I SA/Po 725/24

I SA/Po 725/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135,art. 200 i art. 205 § 2,art. 206
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1935
§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a)
rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 210 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 53 , art. 2 pkt 7,art. 33 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 28-33
Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 143 ust. 1 lit. b)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Dnia 20 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 roku sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 12 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 14 maja 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 25 października 2024 r. S. P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12 września 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 14 maja 2024 r. nr [...], określającą skarżącej kwotę długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której powołaną wyżej decyzją Naczelnik powiadomił skarżącą o zaksięgowaniu kwoty długu celnego w wysokości [...] zł oraz określił jej kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że 19 lutego 2024 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako obrabiarki/szlifierki do wałków, akcesoria do obrabiarki/szlifierki. Zgłaszający zawnioskował przy tym o zwolnienie towarów z należności celnych i podatkowych jako dóbr inwestycyjnych przywożonych w związku z przeniesieniem działalności z państwa trzeciego do Unii, wskazując że w związku z likwidacją w [...] przedsiębiorstwa S. ([...].) L., produkcja łożysk zostanie przeniesiona do fabryki w P.. Powołując się na przepisy art. 28 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 324, str. 23; dalej: "rozporządzenie 1186") oraz art. 53 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Naczelnik stwierdził, że zaprzestanie produkcji przez przedsiębiorstwo S. ([...].) L. w [...] nie jest jednoznaczne z przeniesieniem działalności na obszar celny Wspólnoty, ponieważ "S. ([...].)" L. nie zamknęła jeszcze fabryki w L.. Organ podkreślił, że na dzień 14 maja 2024 r. firma zagraniczna nie zamknęła jeszcze fabryki ("stan firmy – aktywny") i nie została również zawiązana nowa spółka na terenie Wspólnoty. Maszyny wraz z osprzętem nie zostaną wykorzystane do rozpoczęcia funkcjonowania przedsiębiorstwa w U. E.. Z przedłożonej umowy sprzedaży zawartej 15 lutego 2024 r. wynika, że S. ([...].) L. sprzedaje skarżącej maszyny wraz z osprzętem. Do zgłoszenia celnego zostały dołączone faktury handlowe wraz z oświadczeniem o płatnościach. Naczelnik stanął na stanowisku, że nie ma miejsca przywóz towaru w związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa z kraju trzeciego do Unii, a o zwolnienie wnioskuje podmiot, który od lat jest aktywny na terenie Wspólnoty. W ocenie organu pierwszej instancji mamy tu do czynienia z transakcją kupna sprzedaży pomiędzy dwoma różnymi podmiotami, przy czym wpływu na rozstrzygnięcie nie ma przynależność do jednej grupy kapitałowej. Skarżąca jest przedsiębiorstwem działającym w tej samej branży co likwidowany podmiot z [...]. Naczelnik podkreślił, że nie kwestionuje faktu przywiezienia spornego towaru od nadawcy, który ostatecznie zaprzestał (lub zaprzestanie) funkcjonowania w państwie trzecim, ale brak spełnienia wymogu przeniesienia tego przedsiębiorstwa na teren Wspólnoty.
W odwołaniu od powyższej decyzji przedstawiciel bezpośredni skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika.
Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS wskazał, że pomimo różnic w brzmieniu art. 28 ust. 1 rozporządzenia 1186 oraz art. 53 ust. 1 u.p.t.u., nie ulega wątpliwości, że zwalniane z należności towary powinny należeć do przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy), które (który) kończy swoją działalność w państwie trzecim i przenosi się na obszar Wspólnoty. Zatem przeniesieniu, w myśl ww. przepisów, powinien podlegać podmiot gospodarczy jako całość wraz z posiadanymi dobrami inwestycyjnymi oraz urządzeniami (odpowiednio: środkami trwałymi i wyposażeniem). Zdaniem organu odwoławczego z przywołanych przepisów w żaden sposób nie można wywnioskować, jakoby dopuszczalnym było uznanie spełnienia przesłanek dla zwolnienia celnego i podatkowego w sytuacji, gdy nadawcą tych towarów była firma S. ([...].) L. z siedzibą w L. w [...] (czyli podmiot który zaprzestał działalności jedynie w pewnym zakresie swojej aktywności biznesowej, w której wykorzystywał rzeczone maszyny i urządzenia), natomiast ich odbiorcą była skarżąca (czyli inny podmiot działający od lat w tej samej branży, zamierzający jedynie rozszerzyć asortyment produkowanych towarów). Faktu tego nie zmienia nawet sygnalizowana przez skarżącą okoliczność, że zarówno ona, jak i S. ([...].) L. z L. w [...], należą do tej samej grupy kapitałowej. W kontekście definicji przedsiębiorstwa z art. 28 ust. 2 rozporządzenia 1186 Dyrektor wyjaśnił, że prawodawca unijny/wspólnotowy miał na uwadze raczej konkretny podmiot gospodarczy zarejestrowany w danym kraju i prowadzący własną księgowość, a nie - tak jak chce tego strona skarżąca - samą likwidowaną linię produkcyjną stanowiącą przedmiot transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy dwiema odrębnie zarejestrowanymi firmami, bądź też grupę kapitałową jako całość. Za taką interpretacją pojęcia "przedsiębiorstwa" przemawia również treść art. 30 ww. rozporządzenia oraz art. 53 ust. 3 u.p.t.u. Regulacje te wprost zakazują stosowania przedmiotowych zwolnień do przedsiębiorstw, które zostają przeniesione na obszar celny Wspólnoty w wyniku fuzji lub w celu fuzji z przedsiębiorstwem mającym siedzibę na obszarze celnym Wspólnoty, bądź też w wyniku przejęcia przez takie przedsiębiorstwo, bez podjęcia nowej działalności (odpowiednio w przypadku zaprzestania działalności w związku z połączeniem się przedsiębiorców lub nabyciem albo przejęciem w posiadanie przez przedsiębiorcę krajowego zorganizowanej części mienia przedsiębiorcy zagranicznego, jeżeli nie powoduje to rozpoczęcia prowadzenia nowej działalności). Z taką natomiast sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie Naczelnika, że aby udzielić spornego zwolnienia podmiot powinien zlikwidować działalność gospodarczą w kraju trzecim i podjąć nową w jednym z krajów U. E.. Zwolnienia z cła i podatku nie stosuje się do przejęcia w posiadanie przez przedsiębiorcę mającego siedzibę na terenie Wspólnoty mienia przedsiębiorcy zagranicznego, jeżeli nie powoduje to rozpoczęcia prowadzenia nowej działalności. Zaprzestanie produkcji przez przedsiębiorstwo S. ([...].) L w [...] nie jest jednoznaczne z przeniesieniem działalności na obszar celny Wspólnoty. S. ([...].) L. nie zamknęła jeszcze fabryki w L. (stan na 14 maja 2024 r.) i nie zawiązała nowej spółki na terenie Wspólnoty. Maszyny wraz z osprzętem nie zostaną wykorzystane do rozpoczęcia funkcjonowania przedsiębiorstwa w U. E..
W ocenie Dyrektora w rozpatrywanej przez niego sprawie nie ma miejsca przywóz towaru w związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa z kraju trzeciego do Unii, a o zwolnienie wnioskuje podmiot, który od lat jest aktywny na terenie Wspólnoty. Organ odwoławczy zauważył również, że wnioskodawca nie udokumentował w żaden sposób konkretnej daty ostatecznego zakończenia działalności przez S. ([...].) L., wręcz przeciwnie – firma ta nadal posiada status aktywnego podmiotu gospodarczego w [...]. Okoliczność ta, nawet przy spełnieniu pozostałych przesłanek, w znacznej mierze uniemożliwia badanie spełnienia warunku wynikającego z art. 32 rozporządzenia 1186 oraz art. 53 ust. 5 u.p.t.u. Dyrektor podkreślił przy tym, że analizowanych zwolnień nie stosuje się przed faktycznym zakończeniem działalności przedsiębiorstwa w państwie trzecim.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, spółka zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 28, art. 29, art. 30 i art. 32 rozporządzenia 1186 przez uznanie, że sprawa dotyczy sprzedaży towaru jednemu podmiotowi przez drugi, a nie jest to przywóz towarów w związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa z kraju trzeciego do UE oraz, że nie zostały spełnione inne wymogi wynikające z ww. przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. art. 19a ust. 9 oraz art. 53 u.p.t.u. skutkujące określeniem kwoty podatku od towarów i usług;
3. przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. zasad określonych w Unijnym kodeksie celnym przez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest kwestia spełnienia przez skarżącą przesłanek zastosowania zwolnienia celnego uregulowanego w art. 28-33 rozporządzenia 1186, jak i zwolnienia uregulowanego w art. 53 u.p.t.u. Organy obu instancji stwierdziły, że na przeszkodzie zastosowaniu spornego zwolnienia stoi brak spełnienia wymogu przeniesienia przedsiębiorstwa na teren Wspólnoty. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie organów podatkowych.
Zgodnie z art. 28 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia 1186, bez uszczerbku dla przepisów obowiązujących w państwach członkowskich w dziedzinie polityki przemysłowej i handlowej, z zastrzeżeniem art. 29-33, zwolnione z należności celnych przywozowych są dobra inwestycyjne oraz inne urządzenia należące do przedsiębiorstw, które ostatecznie zaprzestają swojej działalności w państwie trzecim i przenoszą się na obszar celny Wspólnoty w celu kontynuowania tam podobnej działalności. Stosownie przy tym do postanowień art. 28 ust. 2 omawianego aktu, do celów stosowania przepisów ust. 1 "przedsiębiorstwo" oznacza niezależną ekonomiczną jednostkę produkcyjną lub usługową. W myśl art. 29 ww. rozporządzenia, zwolnienie jest ograniczone do dóbr inwestycyjnych i innych urządzeń, które:
a) z wyjątkiem szczególnie uzasadnionych okoliczności, były faktyczne używane w przedsiębiorstwie przez co najmniej 12 miesięcy przed datą, kiedy przedsiębiorstwo zaprzestało działalności w państwie trzecim, z którego przeniosło swoją działalność;
b) są przeznaczone do użytku w tych samych celach po przeniesieniu;
c) odpowiadają rodzajowi i skali przedsiębiorstwa.
Z kolei art. 30 rozporządzenia 1186 stanowi, że zwolnienia nie stosuje się do przedsiębiorstw, które zostają przeniesione na obszar celny Wspólnoty w wyniku fuzji lub w celu fuzji z przedsiębiorstwem mającym siedzibę na obszarze celnym Wspólnoty, bądź też w wyniku przejęcia przez takie przedsiębiorstwo, bez podjęcia nowej działalności.
Zgodnie z art. 31 omawianego rozporządzenia, zwolnienia nie stosuje się do:
a) środków transportu, które nie mają charakteru środków produkcji lub charakteru usługowego;
b) dostaw wszelkiego rodzaju przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub do żywienia zwierząt;
c) paliw, zapasów surowców oraz wyrobów gotowych i półfabrykatów;
d) inwentarza żywego w posiadaniu pośredników.
Art. 32 rozporządzenia 1186 stanowi, że z wyjątkiem szczególnie uzasadnionych okoliczności, zwolnienie, o którym mowa w art. 28, stosowane jest wyłącznie do dóbr inwestycyjnych i innych urządzeń dopuszczonych do swobodnego obrotu przed upływem 12 miesięcy od daty, kiedy przedsiębiorstwo zaprzestało działalności w państwie trzecim, z którego przenosi swoją działalność.
W myśl art. 33 ust. 1 powołanego aktu, przed upływem 12 miesięcy od daty dopuszczenia do swobodnego obrotu, dobra inwestycyjne i inne wyposażenie zwolnione z należności celnych przywozowych, nie mogą być pożyczane, oddawane w zastaw, wynajmowane lub odstępowane, odpłatnie lub nieodpłatnie, bez uprzedniego poinformowania o tym właściwych organów. Okres ten może zostać być przedłużony do 36 miesięcy w odniesieniu do wynajmowania lub odstąpienia w przypadku gdy istnieje ryzyko popełnienia nadużyć. Ust. 2 ww. artykułu stanowi, że każde pożyczenie, oddanie w zastaw, wynajęcie bądź odstąpienie przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1, powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od danych towarów według stawki obowiązującej w dniu takiego pożyczenia, oddania w zastaw, wynajęcia lub odstąpienia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.
Natomiast w myśl art. 53 ust. u.p.t.u. zwalnia się od podatku import, z zastrzeżeniem ust. 3-5, środków trwałych i innego wyposażenia, należących do przedsiębiorcy wykonującego w celach zarobkowych i na własny rachunek działalność gospodarczą, który zaprzestał prowadzenia tej działalności na terytorium państwa trzeciego i zamierza wykonywać podobną działalność na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
1) środki trwałe i inne wyposażenie były używane przez przedsiębiorcę w miejscu poprzedniego wykonywania działalności przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dniem zaprzestania działalności przedsiębiorstwa na terytorium państwa trzeciego;
2) środki trwałe i inne wyposażenie są przeznaczone na terytorium kraju do takiego samego celu, w jakim były używane na terytorium państwa trzeciego;
3) rodzaj i ilość przywożonych rzeczy odpowiadają rodzajowi i skali działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę.
W kontekście zwolnienia uregulowanego w art. 53 u.p.t.u. należy zauważyć, że stanowi ono implementację postanowień art. 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dale: "dyrektywa 112"). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: ostateczny import towarów określony w dyrektywach Rady 69/169/EWG, 83/181/EWG i 2006/79/WE. Dostrzec przy tym należy, że dyrektywa 83/181/EWG została uchylona dyrektywą Rady 2009/132/WE z dnia 19 października 2009 r. określającą zakres stosowania art. 143 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej przy ostatecznym imporcie niektórych towarów (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 292, str. 5 ze zm.; dalej: "dyrektywa 132"). Na mocy art. 96 akapit drugi powołanego aktu, odesłania do uchylonej dyrektywy (tj. dyrektywy 83/181/EWG) traktuje się jako odesłania do niniejszej dyrektywy, zgodnie z tabelą korelacji znajdującą się w załączniku III. Co przy tym istotne, na mocy art. 25 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 132, bez uszczerbku dla przepisów obowiązujących w państwach członkowskich w dziedzinie polityki przemysłowej i handlowej, z zastrzeżeniem art. 26-29, państwa członkowskie mogą zezwolić na zwolnienie w przypadku importu dóbr inwestycyjnych i innego wyposażenia należącego do przedsiębiorstw, które definitywnie zakończyły działalność w państwie lub na terytorium trzecim, z którego pochodzą, w celu prowadzenia podobnej działalności we Wspólnocie i które, zgodnie z art. 213 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgłosiły uprzednio rozpoczęcie działalności właściwym organom państwa członkowskiego działalności. Jak natomiast stanowi art. 25 ust. 2 powołanej dyrektywy, do celów ust. 1: "działalność" oznacza działalność gospodarczą, o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (lit. a); "przedsiębiorstwo" oznacza niezależną gospodarczą jednostkę produkcyjną lub usługową (lit. b). Postanowienia art. 26-29 dyrektywy 132 są przy tym zbieżne z postanowieniami art. 29-32 rozporządzenia 1186.
W treści art. 53 ust. 1 u.p.t.u. mowa jest o zwolnieniu od podatku od importu środków trwałych i innego wyposażenia należącego do przedsiębiorcy. Z kolei w art. 25 ust. 1 dyrektywy 132 mowa jest o zwolnieniu importu dóbr inwestycyjnych i innego wyposażenia należącego do przedsiębiorstw. W art. 25 ust. 2 lit. b) powołanej ostatnio dyrektywy zdefiniowane zostało pojęcie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 25 ust. 1 analizowanego aktu. Zestawienie art. 53 ust. 1 u.p.t.u. z art. 25 dyrektywy 132 prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy posłużył się pojęciem przedsiębiorcy, podczas gdy w art. 25 dyrektywy posłużono się pojęciem przedsiębiorstwa, formułując przy tym definicję legalną tego pojęcia.
W kontekście powyższej rozbieżności należy wskazać, że organy państwa stosujące postanowienia aktów prawa krajowego implementujących regulacje prawa unijnego zobligowane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celów wyznaczonych przez prawo unijne. Realizując powyższy obowiązek organy państwa zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy. Wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 5 Traktatu [przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 10 WE (a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 4 ust. 3 TUE)] obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat (por. wyrok TS z 13 listopada 1990 r., C-106/89, pkt 8). Na podkreślenie zasługuje przy tym ten fragment powołanego wyroku, gdzie akcentuje się obowiązek wykładni zgodnej z brzmieniem i celem dyrektywy tak dalece, jak to tylko możliwe. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że obowiązkiem orzekających w sprawie organów było dokonanie wykładni art. 53 u.p.t.u. w świetle brzemienia oraz celu art. 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 w zw. z art. 25 dyrektywy 132. W konsekwencji dokonując wykładni art. 53 u.p.t.u. w świetle brzmienia art. 25 dyrektywy 132 należy uznać, że wskazany przepis prawa krajowego, wdrażający zwolnienie uregulowane wskazaną dyrektywą, w istocie wyraża zwolnienie odnoszące się - tak jak wskazuje powołana dyrektywa - do majątku przedsiębiorstw, a nie przedsiębiorcy.
Istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu ma wykładnia pojęcia "przedsiębiorstwo", użytego zarówno w art. 28 rozporządzenia 1186, jak i w art. 25 dyrektywy 132. Zgodnie z art. 28 ust. 2 rozporządzenia 1186, do celów stosowania przepisów ust. 1 "przedsiębiorstwo" oznacza niezależną ekonomiczną jednostkę produkcyjną lub usługową. Analogicznego rodzaju definicja została sformułowana w art. 25 ust. 2 lit. b) dyrektywy 132. Definicja ta, jak wynika z poczynionych powyżej rozważań, musi być przy tym uwzględniania przy dokonywaniu prounijnej wykładni zwolnienia wyrażonego w art. 53 u.p.t.u., będącego implementację zwolnienia, o którym mowa w art. 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 w zw. z art. 25 dyrektywy 132.
Przy dokonywaniu wykładni postanowień art. 28 ust. 2 rozporządzenia 1186 należy uwzględnić znaczenie jakie na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przypisuje się słowom użytym na potrzeby zdefiniowania pojęcia "przedsiębiorstwo".
Niezależnie oznacza tyle co: 1. niepodporządkowany komuś, czemuś, decydujący o sobie; też: świadczący o braku podporządkowania komuś lub czemuś; 2. niebędący wyznaczonym, zdeterminowanym przez coś; 3. wygłaszający bezstronne opinie, niekierujący się interesem żadnej grupy społecznej; 4. nienależący do żadnej z rywalizujących partii. Ekonomiczny oznacza tyle co: 1. odnoszący się do ekonomii lub ekonomiki; 2. dotyczący gospodarki; 3. wymagający niewielkiego nakładu sił i środków. Przez jednostkę rozumie się z kolei: 1. pojedynczego człowieka; 2. pojedynczego przedstawiciela danego gatunku; 3. odrębna całość organizacyjną, będącą cząstką większego zespołu; 4. umowną, ściśle określona wartość jakiejś wielkości służącą do pomiaru tej wielkości; 5. najmniejszą liczbę naturalną; 6. w systemie dziesiętnym: liczby od 1 do 9 (tak: Słownik Języka P. PWN, dostępny pod adresem: [...]).
Pojęcie jednostki w definiensie analizowanej definicji przedsiębiorstwa pada w kontekście produkcji i usług. Kontekst w jakim użyto pojęcia "jednostka" przemawia za uznaniem, że termin ten oznacza pewną odrębna całość organizacyjną, będącą cząstką większego zespołu. Tak rozumiana jednostka musi być niezależna ekonomicznie, przez co należy rozumieć zdolność do samodzielnej działalności. Działalność ta musi mieć przy tym charakter produkcyjny lub usługowy. Kierując się powyższym należy uznać, że na gruncie spornego przepisu prawodawca unijny posłużył się definicją przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym. W konsekwencji przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany kompleks majątku zdolny do niezależnej działalności produkcyjnej lub usługowej. Analogicznie należy przy tym rozumieć definicję przedsiębiorstwa sformułowaną w art. 25 ust. 2 lit. b) dyrektywy 132.
Zauważyć należy, że również ustawodawca krajowy definiując pojęcie przedsiębiorstwa w art. 551 k.c. odwołuje się przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym. Na tle wskazanej regulacji podkreśla się, że czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji - jak słusznie podkreśla się - pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo (tak: wyrok SN z 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09). Z przedsiębiorstwem (...), mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy istnieje więź funkcjonalna między materialnymi oraz niematerialnymi składnikami (elementami), która pozwala na stwierdzenie, iż przedmioty te nie stanowią jedynie samodzielnych dóbr majątkowych, lecz wspólnie służą realizacji określonego celu gospodarczego (tak: wyrok SN z 18 kwietnia 2019 r., II CSK 197/18).
Kierując się powyższymi rozważaniami nie sposób zgodzić się z Dyrektorem, że "zwalniane z należności towary powinny należeć do przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy), które (który) kończy swoją działalność w państwie trzecim i przenosi się na obszar Wspólnoty.". Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem Naczelnika odnośnie tego, że w celu zwolnienia podatnik niebędący obywatelem Unii powinien wyrejestrować firmę prowadzoną w swoim kraju i dokonać rejestracji nowej działalności na terenie Unii. Nie sposób zaaprobować również twierdzenia, że przeniesieniu powinien podlegać podmiot gospodarczy jako całość wraz z posiadanymi dobrami inwestycyjnymi oraz urządzeniami.
W kontekście powyższych twierdzeń organów podatkowych należy wskazać, że w sposób nieuprawniony utożsamiają one pojęcie przedsiębiorstwa oraz przedsiębiorcy. Przedsiębiorcą jest, najogólniej rzecz ujmując, podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a przedsiębiorstwem jest zorganizowany kompleks majątku zdolny do niezależnej działalności produkcyjnej lub usługowej.
Dostrzec również należy, że uzasadnienie decyzji Naczelnika wskazuje na to, że pojęcie "firmy" rozumie on w ujęciu potocznym nie zaś prawnym, o którym mowa w art. 433 § 1 k.c. Mówiąc o wyrejestrowaniu firmy, organ ten zdaje się mieć na myśli w istocie wyrejestrowanie, a zatem zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. W tym też kontekście należy stwierdzić, że w akcie stosowania prawa, jakim jest bez wątpienia decyzja organu podatkowego, organ nie powinien posługiwać się potocznym rozumieniem pojęć mających przypisane określone znaczenie na gruncie prawa powszechnie obowiązującego.
Sąd nie podziela zapatrywania Dyrektora głoszącego, że prawodawca unijny regulując sporne zwolnienie miał na myśli "raczej" konkretny podmiot gospodarczy, a nie tak jak chce tego strona skarżąca, samą likwidowaną linię produkcyjną.
Brzmienie art. 28 ust. 1 rozporządzenia 1186 jak i art. 25 ust. 1 dyrektywy 132 warunkuje zastosowanie wyrażonych w nim zwolnień od zaprzestania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorcy. Jak wyjaśniono przy tym powyżej, prawodawca unijny posługuje się pojęciem przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym. W konsekwencji nie sposób wykluczyć możliwości, w której dany podmiot, tj. dany przedsiębiorca, posiada więcej niż jedno przedsiębiorstwo. W tego rodzaju sytuacji wystarczające jest zaprzestanie prowadzenia działalności poszczególnego przedsiębiorstwa, a nie wszystkich z nich. Innymi słowy jednym z warunków zastosowania spornego zwolnienia jest zaprzestanie prowadzenia działalności przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym, a nie przedsiębiorcy do którego owe przedsiębiorstwo należy. Z uwagi na powyższe, nie sposób w żadnej mierze zgodzić się z zapatrywaniem warunkującym zastosowanie spornego zwolnienia od wyrejestrowania działalności przedsiębiorcy w kraju trzecim.
Zapatrywanie Dyrektora nie znajduje również oparcia w art. 30 rozporządzenia 1186. W przepisie tym prawodawca unijny posługuje się pojęciem fuzji oraz przejęcia. Pojęcie fuzji oraz przejęcia, to pojęcia odnoszące się do spółek prawa handlowego. Powyższe w ocenie Sądu nie zmienia jednak tego, że przedmiotem spornego zwolnienia wyrażonego w art. 28 wskazanego rozporządzenia jest zawsze przedsiębiorstwo rozumiane w sposób zdefiniowany w art. 28 ust. 2 powołanego aktu. O powyższym świadczy brzmienie art. 30 in principio rozporządzenia 1186, gdzie wskazuje się, że "Zwolnienia nie stosuje się do przedsiębiorstw". Powyższe jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem analizowanego zwolnienia jest zawsze przedsiębiorstwo, zdefiniowane w sposób, o jakim mowa w art. 28 ust. 2 powołanego rozporządzenia, nie zaś likwidacja przedsiębiorcy, tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wyjaśnić również należy, że w ramach fuzji oraz przejęć, o których mowa w art. 30 rozporządzenia dochodzi do rozporządzenia majątkiem należącym do zaangażowanych w ten proces spółek. Przedmiotem rozporządzeń mających miejsce w trakcie tych procesów może być również przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, rozumiane w sposób zdefiniowany w art. 28 ust. 2 rozporządzenia 1186. Takich właśnie sytuacji dotyczy regulacja wyrażona w art. 30 analizowanego aktu. Dostrzec przy tym należy, że organy nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z fuzją skarżącej z S. (U.K.) L. albo przejęciem przez skarżącą S. (U.K.) L. w trybie regulacji normujących działalność spółek prawa handlowego.
Istotnego znaczenia nie ma akcentowana przez organy okoliczność, że w sprawie doszło do - jak wskazują to organy - transakcji "kupna sprzedaży" pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. W art. 28 rozporządzenia 1186 mowa jest o przenoszeniu dóbr inwestycyjnych oraz innych urządzeń należących do przedsiębiorstw. Z kolei w art. 25 dyrektywy 132 oraz w art. 53 u.p.t.u. mowa jest o imporcie, przez który zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium U. E..
Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego "przenieść" oznacza m. in. zabrać coś lub kogoś i niosąc, umieścić gdzie indziej. Z kolei przywóz oznacza przywiezienie czegoś do danego miejsca, sprowadzenie towaru z obcego kraju (tak: Słownik Języka P. PWN, dostępny pod adresem: [...]). Zarówno art. 28 rozporządzenia 1186 jak i art. 25 dyrektywy 132 nie zastrzegają, aby przenoszenie czy też przywóz było, lub też nie, połączone z rozporządzeniem własnością przenoszonych dóbr. W konsekwencji z punktu widzenia przesłanki przeniesienia bądź przywozu nieistotne pozostaje czy doszło, czy też nie, do rozporządzenia prawem własności przenoszonych dóbr. Innymi słowy przenoszenie, jak i przywożenie może, bądź też nie, być połączone z rozporządzeniem prawem własności. Zwolnienia wyrażone w art. 28 rozporządzenia 1186, jak i art. 25 dyrektywy 132, znajdują zastosowanie do wszystkich postaci przenoszenia dóbr inwestycyjnych oraz innych urządzeń należących do przedsiębiorstw, jak i wszystkich postaci importu dóbr inwestycyjnych i innego wyposażenia, niezależnie od tego czy czynności te następują w sposób odpłatny czy też nie. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie również w brzmieniu art. 30 rozporządzenia 1186. Analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że zasadniczo rozporządzenie składnikami majątku w drodze fuzji bądź przejęcia kwalifikuje się do zastosowania spornego zwolnienia. Wyjątek od powyższej reguły dotyczy sytuacji, gdy mimo fuzji lub przejęcie, nie dochodzi do podjęcia nowej działalności.
Kierując się powyższymi rozważaniami, należy uznać, że celem oceny zasadności zastosowania spornych zwolnień należało w pierwszej kolejności rozważyć czy nabyty przez skarżącą majątek stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 28 ust. 2 rozporządzenia 1186 oraz art. 25 ust. 2 lit. b) dyrektywy 132. W tym celu należało ustalić czy majątek ten stanowi całość organizacyjną zdolną do samodzielnej, niezależnej działalności produkcyjnej lub usługowej. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, należało rozważyć czy doszło do zaprzestania działalności tak rozumianego przedsiębiorstwa w państwie trzecim i przeniesienia go na obszar celny kraju celem kontynuowania tutaj podobnej działalności. Podkreślić przy tym należy, że przesłanka zaprzestania działalności w państwie trzecim musi być odnoszona do przedsiębiorstwa, które przenoszone jest na obszar celny Wspólnoty, nie zaś do samego przedsiębiorcy. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań, niedopuszczalne jest utożsamianie pojęcia przedsiębiorstwa oznaczającego określoną, wyodrębnioną masę majątkową, z pojęciem przedsiębiorcy, tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Należy przy tym mieć na uwadze, że jeden przedsiębiorca może być właścicielem więcej niż jednego przedsiębiorstwa. W następnej kolejności rozważyć należało spełnienie przez skarżącą dalszych warunków zastosowania spornych zwolnień, o których mowa w art. 29-33 rozporządzenia 1186 oraz art. 26-29 dyrektywy 132.
Obowiązkiem organów będzie również jednoznaczne wyjaśnienie, czy ich decyzje zostały wydane przed czy też po zwolnieniu towaru. Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie w kontekście postanowień art. 33 ust. 2 u.p.t.u. W przypadku bowiem, gdy decyzja jest wydawana przed zwolnieniem towaru, organ określa podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Z kolei w sytuacji wydawania decyzji po zwolnieniu towaru, organ określa różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną (art. 33 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy ocenie prawidłowości formułowania rozstrzygnięcia organu – art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
Konkludując całokształt powyższych rozważań, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie odpowiadają prawu. Oba ze wskazanych organów podatkowych nie wywiązały się z obowiązku dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa, jak i uwzględnienie poczynionych powyżej wskazań co do dalszego postępowania.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MS"), odstępując od zasądzenia zwrotu części kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego). Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do tut. Sądu wniesiono sześć analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności tych spraw. Z uwagi właśnie na tę powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości Ľ stawki wskazanej w powołanych wyżej przepisach rozporządzenia MS. Zatem na zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł.