I SA/Po 782/24

I SA/Po 782/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka /sprawozdawca/
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151, art.120, art. 119 pkt 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b par. 5b pkt 1, par. 5c, art. 119a par. 1, par. 2, art. 14h, art. 3 pkt 18, art. 119c par. 1, par. 2, art. 119d,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2024 poz 226
art. 5a pkt 28, art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4,art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b), art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b w zw. z ust. 49 pkt 2, art. 30h, art. 23v ust. 2, art. 11j ust. 2 pkt 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi D. O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Po 782/25
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2024 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2024 r., [...], w przedmiocie odmowy D. O. w organizacji wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
W dniu 3 czerwca 2024 r. wpłynął wniosek D. O. w organizacji o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek ten został uzupełniony pismem z 30 lipca 2024r.
We wniosku Fundacja przedstawiła opis zdarzenia przyszłego.
Fundacja rodzinna została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 - zwana dalej: "ustawa o F. R."). Fundatorem Fundacji rodzinnej jest osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, będąca krajowym rezydentem podatkowym, podlegająca w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Fundacja rodzinna będzie działała na podstawie i w granicach przepisów ustawy o F. R.. Wnioskodawca wskazał, że Fundacja rodzinna będzie gromadzić mienie, pomnażać majątek oraz zarządzać nim w interesie przyszłych beneficjentów Fundacji rodzinnej. W skład beneficjentów będą wchodzić osoby fizyczne wskazane w statucie, w tym m.in. Fundator. Aktualnie trwa procedura związana z wpisem Fundacji rodzinnej do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z treścią art. 23 ustawy o F. R. wnioskodawca działa więc jako fundacja rodzinna w organizacji.
Początkowo mienie Fundacji rodzinnej będzie stanowić majątek (składniki majątku) wniesiony przez Fundatora na pokrycie funduszu założycielskiego, a w przyszłości różne mienie będzie potencjalnie wnoszone przez Fundatora i osoby najbliższe (małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo). Po założeniu Fundacji rodzinnej oraz po pokryciu funduszu założycielskiego, Fundator planuje wnieść do Fundacji w formie darowizny składniki majątku w postaci m in.: ogółu praw i obowiązków w osobowych spółkach prawa handlowego tj. w spółkach komandytowych, komandytowo-akcyjnych oraz spółkach jawnych.
W związku z powyższym, wobec faktu otrzymania przez Fundację rodzinną ogółu praw i obowiązków w ww. podmiotach Fundacja rodzinna ostatecznie stałaby się docelowo w wielu przypadkach jedynym wspólnikiem istniejących podmiotów. W takiej sytuacji, z mocy prawa nastąpi rozwiązanie określonych podmiotów gospodarczych, w wyniku którego Fundacja będzie otrzymywać składniki majątku dotychczasowych spółek osobowych, w postaci m.in.: środków pieniężnych, akcji i udziałów w innych spółkach prawa handlowego i zagranicznych spółkach, certyfikaty inwestycyjne w funduszach inwestycyjnych (krajowych i zagranicznych), inne papiery wartościowe, wierzytelności, nieruchomości, majątek ruchomy.
W związku z możliwością wystąpienia takiego zdarzenia przyszłego otrzymany w wyniku rozwiązania z mocy prawa majątek danej spółki osobowej będzie normalnym następstwem uczestnictwa Fundacji rodzinnej w podmiotach, które ulegną rozwiązaniu z mocy prawa, a w których Fundacja rodzinna nabyła ogół praw i obowiązków wniesionych w wyniku darowizny przez Fundatora i osoby z grona osób mu najbliższych. Tym samym nie ulega wątpliwości, że otrzymane składniki majątkowe będą wynikały z uczestnictwa Fundacji rodzinnej w danej spółce i tym samym będą następstwem wniesienia ogółu praw i obowiązków w osobowych spółkach prawa handlowego.
W konsekwencji wnioskodawca powziął wątpliwość do. kwalifikacji majątku pochodzącego z rozwiązania osobowych spółek prawa handlowego.
W związku z powyższym wnioskodawca zapytał w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku:
Czy mienie pochodzące z majątku otrzymanego w wyniku rozwiązania spółek osobowych, w których Fundacja rodzinna posiada ogół praw i obowiązków otrzymane w związku z rozwiązaniem spółek jako stanowiące mienie wniesione do Fundacji rodzinnej przez Fundatora zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 1 ustawy o F. R. oraz korzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.d.o.f. nie spowoduje obowiązków Fundacji rodzinnej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na moment wypłaty świadczeń na rzecz Fundatora oraz beneficjentów?
W ocenie wnioskodawcy menie pochodzące z majątku otrzymanego w wyniku rozwiązania spółek osobowych, w których Fundacja rodzinna posiada ogół praw i obowiązków otrzymane w związku z rozwiązaniem spółek stanowi mienie wniesione do Fundacji rodzinnej przez Fundatora zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 1 ustawy o F. R. i tym samym korzysta w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.do.f. Konsekwencją powyższego jest brak obowiązków Fundacji rodzinnej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na moment wypłaty świadczeń dokonywanych przez Fundację rodzinną na rzecz Fundatora oraz beneficjentów Fundacji rodzinnej.
Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2024r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił stronie wydania interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które zostały opisane we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny. Wobec tego skorzystał w tym zakresie z uprawnień wynikających z art. 14b § 5c O.p. i zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. Podkreślił, że fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i w tym celu należy ją stosować. Zamysłem ustawodawcy było stworzenie mechanizmu bezpiecznej sukcesji dla właścicieli firm, a nie wehikułu umożliwiającego dokonywanie agresywnej optymalizacji podatkowej Fundacja rodzinna ma minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Przekazanie majątku, w tym firmy rodzinnej, fundacji rodzinnej ma chronić go przed podziałem, umożliwić jego pomnażanie, a więc także czerpanie z niego korzyści, które będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez fundatora. Kluczowe jest bowiem zapewnienie ciągłości przedsiębiorstwa prywatnego, w szczególności dla celów zabezpieczenia rodziny. Istotne jest przy tym, aby fundacja rodzinna była w stanie zaspokajać potrzeby beneficjentów, którzy co do zasady będą członkami rodziny ale mogą to być jednak również inne osoby. Tymczasem w opisie sprawy nie sposób dostrzec realizacji celów zakładanych przez ustawodawcę w związku z wprowadzeniem fundacji rodzinnej, a więc chęci przeprowadzenia procesu sukcesyjnego, w którym fundacja rodzinna miałaby minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. We wniosku wskazano,
że jednym z beneficjentów będzie fundator wnoszący ogół praw i obowiązków w spółkach komandytowych, komandytowo-akcyjnych oraz jawnych do fundacji rodzinnej –wnioskodawcy. Zatem istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Fundacja rodzinna zostanie przez Fundatora wykorzystana jako instrument do uzyskania przywilejów podatkowych, związanych z jej funkcjonowaniem. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do uzyskania korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymania majątku likwidowanych spółek poprzez obniżenie stawki podatku. Gdyby Fundator nie wniósł ogółu praw i obowiązków w ww. spółkach do fundacji rodzinnej i otrzymałby majątek likwidowanych spółek, to wartość tego majątku – w sytuacji spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. (którymi to spółkami są wymienione we wniosku spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne, bądź mogą nimi być spółki jawne) podlegałaby opodatkowaniu stawką 19% podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.). W sytuacji natomiast spółek jawnych, które nie byłyby spółkami wymienionymi w ww. art. 5a pkt 28, to ewentualna sprzedaż (której treść wniosku nie wyklucza) majątku uzyskanego z likwidacji spółki podlegałaby opodatkowaniu na zasadach wynikających m.in. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Z kolei w przypadku otrzymania majątku polikwidacyjnego za pośrednictwem fundacji rodzinnej, podatek dochodowy na poziomie udziałowca/wspólnika nie wystąpi, ponieważ fundacja rodzinna jest co do zasady zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu po stronie fundacji rodzinnej stawką 15% CIT jest natomiast wartość świadczeń wypłacanych na rzecz beneficjentów. Co w wyraźny sposób wskazuje na możliwe obniżenie zobowiązania podatkowego w przypadku wykorzystania fundacji rodzinnej jako podmiotu pośredniczącego w planowanej likwidacji spółek. Ponadto w odniesieniu do beneficjentów, w tym beneficjenta będącego fundatorem fundacji rodzinnej otrzymującego świadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b w zw. ust. 49 pkt 2 u.p.d.o.f .
Zaznaczył, że korzyścią podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p. jest nie tylko obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, ale również odsunięcie w czasie jego powstania. Fundacja rodzinna może być potraktowana także jako sposób na odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymania
majątku likwidowanych spółek. Zobowiązanie podatkowe będzie powstawać wyłącznie w momencie wypłaty świadczenia na rzecz beneficjentów fundacji rodzinnej, w tym fundatora wnoszącego walory wskazane we wniosku.
Wątpliwości organu wzbudziło, czy taki sposób ukształtowania opisanych czynności zostałby wybrany przez rozsądnie działający podmiot, kierujący się w dominującej mierze przesłankami innymi niż fiskalne. Skoro – jak wynika ze złożonego wniosku – docelową czynnością w opisanym zdarzeniu przyszłym wydaje się być likwidacja spółek komandytowych, komandytowo-akcyjnych, jawnych, mogłoby to zostać dokonane bezpośrednio przez fundatora fundacji rodzinnej, bez konieczności angażowania w to fundacji rodzinnej. W opisanym schemacie działania następuje zatem proces angażowania podmiotu pośredniczącego (Fundacji rodzinnej) mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.) Zamiast zaangażowania w opisane transakcje Fundacji rodzinnej, obiektywnie mniej skomplikowana wydawałaby się uprzednia likwidacja tych spółek i wniesienie otrzymanego przez fundatora majątku do Fundacji.
Ponadto nie można również wykluczyć konieczności zapłaty daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h u.p.d.o.f. W przypadku natomiast otrzymania majątku spółek prawa handlowego, za pośrednictwem fundacji rodzinnej, podatek dochodowy nie wystąpi ponieważ fundacja rodzinna jest co do zasady zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wcześniejsze utworzenie Fundacji rodzinnej i jej pośrednictwo w obliczu planowanych transakcji rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem tych działań może być osiągnięcie korzyści podatkowej. Bowiem w niniejszej sprawie, już przed wniesieniem posiadanych walorów do fundacji rodzinnej, wnioskodawca zakłada, że otrzyma z tytułu likwidacji tych spółek majątek w formie pieniężnej lub niepieniężnej. Takie działanie wydaje się być sprzeczne nie tylko z celem ustawodawcy, ale również z celem założenia fundacji rodzinnej.
Organ przyjął, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania.
Zatem opisane we wniosku działania uznał za sztuczne. W jego ocenie elementy tej
sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestników tych czynności. W związku z powyższym, w ocenie organu istnieją obiektywne podstawy domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. opisane we wniosku czynności zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 16 sierpnia 2024 r. [...] – na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5d oraz art. 14b § 5b pkt 1 O.p. – wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia w całości i wydania interpretacji indywidualnej zgodnej ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku.
W zażaleniu zarzuciła naruszenie przepisu:
- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p prawnych poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p. w związku z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie organu, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1
O.p.;
2. art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego mimo wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przez wnioskodawcę w złożonym wniosku;
3. art. 120 O.p., tj. zasady legalizmu, poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek oraz wyłącznie subiektywnej oceny organu i w efekcie podjęcie czynności wykraczającej poza przepisy prawa;
4. art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez manipulowanie treścią złożonego wniosku o wydanie interpretacji i sugerowanie, że sytuacja przedstawiona przez wnioskodawcę we wniosku wskazuje de facto, iż założona przez wnioskodawcę Fundacja rodzinna i wnoszone do niej mienie jest konstrukcją stworzoną w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych i jest działaniem o charakterze sztucznym - co godzi w sens i istotę wprowadzonego do krajowego porządku prawnego podmiotu - Fundacji rodzinnej, a w konsekwencji pozbawienia strony prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w jej sprawie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 23 października 2024 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W motywach rozstrzygnięcia podtrzymano pogląd o zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej i nie zgodzono się z zarzutami zażalenia.
W ocenie organu II instancji – co potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej – czynności przedstawione w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związane z opodatkowaniem fundacji rodzinnej, dają podstawy by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
W opinii organu wnioskodawca otrzymując postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5 O.p. zostaje w istocie ostrzeżony, że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może prowadzić do unikania opodatkowania. W efekcie taka osoba (podmiot) ma możliwość albo dokonać zmiany planów (w zakresie elementów opisanych w stanie faktycznym i/lub zdarzeniu przyszłym) i wystąpić ponownie z wnioskiem o interpretację indywidualną albo wystąpić z wnioskiem o opinię zabezpieczającą albo wreszcie przeprowadzić planowane działania jednocześnie licząc, że jej argumenty przeciwko uznaniu, że w sprawie ma miejsce unikanie opodatkowania, zostaną uwzględnione w razie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 119g i nast. cyt. ustawy. Z perspektywy osoby (podmiotu), która ma przekonanie co do tego, że planowana przez nią czynność (zespół czynności) nie spełnia przesłanek dla uznania jej za unikanie opodatkowania, szczególnie istotne znaczenie winna mieć dedykowana temu celowi procedura uzyskiwania opinii zabezpieczających.
W ocenie organu odwoławczego Dyrektor KIS dokonał dogłębnej analizy złożonego wniosku opierając się na obowiązujących przepisach powziął "uzasadnione przypuszczenie" (...) które należycie uzasadnił i korzystając z instytucji "opinii klauzulowej" zasadnie odmówił wydania interpretacji. Podkreślił, że skoro Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał negatywną opinię co do możliwości wydania w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej, to organ interpretacyjny miał obowiązek zastosowania się do niej i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie.
Fundacja zaskarżyła powyższe postanowienie i w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2024 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 20 sierpnia 2024 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z jednoczesnym zobowiązaniem organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c w zw. art. 119a § 1, art. 119c oraz art. 119d w zw. z art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 1540 z poźn. zm. - dalej jako: "Op") poprzez:
a) błędną i dowolną ocenę organu, iż czynności opisane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przesądzają o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania, a w konsekwencji wystąpienia o opinię do Szefa KAS, co doprowadziło do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;
b) błędne zidentyfikowanie potencjalnych korzyści podatkowych, co skutkowało bezpodstawnym wydaniem opinii o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania, albowiem zidentyfikowane korzyści nie odnosiły się do opisu zdarzenia przyszłego zawartego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji;
c) brak obiektywnych podstaw by przypuszczać, że w wyniku realizacji czynności polegającej na nabyciu ogółu praw i obowiązków w handlowych spółkach osobowych przez fundację rodzinną, a następnie otrzymaniu majątku danej spółki w wyniku jej rozwiązania z mocy prawa zarówno po stronie fundacji rodzinnej jak i osób wnoszących mienie do fundacji rodzinnej powstałaby korzyść podatkowa, sprzeczna z intencją ustawodawcy podatkowego, a który to wniosek został dowolnie wykreowany przez organ z pominięciem danych wynikających ze złożonego wniosku co jest niedopuszczalne w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej;
d) wskazanie potencjalnych korzyści, które zostały zidentyfikowane z pominięciem aktualnie obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego, jak również dozwolonego zakresu działalności fundacji rodzinnej oraz celu tej instytucji, a w konsekwencji przypuszczenie o wystąpieniu unikania opodatkowania nie miało waloru uzasadnionego, lecz było dowolną, subiektywną oceną organu;
e) zidentyfikowanie korzyści, które nie miały w przedstawionych okolicznościach w żadnym razie przymiotu sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu - a stanowiły przejaw skorzystania w sposób zgodny z intencją ustawodawcy ze zwolnienia podatkowego fundacji rodzinnej w ślad za otrzymaniem majątku na skutek uczestnictwa fundacji rodzinnej w danej spółce osobowej;
2) art. 119a Op oraz 119c Op w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez uznanie przez organ, że elementy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu i mają charakter sztuczny dokonując w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nadinterpretowania, a wręcz manipulowania treścią wniosku i wykreowania własnej treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji, wraz ze wskazaniem, że przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje, iż założona przez Fundatora Fundacja rodzinna i wnoszone do niej mienie jest konstrukcją sztuczną stworzoną wyłącznie w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych;
3) art. 14b § 1 Op, art. 14b § 2 i § 3 Op zw. z art. 14h Op, polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji kiedy w sprawie nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 14b § 5b pkt 1 OP, a tym samym organ bezpodstawnie uchylił się od realizacji ustawowego obowiązku. niewynikających ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych, a także nierozpatrzenie w sposób merytoryczny zarzutów zawartych w złożonym w sprawie zażaleniu, a tylko powielenie argumentacji przedstawionej w pierwszej instancji i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia oraz niewydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie;
4) art. 120 Op oraz art. 121 § 1 Op w zw. z art. 14h Op poprzez samodzielne kreowanie, wbrew zasadom obowiązującym w postępowaniu interpretacyjnym, elementów zdarzenia przyszłego, które nie wynikały ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych, jak również przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia danych niewynikających ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych, a także nierozpatrzenie w sposób merytoryczny zarzutów zawartych w złożonym w sprawie zażaleniu, a tylko powielenie argumentacji przedstawionej w pierwszej instancji i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia oraz niewydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie;
5) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez dokonanie wezwania przez organ do uzupełnienia złożonego wniosku w określonym zakresie nie wzywając przy tym do wyjaśnienia wątpliwości, na których następnie organ opierał swoje argumenty, których w jego ocenie skarżąca nie przedstawiła w treści wniosku, odmawiając w konsekwencji wydania interpretacji indywidualnej;
6) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h Op, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo braku wystąpienia przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej i pozostawienie tym samym w obrocie prawnym postanowienia nieznajdującego oparcia w przepisach prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżąca kwestionuje zaś powyższe stanowisko.
Stosownie do art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis, stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o regulacje art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie przepis art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów, mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów, mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1884/12 - treść powołanych w niniejszym wyroku orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. baza CBOSA).
Zgodnie z art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Stosownie do art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 O.p., w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Powyższe przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm, mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób, ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym może, przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego, podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431). Celem uregulowań dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).
Należy zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z, wynikającego z zasady prawdy materialnej, obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Wobec powyższego, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania, względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Zaznaczenia również wymaga, że definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających, bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Wskazuje się przy tym, że wnioskodawca może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2023 r., o sygn. akt III FSK 3235/21).
W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji, powołując się na dyspozycję art. 14b § 5b pkt 1 O.p. z uwagi na to, że zidentyfikował możliwość osiągnięcia przez Fundatora korzyści podatkowych, związanych z funkcjonowaniem Fundacji rodzinnej.
Definicja korzyści podatkowej została sformułowana w art. 3 pkt 18 O.p. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o: korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a). Treść powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że niepowstanie zobowiązania podatkowego, obniżenie jego wysokości lub odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego stanowią korzyść podatkową.
W ocenie Sądu należy zgodzić się z Dyrektorem KIS, że czynności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związane z opodatkowaniem Fundacji rodzinnej, dają podstawy by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Planowane czynności mogą mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. oraz mogą mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. Istnieje uzasadnione przypuszczenie, co potwierdził w opinii Szef KAS-u, że Fundacja rodzinna zostanie przez Fundatora wykorzystana jako instrument do uzyskania przywilejów podatkowych, związanych z jej funkcjonowaniem. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do uzyskania korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymania majątku likwidowanych spółek poprzez obniżenie stawki podatku. Gdyby Fundator nie wniósł ogółu praw i obowiązków w ww. spółkach do fundacji rodzinnej i otrzymałby majątek likwidowanych spółek, to wartość tego majątku – w sytuacji spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. (którymi to spółkami są wymienione we wniosku spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne, bądź mogą nimi być spółki jawne) podlegałaby opodatkowaniu stawką 19% podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.). W sytuacji natomiast spółek jawnych, które nie byłyby spółkami wymienionymi w ww. art. 5a pkt 28, to ewentualna sprzedaż (której treść wniosku nie wyklucza) majątku uzyskanego z likwidacji spółki podlegałaby opodatkowaniu na zasadach wynikających m.in. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Z kolei w przypadku otrzymania majątku polikwidacyjnego za pośrednictwem fundacji rodzinnej, podatek dochodowy na poziomie udziałowca/wspólnika nie wystąpi, ponieważ fundacja rodzinna jest co do zasady zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu po stronie fundacji rodzinnej stawką 15% CIT jest natomiast wartość świadczeń wypłacanych na rzecz beneficjentów. Co w wyraźny sposób wskazuje na możliwe obniżenie zobowiązania podatkowego w przypadku wykorzystania fundacji rodzinnej jako podmiotu pośredniczącego w planowanej likwidacji spółek. Ponadto w odniesieniu do beneficjentów, w tym beneficjenta będącego fundatorem fundacji rodzinnej otrzymującego świadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy F. R. zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b w zw. ust. 49 pkt 2 u.p.d.o.f .
Jak wynika z art. 3 pkt 18 lit. a O.p korzyścią podatkową jest nie tylko obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, ale również odsunięcie w czasie jego powstania. Fundacja rodzinna może być potraktowana także jako sposób na odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymania majątku likwidowanych spółek. Zobowiązanie podatkowe będzie powstawać wyłącznie w momencie wypłaty świadczenia na rzecz beneficjentów fundacji rodzinnej, w tym fundatora wnoszącego walory wskazane we wniosku.
Ponadto słusznie organ zauważył, ze korzyścią podatkowa może być też ewentualne zwolnienie z konieczności zapłaty daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h u.p.d.o.f. W przypadku otrzymania majątku spółek prawa handlowego, za pośrednictwem fundacji rodzinnej, podatek dochodowy nie wystąpi ponieważ fundacja rodzinna jest co do zasady zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wcześniejsze utworzenie Fundacji rodzinnej i jej pośrednictwo w obliczu planowanych transakcji rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem tych działań może być osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że docelową czynnością w opisanym zdarzeniu przyszłym wydaje się być likwidacja spółek komandytowych, komandytowo-akcyjnych, jawnych, co mogłoby zostać dokonane bezpośrednio przez Fundatora, bez konieczności angażowania w to Fundacji rodzinnej. Angażowanie podmiotu pośredniczącego nie ma uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.) Zamiast tego mogłoby dojść do likwidacji tych spółek bez angażowania podmiotu pośredniczącego - Fundacji rodzinnej i wniesienie otrzymanego przez Fundatora majątku do Fundacji. Wcześniejsze utworzenie Fundacji rodzinnej i jej rola w planowanych transakcjach rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem tych działań może być osiągnięcie przez Fundatora korzyści podatkowej.
W kontekście nakreślonego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, należy zwrócić również uwagę na definicję sztucznego sposobu działania sformułowaną w art. 119c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 119c § 1 tej ustawy, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Stosownie do art. 119c § 2 O.p. na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub (pkt 1); angażowania podmiotów pośredniczących, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub (pkt 2); elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub (pkt 3); elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub (pkt 4); ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub (pkt 5); sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub (pkt 6); zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub (pkt 7); angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych, na podstawie art. 23v ust. 2 u.p.d.o.f. lub art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p. (pkt 8). Zgodnie z art. 119d O.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się natomiast pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.
Analiza regulacji art. 119c § 1 i 2 oraz art. 119d O.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Podkreślić przy tym należy, że zawarte w art. 119c § 2 O.p. wyliczenie okoliczności mogących wskazywać na sztuczny sposób działania ma charakter katalogu otwartego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności" i wystarczające jest wystąpienie jednej z nich.
W ocenie Sądu organ przekonywująco wykazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że planowana czynność ma charakter sztuczny a na skutek jej realizacji Fundacja rodzinna zostanie przez Fundatora wykorzystana jako instrument do uzyskania przywilejów podatkowych, związanych z jej funkcjonowaniem, sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.
Zamierzonego skutku nie mogły wywrzeć również zarzuty skargi zarzucające organowi przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS, mimo, że wynika to z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do poglądu głoszącego, że z treści art. 14b § 5b O.p. wynika jedynie obowiązek organu o wystąpienie o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie [tak: wyrok NSA z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20]. Przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS skutkowałoby przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Co przy tym istotne podatnik nie mógłby kwestionować trafności opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej [tak: wyrok WSA w Warszawie z 26 września 2018 r., III SA/Wa 305/18; por. również wyrok NSA z 18 października 2022 r., II FSK 323/20, wyrok NSA z 13 października 2022 r., II FSK 3005/20].
Podkreślić jednak należy, że zapatrywanie co do wiążącego charakteru opinii Szefa KAS nie przełożyło się w żadnej mierze na treść zaskarżonego postanowienia. Szef KAS wydając opinię podzielił powzięte uprzednio przez Dyrektora przypuszczenie co do tego, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań stanowisko to należało uznać za odpowiadające prawu. W konsekwencji powyższego również zapadłe w sprawie postanowienia należało uznać za odpowiadające prawu i to niezależnie od tego czy wydając je Dyrektor uznawał opinię Szefa KAS za wiążącą czy też nie.
W ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów zawierają również prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne. W obu postanowieniach przekonywująco wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia, w szczególności przedstawiono spójny wywód uzasadniający zapatrywanie, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynności określone w art. 119a § 1 O.p.
Za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze pozostałe zarzuty naruszenia procedury podatkowej.
Reasumując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, odpowiadają prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zidentyfikował istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że planowane zdarzenia stanowić będą czynności objęte zakresem zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Konsekwencją wystąpienia tego rodzaju przypuszczenia był obowiązek organu odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), Sąd orzekł o oddaleniu skargi w całości jako niezasadnej, po uprzednim rozpoznaniu sprawy w trybie art. 120 w zw. z art. 119 pkt 3 powyższej ustawy.