I SA/Po 785/24

I SA/Po 785/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 2a, art. 70 § 1, § 4, art. 107 § 1 art. 116 § 1 i § 2, art. 116b § 1, art. 118 § 2, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2015 poz 978
art. 417 pkt 2
Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne
Dz.U. 2024 poz 935
art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 24 kwietnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 września 2024 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 grudnia 2023 roku nr [...], [...], [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997,- zł (słownie dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 20 grudnia 2023 r., nr [...], [...], [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. K. jako likwidatora (dalej zwany również jako "likwidator", "strona" lub "skarżący") za zaległości P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. (dalej zwana również jako: "spółka"), z tytułu:
1) podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2017 - 2019 r.;
2) odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2018 r.,
3) podatku dochodowego od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2017 r.,
4) podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2017 r. do kwietnia 2019 r. oraz za odsetki za zwłokę od wskazanych powyżej zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r. wszczęto wobec skarżącego będącego likwidatorem w P. sp. z o.o. w likwidacji postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności likwidatora za wskazane zaległości podatkowe spółki.
Zdaniem organu bezsprzecznym jest fakt, że strona odpowiada jako likwidator za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji. Organ zaznaczył, że sytuacja majątkowa spółki została zweryfikowana w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych i została zakończona prawomocnymi postanowieniami o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. Organ stwierdził, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki w likwidacji polegające na zaprzestaniu płacenia zobowiązań podatkowych. Do dnia wydania decyzji zaległości nie zostały uregulowane przez P. sp. z o. o. w likwidacji. Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Również fakt, że spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych przez okres przekraczający 24 miesiące oraz fakt, że zobowiązania te przekroczą swoją wysokością wartość wykazanego majątku wskazują, że stała się ona dłużnikiem niewypłacalnym, w stosunku do którego powinien być złożony wniosek o upadłość spółki z o.o. w likwidacji.
W ocenie organu obowiązkiem strony jako likwidatora spółki było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślono, że zaprzestanie płacenia długów przez spółkę z o. o. w likwidacji za wskazane okresy i zaistnienie sytuacji, kiedy to majątek firmy nie wystarcza na zaspokojenie długów spowodowało, że skarżący, będący w tym okresie likwidatorem P. sp. z o. o. w likwidacji, uznany został przez organ podatkowy jako osoba odpowiedzialna za przedmiotowe zaległości podatkowe. Prowadzone wobec spółki w likwidacji postępowanie egzekucyjne, mimo podjęcia przez organ działań zmierzających do wyegzekwowania przedmiotowych zobowiązań, nie doprowadziło do ich uregulowania. Ponadto ustalono, że spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego.
W odwołaniu z 16 stycznia 2024 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Do odwołania załączono kserokopię postanowienia z 4 maja 2006 r., sygn. akt XV U [...] o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki. Pismem z 4 marca 2024 r. strona uzupełniła odwołanie i wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Ponadto wniesiono o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 27 września 2024 r., nr [...], [...], [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji, w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika jako likwidatora, za zaległości P. sp. z o. o. w likwidacji z tytułu:
1) podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz odsetki za zwłokę;
2) odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za: styczeń 2018 r. - listopad 2018 r.;
3) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2017 r. oraz odsetki za zwłokę;
4) podatku od towarów i usług za: grudzień 2017 r. oraz odsetki za zwłokę; styczeń 2018 r. - listopad 2018 r. należności głównej, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego - i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.
W pozostałej części, tj. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony jako likwidatora za zaległości P. sp. z o. o. w likwidacji z tytułu:
1) podatku dochodowego od osób prawnych za: 2018 r., 2019 r.;
2) odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2018 r.,
3) podatku od towarów i usług za:
a) grudzień 2018 r. oraz odsetki za zwłokę;
b) styczeń 2019 r. - kwiecień 2019 r. oraz odsetki za zwłokę;
oraz koszty postępowania egzekucyjnego - utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Dokonując analizy kwestii przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do zobowiązań podatkowych, których ustawowy termin przedawnienia upływał z końcem 31 grudnia 2023 r., tj. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od stycznia do listopada 2018 r. oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2017 r., nie zaszły okoliczności mające wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu ich przedawnienia, a zatem zobowiązania te uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2023 r.
Z kolei w stosunku do zobowiązań, których termin przedawnienia upływał z końcem 31 grudnia 2023 r., tj. zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i od stycznia do listopada 2018 r., zaszły okoliczności zawieszające i/lub przerywające bieg terminu przedawnienia wspomnianych zobowiązań. W przypadku zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., na podstawie postanowienia z 17 grudnia 2019 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o czyn zabroniony popełniony w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez P. sp. z o. o. w likwidacji. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z 13 marca 2020 r. umorzył prowadzone dochodzenie wobec stwierdzenia, że karalność wykroczenia skarbowego uległa przedawnieniu.
Zaznaczono, że w przypadku zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i od stycznia do listopada 2018 r., z dniem 17 grudnia 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o czyn zabroniony popełniony w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez P. sp. z o. o. w likwidacji, polegający na uporczywym niewpłacaniu w ustawowym terminie podatku od towarów i usług między innymi za grudzień 2017 r. oraz od stycznia do listopada 2018 r. Postanowieniem z 13 marca 2020 r. umorzono dochodzenie w sprawie uporczywego niewpłacania w ustawowym terminie podatku od towarów i usług między innymi za grudzień 2017 r. oraz od stycznia do listopada 2018 r. Pismem z 2 stycznia 2020 r. organ zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
W ocenie organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie podatnika odpowiedzialności jako likwidatora spółki za wskazane należności podatkowe, które stało się bezprzedmiotowe, powinno zostać umorzone. Z kolei koszty egzekucyjne i zaległości podatkowe, ciążące na spółce, pozostają nadal wymagalne, więc postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej, jako likwidatora, za wymienione w decyzji zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i koszami postępowania egzekucyjnego może być prowadzone.
Odnosząc się do meritum, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że od 27 kwietnia 2007 r. skarżący pełnił w spółce funkcję prezesa zarządu, a następnie od 8 maja 2008 r. został jej likwidatorem. Terminy płatności zobowiązań, za które strona odpowiada jako likwidator, upływały w okresie, w którym skarżący był likwidatorem spółki z o.o. w likwidacji. Odnośnie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki organ ustalił, że postanowieniem z 9 maja 2002 r. Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość P. sp. z o. o.
Nie podzielono argumentacji strony zawartej w odwołaniu i w pismach złożonych w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem organu - po umorzeniu postępowania upadłościowego postanowieniem z 4 maja 2006 r., sygn. akt XV U [...] - spółka generowała kolejne zaległości wobec różnych wierzycieli.
Stwierdzono, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółka powinna wystąpić w terminie dwóch tygodni licząc od 1 stycznia 2007 r., co wynikało z ujawnienia w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki, tj. z uwagi na ziszczenie się przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 175, poz. 1361; w skrócie: "p.u.n."), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. (przesłanka bilansowa). Jednocześnie w dacie późniejszej ziściła się również przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n. wobec stwierdzenia, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od 16 stycznia 2007 r., bowiem z tym dniem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania wobec Prezydenta Miasta G. z tytułu podatku od nieruchomości z terminem płatności przypadającym na 15 stycznia 2007 r. (zobowiązanie przekształciło się w zaległość 16 stycznia 2007 r.). Natomiast pierwsze niewykonane zobowiązanie dotyczyło składki należnej Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2006 r., którego termin płatności przypadał na 17 lipca 2006 r., a zatem z dniem 18 lipca 2006 r. przekształciło się ono w zaległość podatkową.
W ocenie organu, z uwagi na powyższe termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w niniejszej sprawie należało liczyć od daty stwierdzenia nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki. Ze sprawozdań finansowych za lata 2006-2023 wynika, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Kapitał własny przyjął wartość ujemną według stanu na 31 grudnia 2006 r. i wartość ta utrzymywała się do 31 grudnia 2023 r., co oznacza, że zobowiązania spółki przewyższały na dzień 31 grudnia 2006 r. jej aktywa, co stanowiło niewątpliwie spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nadwyżce zobowiązań nad aktywami towarzyszyło również nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, w tym wobec Prezydenta Miasta G. oraz Z. U. S..
Organ odwoławczy uwzględnił wniosek podatnika w części dotyczącej przeprowadzenia dowodu ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2006-2022, a wnioski w tym zakresie przedstawił, dokonując jednocześnie oceny zaistnienia w sprawie przesłanki upadłości bilansowej. Z kolei postanowieniem z 19 września 2024 r. odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie powołania biegłego.
Zdaniem organu z uwagi na fakt, że skarżący zaczął pełnić funkcję prezesa w zarządzie spółki od 27 kwietnia 2007 r., czyli w czasie, gdy spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni, liczonego od dnia objęcia funkcji w zarządzie, tj. najpóźniej 11 maja 2007 r. Podzielono stanowisko organu I instancji, że zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, na co wskazywała jej kondycja finansowa i ujemny kapitał własny, a także nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym wobec wielu wierzycieli. Ustalono, że spółka znalazła się w stanie niewypłacalności w styczniu 2007 r., a strona - obejmując 27 kwietnia 2007 r. funkcję prezesa zarządu spółki - powinna niezwłocznie zapoznać się z sytuacją finansową spółki i w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji w zarządzie zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. w maju 2007 r. Ponadto organ stwierdził, że ze względu na bezskuteczność prowadzonej egzekucji z majątku spółki umorzono toczące się postępowania egzekucyjne.
Zaznaczono, że organ I instancji odniósł się do wskazanych przez stronę argumentów i wierzytelności z tytułu dzierżawy powierzchni, przysługujące od trzech podmiotów, były przedmiotem postępowania egzekucyjnego, co dokumentują zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] - działając jako organ egzekucyjny - prowadził egzekucję do całego znanego majątku spółki, w tym do wierzytelności z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy. W toku postępowania egzekucyjnego pismem z 16 kwietnia 2018 r. jeden z dłużników zajętej wierzytelności - Zakład Poligraficzno-Handlowy [...] M. S. - poinformował, że wierzytelność wobec P. sp. z o. o. w likwidacji jest regulowana w ramach zajęcia egzekucyjnego skierowanego przez Z. U. S. Oddział w [...] Z kolei dłużnik zajętej wierzytelności - W. S. - poinformował organ egzekucyjny o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową prowadzoną przez [...] Sądowego w G. P. G.. Trzeciodłużnik R. C., pismem z 18 kwietnia 2018 r., poinformował, że nie wynajmuje żadnej powierzchni od P. sp. z o. o. w likwidacji i żadne należności z tego tytułu nie będą przekazywane na rachunek organu egzekucyjnego. Ponadto dokonane zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych nie doprowadziły do zaspokojenia należności objętych tytułami wykonawczymi, a ponadto B. S.A., w odpowiedzi na otrzymane zajęcie, poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Zaspokojenia należności podatkowych spółki nie uzyskano także w ramach egzekucji skierowanej do wierzytelności P. sp. z o. o. w likwidacji z tytułu dzierżawy powierzchni.
Organ zaznaczył, że wartość wskazanych przez stronę w toku postępowania przed I instancją wierzytelności spółki P. z tytułu najmu powierzchni ([...] zł) nie pokryłaby w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] nawet w połowie zaległości spółki i to w części dotyczącej samych należności głównych ([...] zł), od których naliczane są jeszcze odsetki za zwłokę. Łączna kwota należności głównych wskazanych zaległości wynosi [...] zł, natomiast kwota odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, wynosi ogółem [...] zł. Podana suma przysługujących spółce wierzytelności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy nie zaspokoi wskazanych zaległości w znacznej części. Nie zaspokoi ich nadal nawet w 50%. Organ stwierdził, że wskazane przez stronę składniki majątkowe spółki w likwidacji, stanowiące wierzytelności z tytułu najmu/dzierżawy, nie spełniają tego wymogu, a zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. aktualnie: Dz. U. z 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p.").
W skardze z dnia 15 listopada 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zwrot kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 i art. 121 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 116b § 1 i 3 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako likwidatora P. sp. z o. o. w likwidacji za zaległości podatkowe spółki P., mimo że moment właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał przed objęciem funkcji prezesa zarządu, a następnie funkcji likwidatora, przez skarżącego, a zatem w momencie właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżącego nie miał możliwości prowadzenia spraw P. sp. z o. o., co oznacza, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej;
2) art. 122 i art. 187 w związku z art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym niewyjaśnienie istoty sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny, jak również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w formie plików elektronicznych - zdjęć na załączonej płycie DVD, celem ustalenia faktów: daty powstania stanu niewypłacalności spółki P. daty powstania obowiązku zgłoszenia upadłości w sądzie przez członków zarządu P. ; braku zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego; braku podstaw prawnych i faktycznych do ponoszenia przez skarżącego jako likwidatora P. sp. z o. o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe P. sp. z o. o. powstałe w czasie likwidacji. Skarżący nadmienił, że przedłoży wydruki wskazanych w skardze dokumentów.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca szczegółowo umotywowała i rozwinęła poszczególne zarzuty. Uzupełniając stan faktyczny sprawy podatkowej skarżący zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z załączonych do skargi dokumentów. Skarżący wskazał, że na dzień wniesienia skargi nie uzyskał jeszcze dostępu do sprawozdań finansowych za lata 2001-2005. Podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki jest datowany na 11 stycznia 2001 r., zaś majątek spółki nie wystarczał na pokrycie długów. Zauważono, że na dzień 9 maja 2002 r. P. sp. z o. o. na pewno była już niewypłacalna, jednakże jak wynika ze sprawozdań finansowych, stan niewypłacalności powstał już na pewno w 1998 r., a być może już w latach 1994-1995 spółka była niewypłacalna. Oznacza to, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w 2001 r., a stan niewypłacalności powstał w 1998 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z dwu lub trzyletnią zwłoką. Zaznaczono, że w latach 1994-2006 skarżący nie pełnił w P. sp. z o. o. żadnej funkcji i to nie on był wówczas odpowiedzialny za złożenie wniosku o upadłość w określonym terminie. Skarżący zwrócił uwagę, że od umorzenia postępowania upadłościowego postanowieniem z 4 maja 2006 r. do dzisiaj sytuacja finansowa P. sp. z o. o. nie uległa poprawie, tj. co najmniej od 1998 r. w sposób trwały znajduje się ona w stanie niewypłacalności, a stan ten ulega pogłębieniu. Podkreślono, że skoro w momencie właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw P. sp. z o. o., to niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący wskazał, że moment właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości P. sp. z o. o. przypadał przed objęciem funkcji prezesa zarządu przez skarżącego. Nadto spółka złożyła już taki wniosek jeszcze przed objęciem funkcji prezesa zarządu przez skarżącego. Dla skarżącego nie jest jasne, dlaczego organy podatkowe analizę stanu niewypłacalności spółki rozpoczęły od 2006 r. - ani zgromadzone dowody, ani twierdzenia podnoszone przez skarżącego, nie uzasadniały przyjęcia, że badanie stanu niewypłacalności spółki należy rozpocząć dopiero od 2006 r., a nie od lat wcześniejszych. W opinii skarżącego błędne byłoby także takie podejście organu podatkowego, że powstanie stanu upadłości należy badać tyle razy, ile było zmian w zarządzie spółki czy na stanowisku likwidatora. Zmiana składu zarządu spółki po umorzeniu postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania, nie miała wpływu na sytuację finansową spółki, bowiem sytuacja finansowa P. sp. z o. o. w dalszym ciągu nie umożliwiała zaspokojenia kosztów takiego postępowania. W ocenie skarżącego organy obu instancji błędnie uznały, że skarżący, jako likwidator P. sp. z o. o. w likwidacji, solidarnie ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległości spółki, mimo że - jak zostało wykazane - moment właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał przed objęciem funkcji prezesa zarządu, a następnie likwidatora, a zatem w momencie właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, co oznacza, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
Pismem procesowym z 21 stycznia 2025 r. skarżący podtrzymał w całości wszystkie twierdzenia i wnioski przedstawione w skardze. Dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2a w zw. z art. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 116b § 1 i 3 o.p. poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącego, bowiem zaistnienie patu interpretacyjnego w zakresie rozumienia zastosowanego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. zwrotu "właściwy czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości" powinno wzbudzić wątpliwość organu co do zaistnienia przesłanki negatywnej odpowiedzialności strony. Tymczasem przyjęta przez organ metoda wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., w istocie powoduje, iż skarżący nie miałby możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności likwidatora przez powołanie na przesłankę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli ten właściwy czas przypadał przed pełnieniem przez niego funkcji likwidatora, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Ponadto skarżący przedstawił stanowisko odnośnie do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę. Przedłożono także odpisy dokumentów, które skarżący załączył do skargi w formie plików elektronicznych.
Pismem procesowym z 25 marca 2025 r. organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, a także odniósł się do zawartych przez skarżącego zarzutów w piśmie procesowym z 21 stycznia 2025 r.
Podczas rozprawy w dniu 10 kwietnia 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że istotną kwestią jest to kiedy powstał stan niewypłacalności spółki. Stan ten miał miejsce w latach 1998-1999 tj. w czasie kiedy skarżący nie pełnił żadnej funkcji w spółce. Tę funkcję pełnił dopiero od roku 2007. Dlatego za powstanie stanu niewypłacalności spółki nie może ponosić odpowiedzialności.
Pełnomocnik organu zwrócił uwagę, że odpowiedzialność skarżącego jako likwidatora dotyczy okresu po 2016 r., kiedy wprowadzono przepis art. 116b o.p. Dotyczy zaległości, które narastały w czasie, w którym skarżący był likwidatorem i dotyczyły zaległości podatkowych nieprzedawnionych, co uwzględnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.
W toku rozprawy Sąd postanowił, na podstawie 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") oddalić wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zawartych w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116b § 1 o.p. w związku z art. 116 § 1 i § 2 o.p. uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako likwidatora P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G., z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2017 - 2019 r., odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2018 r., podatku dochodowym od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2017 r., podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2017 r. do kwietnia 2019 r., oraz za odsetki za zwłokę od wskazanych powyżej zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego.
Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: publ. baza CBOSA).
Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.
Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Przed przystąpieniem do rozważenia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności badał stanowisko organu odwoławczego odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. Przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki mogą być bowiem zaległości podatkowe, co do których nie upłynął termin przedawnienia. Zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei przepis art. 70 § 4 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Przypomnieć należy, że w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym, jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., III FSK 1724/21, i powołane tam orzecznictwo).
Organ podatkowy zobowiązany jest uzasadnić w decyzji, że jej wydanie pomimo tego, że nastąpiło po upływie daty wynikającej z art. 70 § 1 o.p., miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wykonanie tego obowiązku wymaga wykazania przez organ w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które w świetle postanowień przepisów zawartych w art. 70 o.p. mogły mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki, a z których wynika, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie daty wynikającej z art. 70 § 1 o.p. nie stanowiło orzekania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki, które uległy przedawnieniu (tak NSA w wyroku z 10 listopada 2023 r., I FSK 1730/21).
W ocenie Sądu przedstawiona w tym zakresie argumentacja organu jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń (s. [...] dec. II inst.). Zasadna okazała się konkluzja organu, że zaległości podatkowe spółki P. w likwidacji z tytułu:
a) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2017 wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;
b) podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;
c) odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od sierpnia do listopada 2018 roku;
d) podatku od towarów i usług za:
- grudzień 2017 roku wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;
- styczeń 2018 roku wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;
- luty 2018 roku wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;
- marzec i kwiecień 2018 roku;
- maj 2018 roku wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;
- czerwiec, lipiec i sierpień 2018 roku;
- wrzesień 2018 roku wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;
- październik i listopad 2018 roku,
uległy przedawnieniu wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w sentencji zaskarżonej decyzji, w części umarzającej postępowanie w sprawie.
Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności członka zarządu (likwidatora) za zaległości podatkowe spółki.
Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.
Mając na uwadze okoliczności faktyczne tej sprawy wyjaśnić należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie przepis art. 116b o.p., dodany przez art. 417 pkt 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015, poz. 978). Zgodnie z treścią art. 116b § 1 o.p. likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji. Wejście w życie przedmiotowej regulacji z początkiem 2016 r. oznacza, że od 1 stycznia 2016 r. pojawiła się materialnoprawna i formalna podstawa odpowiedzialności likwidatorów za zaległości podatkowe spółek i innych osób prawnych w likwidacji za zaległości podatkowe powstałe w okresie likwidacji. W § 3 powyższego przepisu znalazło się odesłanie do art. 116 i 116a o.p., co oznacza, że odpowiedzialność mogą ponosić też byli likwidatorzy. Ponadto ich odpowiedzialność może być wyłączona w związku z wykazaniem przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p.
Ponadto organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na treść art. 454 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1428 ze zm.) który stanowi, że likwidatorzy, o których mowa w art. 116b o.p., nie odpowiadają za zaległości podatkowe oraz zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, które powstały przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. przed 1 stycznia 2016 r.
W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że w przypadku skarżącego nie znajdzie zastosowania wskazane w art. 116b § 1 o.p. wyłączenie odpowiedzialności obejmujące swym zakresem likwidatorów ustanowionych przez Sąd. W powołanym przez organy wyroku Sądu Okręgowego w P. z 16 kwietnia 2008 r. (IX Gc 74/08) Sąd nie ustanowił likwidatora. Zgodnie z art. 276 k.s.h., skarżący jako członek zarządu spółki, stał się jej likwidatorem z mocy ustawy, z chwilą uprawomocnienia się ww. wyroku, tj. z dniem 8 maja 2008 r.
Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo).
Członkowie zarządu, a także likwidator, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich tej funkcji. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. C. zarządu (likwidator), aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków likwidatora spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym i znajduje także zastosowanie do likwidatora spółki (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo).
Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15).
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12).
Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe – co do zasady - wykazały istnienie przesłanek pozytywnych.
Bezsporne w sprawie jest, że skarżący do 27 kwietnia 2007 r. pełnił w spółce P. funkcję prezesa zarządu, a następnie od 8 maja 2008 roku został jej likwidatorem. Termin płatności zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego ww. funkcji.
Druga z powołanych pozytywnych przesłanek odpowiedzialności likwidatora wymaga szerszego omówienia z uwagi na toczące się w przeszłości postępowanie upadłościowe wobec dłużnika – spółki P., które zostało umorzone.
Bezsporne w sprawie jest, że postanowieniem z 9 maja 2002 roku, sygn. akt XV U [...], Sąd Rejonowy w P. Wydział XV Gospodarczy Spraw Upadłościowo-Układowych ogłosił upadłość spółki P.. W uzasadnieniu postanowienia Sąd Rejonowy nawiązał do treści wniosku spółki o ogłoszenie upadłości i stwierdził m.in., że sytuacja gospodarcza spółki zaczęła się pogarszać od 1997 r., a w 1998 r. nastąpiło załamanie sprzedaży. Zarząd spółki podjął działania mające na celu restrukturyzację przedsiębiorstwa, w tym opracowano program działań sanacyjnych. W związku z trudną sytuacją finansową spółki, w styczniu
1999 r. Minister Pracy i Polityki Socjalnej przyznał jej jednorazowe świadczenie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, które zostało przeznaczone na niewypłacone wynagrodzenia za grudzień 1998 r. W kwietniu 1999 r. spółka znalazła się na rządowej liście 50 przedsiębiorstw wymagających natychmiastowej, szczególnej pomocy. Mimo wdrożenia programu naprawczego, w 1999 r. spółka zanotowała stratę. W listopadzie 1999 r. spółka dokonała redukcji majątku firmy sprzedając budynek administracyjny Izbie Skarbowej w P.. W wyniku sprzedaży spółka została oddłużona z zaległych podatków na kwotę ponad 2 milionów złotych. W 2000 r. kontynuowany był program naprawczy, w ramach którego dokonano dalszej redukcji majątku spółki poprzez sprzedanie segmentu A hali produkcyjnej, a z uzyskanych środków pokryto zobowiązania wobec ZUS i banku [...] S. A. W 2000 r. spółka odnotowało stratę, a w ramach procesu restrukturyzacji prowadzono dalszą wyprzedaż zbędnych nieruchomości, dokonano redukcji zatrudnienia, poszukiwano inwestora strategicznego, zmierzano do odroczenia spłaty występujących długów. Mimo przeprowadzenia głębokiego procesu restrukturyzacji, po wycofaniu się banku z finansowania bieżącej działalności spółki, nie znalezienia innego banku, który udzieliłby kredytu obrotowego (z uwagi na brak płynności finansowej), utraty prawie większości odbiorców (w tym również kontrahentów zagranicznych), spółka była zmuszona wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. We wniosku spółka wskazała, że jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów.
W toku postępowania upadłościowego ustalono ponadto, że spółka P. prowadząca działalność w branży obuwniczej zatrudniała 140 pracowników, którzy otrzymywali wynagrodzenie w ratach po [...] zł lub [...] zł tygodniowo. Zaległości w wypłacie wynagrodzeń sięgały trzech miesięcy. Spółka posiadała zaległości w Z. U. S. od 1999 roku, a także zaległości podatkowe za okres 2000-2001 oraz za okres 1993-1994. Majątek Spółki według bilansu wynosił: majątek trwały - [...] zł; majątek obrotowy - [...] zł; rozliczenia międzyokresowe - [...] zł. Zobowiązania spółki według bilansu wynosiły [...] zł. W skład majątku spółki wchodziła nieruchomość obciążona ponad jej wartość hipotekami; urządzenia techniczne i maszyny o wartości [...] tys. zł; materiały, surowce i towary o wartości [...] tys. zł; należności, które w większości są stwierdzone wyrokami sądowymi i toczą się co do nich egzekucje; środki pieniężne w kasie na dzień 30 kwietnia 2002 roku - [...] tys. zł. Spółka dzierżawiła część swojego majątku, z czego osiągała miesięczny czynsz w wysokości [...] tys. zł.
Ogłaszając upadłość spółki P. Sąd Rejonowy w P. stwierdził, że w stosunku do przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej upadłość będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie majątek spółki w sposób oczywisty nie wystarcza na pokrycie długów - wynika to zarówno z bilansu, jak i z wyjaśnień ówczesnego prezesa zarządu spółki złożonych w dniu 30 kwietnia 2002 roku. Okoliczność ta stanowiła samodzielną podstawę do ogłoszenia upadłości dłużnika.
W piśmie z 20 kwietnia 2006 r. syndyk masy upadłości złożył wniosek o umorzenie postępowania upadłościowego z uwagi na brak w masie upadłości majątku pozwalającego na zaspokojenie dalszych kosztów postępowania upadłościowego. Z wniosku tego wynika, że w toku postępowania upadłościowego syndyk prowadził intensywne poszukiwania nabywców nieruchomości upadłego położonej w G.. Syndyk na bieżąco informował sędziego komisarza o stanie postępowania w zakresie poszukiwań nabywców nieruchomości. W sprawozdaniu za okres od 1 kwietnia 2003 r. do 31 maja 2003 r. syndyk podał, że nie wpłynęła żadna dalsza oferta na zakup nieruchomości. W dniu 30 stycznia 2003 r. syndyk złożył do akt sprawozdanie z czynności oraz sprawozdanie rachunkowe za okres od 1 czerwca 2003 r. do 31 września 2003 r. W sprawozdaniu tym syndyk podał, że w okresie sprawozdawczym nie zgłosił się żaden podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości. W dniu 9 sierpnia 2004 r. syndyk złożył sprawozdanie rachunkowe za okres od 1 kwietnia 2004 roku do 30 czerwca 2004 roku. W okresie sprawozdawczym nie zgłosił się żaden podmiot zainteresowany zakupem całego przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnionej części. Syndyk podał również, że wobec braku nowego planu zagospodarowania przestrzennego, który nie został sporządzony przez gminę, a ponadto brakiem dostępu do drogi publicznej znacznej części planowanej do wydzielenia działek, nie będzie w najbliższym okresie możliwości skutecznego wydzielenia niniejszych działek. Okoliczności te zniechęcają potencjalnych nabywców. Syndyk podał, że od początku roku wzrosło zainteresowanie najmem powierzchni magazynowej, co powoduje, że istnieje szansa na uzyskiwanie wpływów z tego tytułu na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W dniu 23 czerwca 2005 r. syndyk złożył kolejne sprawozdanie z czynności i sprawozdanie rachunkowe za okres od 1 marca 2005 r. do 31 maja
2005 r. W sprawozdaniu syndyk podał, że w dalszym ciągu nieruchomości upadłego są wynajmowane, obecnie są wynajmowane nowe pomieszczenia pod wynajem, co stwarza konieczność wyremontowania dachu. Plan zagospodarowania przestrzennego nadal nie został uchwalony. Ostatecznie pismem z 20 kwietnia 2006 r.syndyk poinformował, że w styczniu, lutym i marcu 2006 roku zamieścił kolejne ogłoszenia w prasie o możliwości wynajmu i zakupu nieruchomości upadłego. Ogłoszenia te nie doprowadziły do znalezienia nabywców nieruchomości znajdujących się w masie upadłości.
Na dzień 12 kwietnia 2006 r. w masie upadłości pozostawała kwota [...] zł. Z kolei wymagalne koszty postępowania to: podatek od nieruchomości (48.660,00 zł), podatek dochodowy (30.000,00 zł), opłata za użytkowanie wieczyste (ok. 7.914,00 zł), miesięczne koszty zatrudnienia (ok. [...] zł za okres trzech miesięcy). Zdaniem syndyka przychody masy upadłości z tytułu wynajmowania nieruchomości upadłego są mniejsze niż koszty prowadzenia postępowania upadłościowego, a windykacje zaległych należności od najemców są mało skuteczne. Syndyk stwierdził ponadto, że nie ma kolejnych chętnych zainteresowanych wynajmem nieruchomości, nie ma również podmiotów potencjalnie zainteresowanych zakupem nieruchomości.
Postanowieniem z 4 maja 2006 r. Sąd Rejonowy w P. Wydział XV Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki P.. W uzasadnień Sąd wskazał m.in., że postępowanie upadłościowe podlega umorzeniu, gdy okaże się, że majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym lub wpisem do rejestru statków nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Postanowienie sądu umorzeniu postępowania upadłościowego jest orzeczeniem kończącym postępowanie nie w wyniku rozpoznania merytorycznego, lecz z przyczyn formalnych. W sytuacji gdy nie ma środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego jego kontynuowanie jest sprzeczne z dyspozycją art. 218 § 1 pkt 1 p.u.n. W przedmiotowej sprawie Sąd ustalił, że nie ma możliwości kontynuowania postępowania z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania.
Po umorzeniu postępowania upadłościowego toczyło się postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który prowadził egzekucję do całego znanego majątku spółki, w tym do wierzytelności z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy. Jak już wyżej wskazano dłużnik zajętej wierzytelności - Zakład Poligraficzno-Handlowy [...] M. S. - poinformował, że wierzytelność wobec spółki P. w likwidacji jest regulowana w ramach zajęcia egzekucyjnego skierowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w [...]. Z kolei dłużnik zajętej wierzytelności - W. S. - poinformował organ egzekucyjny o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową prowadzoną przez [...] Sądowego w G. P. G.. Kolejny dłużnik zajętej wierzytelności - R. C., poinformował, że nie wynajmuje żadnej powierzchni od spółki i żadne należności z tego tytułu nie będą przekazywane na rachunek organu egzekucyjnego. Jak ustaliły organy podatkowe orzekające w tej sprawie, dokonane zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych nie doprowadziły do zaspokojenia należności objętych tytułami wykonawczymi, a ponadto B. S.A., w odpowiedzi na otrzymane zajęcie, poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Zaspokojenia należności podatkowych spółki nie uzyskano także w ramach egzekucji skierowanej do wierzytelności spółki z tytułu dzierżawy powierzchni.
Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że wartość wskazanych przez skarżącego wierzytelności spółki P. z tytułu najmu powierzchni ([...] zł) nie pokryłaby w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] nawet w połowie zaległości spółki i to w części dotyczącej samych należności głównych ([...] zł), od których naliczane są jeszcze odsetki za zwłokę. Łączna kwota należności głównych wskazanych zaległości wynosi [...] zł, natomiast kwota odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, wynosi ogółem [...] zł. Jak ustaliły organy, podana suma przysługujących spółce wierzytelności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy nie zaspokoi wskazanych zaległości w znacznej części (nie zaspokoi ich nadal nawet w 50%).
Ze względu na bezskuteczność prowadzonej egzekucji z majątku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] umorzył toczące się postępowania egzekucyjne postanowieniami z 23 sierpnia 2018 r. (nr [...]), z 7 stycznia 2020 r. (nr [...]), z 21 września 2020 r., (nr [...]). W uzasadnieniu wydanych postanowień Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, że w toku prowadzonych postępowań zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych ujawnionych w systemie [...]. Dokonane zajęcia nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości objętych tytułami wykonawczymi. Spółka P. nie posiada już majątku, ponieważ został on sprzedany przez komornika sądowego. Ponadto organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z tytułu dzierżawienia pomieszczeń, a uzyskane w wyniku tych zajęć środki egzekucyjne zaliczono na poczet powstałych kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny dokonał również zajęcia nieruchomości, która stanowiła ostatnie źródło majątku Spółki P.. [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. P. B., prowadzący łączną egzekucją z nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], należącej do Spółki, 20 maja 2019 roku zawiadomił o dokonaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Z doręczonego 3 czerwca 2019 roku planu podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] (KW nr [...]) wynika, że wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] - nie otrzymał żadnej należności z uwagi na wyczerpanie się kwoty ulegającej podziałowi. [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. P. B. postanowieniem z 4 grudnia 2019 roku, sygn. akt KM [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na jego bezskuteczność.
Z tego względu także Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki P. w likwidacji z uwagi na jego bezskuteczność.
Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach wykazały, że skarżący pełnił obowiązki likwidatora spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych oraz faktyczną bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, z uwagi na nie uzyskanie pełnego zaspokojenia należności podatkowych w postępowaniu upadłościowym.
W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki.
Jak wskazano już wyżej, członek zarządu (likwidator) może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.
W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15).
Bezsporne w sprawie jest, że skarżący nie złożył kolejnego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organy podatkowe uznały w tej sytuacji, że uprzednie umorzenie postępowania upadłościowego nie zwalniało skarżącego od złożenia kolejnego wniosku.
Odnosząc się stanowiska organów dotyczącego ustalenia "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).
Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17).
Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym, czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli.
Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań.
Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo).
W najnowszym orzecznictwie także zwraca się uwagę, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wyżej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości (nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego - wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., III FSK 668/23, i powołane tam orzecznictwo).
Odnosząc powyższe do okoliczności tej sprawy organy podatkowe - co do zasady – prawidłowo ustaliły, że sprawie formalnie wystąpiły obie przesłanki wskazane w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.
Jak wskazał organ odwoławczy, zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności, powstałym po zakończonym postępowaniu upadłościowym, było zobowiązanie z tytułu składki należnej Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2006 roku, którego termin płatności przypadał na 17 lipca 2006 roku (z dniem 18 lipca 2006 roku przekształciło się ono w zaległość podatkową). Spółka P. nie uregulowała podatku od nieruchomości, którego wierzycielem jest Prezydent Miasta G.. Termin płatności należności przypadał na 15 stycznia 2007 roku, a więc z dniem 16 stycznia 2007 roku zobowiązanie to przekształciło się w zaległość podatkową. Bezsporne w sprawie jest, że w kolejnych okresach rozliczeniowych, tj. w latach 2007-2020, spółka generowała kolejne zaległości podatkowe, których wierzycielem był Prezydent Miasta G. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] a także nie regulowała należnych składek ma rzecz Z. U. S. I Oddział w [...].
Z powyższego wynika, że utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych nastąpiła w momencie, gdy spółka nie uregulowała kolejnego powstałego zobowiązania (tj. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości z terminem płatności przypadającym na 15 stycznia 2007 roku).
Ponadto organ dokonał analizy kondycji finansowej spółki w oparciu o składane sprawozdania finansowe w latach 2006-2023 (dane zestawione w tabeli na s. 38 dec. II inst.). Na podstawie tej analizy organ doszedł do wniosku, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółka powinna wystąpić w terminie dwóch tygodni licząc od 1 stycznia 2007 roku, co wynikało z ujawnienia w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 roku nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, tj. z uwagi na ziszczenie się przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 p.u.n. (przesłanka bilansowa).
Przyjmując te ustalenia jako punkt wyjścia do ustalenia momentu, w którym to skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy przyjął, że skoro skarżący zaczął pełnić funkcję prezesa w zarządzie spółki od 27 kwietnia 2007 roku, czyli w czasie, gdy spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, to był on zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni, tj. 11 maja 2007 roku.
Zdaniem Sądu, o ile formalne ustalenie tej daty nie budzi zastrzeżeń, o tyle niezasadne jest stanowisko organu, który uznał, że skarżący nie wykazał, aby nie zgłoszenie ponownego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że według twierdzeń skarżącego, których organy nie podważyły, objął on funkcję prezesa zarządu spółki (już po umorzeniu postępowania upadłościowego) nie w celu prowadzenia spraw spółki w rozumieniu prowadzenia przedsiębiorstwa (które już nie funkcjonowało), ale w celu zakończenia działalności spółki i jej likwidacji. Zadaniem skarżącego było zbycie pozostałego majątku spółki, w tym najmowanej (dzierżawionej) nieruchomości. Jak wskazano już wyżej, brak potencjalnych nabywców nieruchomości upadłego dłużnika stało się podstawą wystąpienia przez syndyka z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego. Jak wynika z ustaleń organów i twierdzeń skarżącego, jego działalność jako prezesa spółki, a później likwidatora, sprowadzała się do utrzymania nieruchomości w stanie pozwalającym na jej najem (do czasu jej zbycia), co pozwalało na spłatę części zadłużenia, ale w toku prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Należności z tytułu czynszu były zatem przekazywane komornikowi, a spółka nimi nie dysponowała. Jak akcentował to skarżący w toku postępowania przed organami i w skardze, podejmując czynności jako likwidator spółki działał z należytą starannością, aktywnie i z pełnym zaangażowaniem współpracował z organem podatkowym, m.in. wskazując nowych najemców (jako trzeciodłużników), co umożliwiało sprawne dokonywanie dalszych zajęć należności czynszowych.
Oczywistym w tej sprawie było, że po zakończeniu postępowania upadłościowego spółka nie spłaci w całości pozostałego zadłużenia, w tym narastającej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.
W ocenie Sądu wymaganie przez organ, aby skarżący (jeszcze jako prezes spółki) składał ponownie wniosek o ogłoszenie upadłości po upływie niespełna 13 miesięcy od umorzenia poprzedniego postępowania upadłościowego jest zbyt daleko idący. Takie zachowanie byłoby niecelowe i nieracjonalne, skoro wiadomym było, że z uwagi na brak środków na koszty postępowania upadłościowego nie ma realnych szans na jego wszczęcie i dalsze zaspakajanie wierzycieli. Zauważyć należy, że uprzednio wszczęte postępowanie pozwoliło na zaspokojenie w części wierzycieli, redukcję majątku spółki i zakończenie jej działalności produkcyjnej. Ma rację skarżący twierdząc, że jeżeli już raz został stwierdzony stan niewypłacalności uzasadniający wszczęcie postępowania upadłościowego, co faktycznie nastąpiło, to brak jest uzasadnionych podstaw do ponownej oceny przesłanek z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Gdyby przyjąć to założenie organu, należałoby dojść do wniosku, że w przypadku każdorazowej zmiany osoby prezesa (likwidatora) w takich okolicznościach jak w niniejszej sprawie, musiałaby ona składać wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uwolnić się od odpowiedzialności z jej zaległości, które powstały przed objęciem funkcji. Z powodów wskazanych powyżej Sąd takiego stanowiska organu nie podziela.
Mając to na uwadze Sąd uznał, że nie było w sprawie podstaw do ustalenia odpowiedzialności skarżącego za wymienione w zaskarżonych decyzjach zaległości podatkowe spółki, a zastosowanie przez organy art. 116b § 1 o.p. w związku art. 116 § 1 i § 2 o.p. nastąpiło pochopnie.
Wbrew twierdzeniom skarżącego organy nie naruszyły art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.).
W tym kontekście stwierdzić należy, że ustanowione przez ustawodawcę przepisy, zwłaszcza dotyczące obciążeń podatkowych, powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny, tak aby uniknąć ewentualnych rozbieżnych interpretacji. Natomiast w sytuacji, gdy takie rozbieżności się pojawią, organ powinien zastosować interpretację korzystniejszą dla skarżącej, zgodnie z dyspozycją art. 2a o.p.
W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z 27 marca 2023 r. (I FPS 2/22), NSA zwrócił uwagę, że na konieczność odwołania się do ww. zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).
W ocenie Sądu tego rodzaju wątpliwości interpretacyjne w niniejszej sprawie nie wystąpiły, a organy podatkowe nie miały wątpliwości co do wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Spór w tej sprawie nie dotyczył sposobu wykładni i interpretacji przepisów prawa materialnego, ale polegał na odmiennej ocenie okoliczności faktycznych przez organy i skarżącego, w kontekście wykazania przesłanki braku winy skarżącego.
Za zbyt daleko idący uznać także należy zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, które to przepisy nie były podstawą prawną rozstrzygnięcia tej sprawy. Ponadto skarżący nie przedstawił uzasadnienia tego zarzutu.
Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Podkreślić należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Skoro bowiem ustawodawca w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie wymienił innych niż dokumenty środków dowodowych, to brak podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 106 § 3 cytowanej ustawy i dopuszczenia możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż dowody wymienione expressis verbis w tym przepisie.
Zdaniem Sądu proponowana przez skarżącego szeroka inicjatywa dowodowa nie wnosiła do sprawy istotnych nowości, a uwzględnienie tych wniosków nie było niezbędne dla przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonych decyzji.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O umorzeniu postępowania podatkowego Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a w pkt II sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt III sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).