o zorganizowanym sposobie działania, na własny rachunek, ryzyko i w sposób ciągły.
Co do działalności prowadzonej zarobkowo w wielu orzeczeniach sądowych podkreśla się, iż przy określaniu "celów zarobkowych" decydujące znaczenie ma subiektywny zamiar podmiotu gospodarczego. Taki pogląd wyrażono w orzeczeniu NSA w Krakowie z dnia 21.09.1995 sygn. akt SA/Kr 2741/94 – Wokanda 1996/1/38 i podtrzymano w wyroku NSA w Warszawie z dnia 5.09.1997 sygn. akt III SA 1645/96 – Glosa 1998/10/30. Także w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 sygn. akt FSK 2643/04 zawarto stwierdzenie: "W orzecznictwie podkreśla się, iż cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż każda działalność gospodarcza zmierza albo do pełnego osiągnięcia zamierzonego celu (zasada największego efektu) albo do osiągnięcia celu w określonym stopniu przy użyciu jak najmniejszych środków (zasada oszczędności środków). Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Prowadzący tę działalność może jedynie zmierzać do pokrywania wydatków związanych z dążeniem do osiągnięcia celu swojej działalności z przychodów z niej osiąganych".
W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły w oparciu o dokumenty i złożone sprawozdanie, że w 2003r. za naukę w szkole pobierane było czesne oraz wpisowe i dotacje, które stanowiły główne źródło przychodów Fundacji, natomiast za organizację różnych form doskonalenia nauczycieli uczestnicy wnoszą i mogą być pobierane opłaty (k.[...] akt adm.). Skarżąca prowadziła zatem działalność w celach zarobkowych. Uwzględniono także w tym przedmiocie treść statutu Fundacji. W jego §7 oraz §8 pkt 4 postanowiono, że celem Fundacji jest rozwój i prowadzenie szkół niepublicznych oraz szkoleń i kursów dla młodzieży i dorosłych, pozyskiwanie środków finansowych, materialnych na ten cel, gospodarowanie tymi środkami w celu zwiększenia dochodów Fundacji, realizowanie celów m.in. przez prowadzenie działalności gospodarczej. Z §10 i 12 statutu wynika, że dochodami Fundacji są wpływy z działalności, dotacje osób fizycznych i prawnych, subwencje, darowizny, odsetki bankowe oraz inne dochody. Z bilansu Fundacji za rok 2003 wynika, że osiągnęła ona zysk, który przeznaczono na działalność statutową. Trafnie w świetle powyższego organy podatkowe przyjęły, że zawarte w statucie Fundacji ograniczenie, co do przeznaczenia wypracowanego zysku na cele statutowe nie może prowadzić do wniosku, iż prowadzona przez Fundację działalność nie ma charakteru zarobkowego. Ograniczenie co do przeznaczania wypracowanego zysku wyłącznie na cele statutowe wynika jedynie z formy prawnej, jaką dla swojej działalności skarżąca obrała. Tę tezę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku z dnia 15.09.2005r. wskazując, iż "... działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje stowarzyszenia i fundacje".
Skarżąca, powołując się na art.83a ustawy o systemie oświaty wywodzi w skardze, że przepis ten "... jest owocem doprecyzowań i stanowi, że prowadzenie szkół (placówek) nie jest działalnością gospodarczą". Art.83a wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003r. do 21.08.2004r. stanowił, iż działalność oświatowa nie obejmująca prowadzenia szkoły lub placówki może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej, a nadto iż do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej. Dokonując wykładni tego przepisu przy pomocy dyrektyw wykładni językowej należy zauważyć, że przepis ten nie wskazuje, czy prowadzenie szkoły lub placówki jest działalnością gospodarczą, czy też nie,. Przepis ten dopuszcza natomiast możliwość poddania rygorom ustawy z dnia 19.11.1999 Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101 poz.1178 ze zm.) działalność oświatową inną, niż prowadzenie szkoły lub placówki, zaś wyłącza stosowanie tej ustawy do prowadzenia szkoły lub placówki. Posługując się dyrektywami wykładni systemowej zwrócenia uwagi wymaga, że przepis ten umieszczony został przez ustawodawcę w rozdziale 8 ustawy o systemie oświaty zatytułowanym "Szkoły i placówki niepubliczne", tuż za przepisami art.82 i 83 ustawy. Te ostatnie przepisy regulują procedury uzyskania wpisu do ewidencji prowadzonej przez właściwy organ, dotyczące odpowiedniego typu szkół i placówek. Wykładnia ta pozwala na wnioskowanie, że z zapisu zawartego w art.83a ustawy o systemie oświaty w brzmieniu z 2003r. do 21.08.2004r. wynika jedynie, iż szkoły niepubliczne i placówki nie mogą być prowadzone tj. powstawać, działać, ulegać likwidacji na podstawie przepisów o działalności gospodarczej – ustawy Prawo działalności gospodarczej, lecz w stosunku do nich mają zastosowanie w tym przedmiocie przepisy ustawy o systemie oświaty. Zatem wskazany w skardze przepis art.83a ustawy o systemie oświaty nie dotyczy charakteru prowadzonej działalności przez podmiot prowadzący szkołę lub placówkę niepubliczną.
Oceniając zarzut niewyjaśnienia sprawy, zgłoszony na rozprawie, należy zaznaczyć, że decyzja organu II instancji z dnia [...] w uzasadnieniu zalecała organowi I instancji zbadanie charakteru prowadzonej przez Fundację działalności, w szczególności pod kątem, czy jest to działalność zarobkowa. W konsekwencji postępowanie podatkowe toczące się w ponownym rozpoznaniu miało taki cel. Skoro organy podatkowe ustaliły gospodarczy charakter prowadzonej przez Fundację działalności, opierając się na wnikliwej ocenie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym tj. na statucie, pismach strony i Kuratorium, sprawozdaniach a także informacjach dodatkowych do tych sprawozdań, niezasadny jest zarzut skarżącej, jakoby zaniechano ustalenia charakteru prowadzonej przez Fundację działalności i tym samym nie wykonano zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...].
Skoro skarga okazała się nieuzasadniona na podstawie art. 151 UPPSA należało orzec, jak w sentencji wyroku.
/-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ S.Zapalska
L.Sz.